引論：我們為您整理了13篇事務所審計論文范文，供您借鑒以豐富您的創作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發您的創作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

從我國加入世貿組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國并迅速占據有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內會計師事務所較高的收入，國內所正面臨著前所未有的嚴峻挑戰。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應低質量的審計服務；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務所將會面臨客戶流失的風險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標準在此顯得至關重要。

一、我國會計師事務所審計收費中存在的問題

（一）我國會計師事務所普遍存在審計收費偏低現象

自2003年起，中國注冊會計師協會始《全國會計師事務所百家信息》，對排名前100位的會計師事務所的收入、所在地、CPA人數等進行統計公開，以供業內外人士參考。從2003~2005這三年的數據來看，國際“四大”會計師事務所的審計收入不僅穩居前四，而且遙遙領先于國內所。以2005年度的數據為例通過分析不難發現，國內會計師事務所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現象。稍加分析，即可得出以下數據：排名前十位的會計師事務所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內六家會計師事務所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤華永，其審計收入也是國內所中“老大”上海立信長江的3倍多。

（二）我國會計師事務所審計收費缺乏統一的標準且高低相差懸殊

1.國內審計收費缺乏統一的標準

國內注冊會計師行業到目前為止仍沒有形成統一的審計收費標準。由于審計產品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務所認為審計費用的高低主要取決于委托人資產規模的大小，有的則認為委托人公司盈利越多，則應繳納更高的審計費用。因此，有的事務所按總資產的一定比例計提收費，有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規范也不科學的。

2.審計收費相差懸殊

自從中國證監會于2001年12月24日了《信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數據來看，首先，同樣資產規模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業的總資產規模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。

二、審計收費中存在問題的原因分析

（一）從市場環境來分析

1.“低價式進入策略”的普遍采納

“低價式進入策略”是指，會計師事務所為招攬審計業務，講最初幾年的審計費設定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務所的數量增長較快，尤其以中小型會計師事務所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進入策略”，從而使“低價式進入策略”成為引發審計市場價格戰爭的根源之一。

2.國際會計師事務所搶占國內市場的挑戰

以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國，并迅速占有中國市場，給本土會計師事務所帶來前所未有的沖擊。“四大”不僅手握著“世界500強”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優質的服務吸引了原屬于國內所的大量客戶，導致國內所嚴重的客戶流失，部分國內所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內所審計價格的普遍下挫也是在所難免。

3.國內會計師事務所的組織形式差異導致價格競爭。

國內會計師事務所有的為有限責任制，有的則為無限責任制。從構成審計費用的三大要素：產品費用，即執行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本，ƒ會計師事務所正常利潤來看，承擔有限責任的會計師事務所由于其只以有限責任承擔賠償責任，風險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔無限責任的會計師事務所則不具有這方面的優勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務所之間的價格競爭在所難免。

（二）從政策制度背景來分析

1．采用招投標方式聘用會計師事務所的制度形式

首先會計師事務所與客戶是在招投標過程中先定下價格，再提供與接受服務的，在這種制度形式下，審計服務質量與價格的關系——“信價比”無法事先預測，故難免有些會計師事務所以低價中標，但同時也提供低質量的服務。給客戶的利益和注冊會計師行業的整體形象都造成不良影響。其次，據業內人士分析，招投標方式形式上是招投標雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質上是“價格招投標”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標方式是不合理的。

2．官定不合理收費標準與注冊會計師行業發展之間的矛盾

目前國內業界沒有統一的收費標準，不同地區之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標準，而有則仍然沿用會計師事務所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標準，沒有制定新的收費標準。隨著注冊會計師行業的發展審計準則越來越完善，對注冊會計師的執業要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標準顯然無法適應新的審計執業環境。偏低的審計收費標準導致國內部分會計師事務所陷入無利經營，甚至是虧損經營的困境。更為嚴重的是，據調查發現，某些地方政府為扶持國有企業，下發文件規定扶貧地區企業無論資產規模多大，會計師事務所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產、清算、轉制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務所的利益為代價來減輕國有企業的負擔，將本應當由當地政府、財政部門承擔的補助任務轉嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預注冊會計師行業的收費，可能會導致這一新興行業秩序更為混亂，發展受到嚴重阻礙。

另外，通過以上論述，可知國內業界的審計收費采取政府指導價，并且存在某些地方政府過度干預審計收費，收費標準偏低等不合理現象。然而，相比之下在我國境內營業的國際會計師事務所，其審計收費卻從不受國內政府收費標準的約束。國際會計師事務所可以憑借自身的實力以高收費攬得優質客戶，而國內會計師事務所在低得收費標準下為求生存，只得爭取規模效應再次壓價以吸引客戶。然而審計質量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環境從某種程度上造成了國內會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。

3．從國內會計師事務所自身來分析

首先某些會計師事務所在思想上短期意識嚴重，缺乏戰略眼光。它們不注重于改善自身的業務能力，拓展業務的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發數量眾多的會計師事務所陷入價格戰爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業中小型規模的會計師事務所林立的現狀。大型會計師事務所由于其資產規模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強的賠付能力，故在制定審計收費標準時能夠充分考慮到預期損失費用的因素，而小型會計師事務所特別是有限責任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預期損失費用的因素，因此相應地敢于給出低的審計定價，容易造成業內審計收費秩序混亂。

三、對解決審計收費問題的建議

（一）完善相關制度

1．制定科學的審計收費標準

為避免以上審計收費秩序混亂的現象，制定統一、公開的審計收費標準是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎的審計收費標準，鑒于影響審計產品費用的三大因素：委托人規模、總體財務狀況和被審單位內部控制的強弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標準。同時在此標準下根據審計人員的配備差異、地理位置的差異體現出合理的質量差價、地理差價。

2．改進招投標方式

首先應采取最低限價策略。招投標方式最不可取的地方在于容易引發低價競爭的現象，有關部門根據投標單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續的招投標工作。其次，委托單位在招投標過程中，不應只注重其給出的服務價格，應充分考慮到會計師事務所的信譽、規模、服務質量等因素，給出綜合評價。最后，應采取措施提高招投標工作的透明度，加強社會監督，制定出指導性政策規范會計師事務所聘用過程中的信息披露。

3．制定相關的懲罰制度，加大行業監管力度

在出臺統一的審計收費標準之后，再配套制定相關的懲罰制度，是非常必要的。可對于不同程度違規的會計師事務所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標準的順利措施。

4．建議采取雙審制度

雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務所共同進行，且必須為國際“四大”之一和一家國內所。雙審制度和單審制度相比較，其優越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現象發生的機率，又可以緩解業內的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內所之間，不同地區的事務所之間相差懸殊的現象。

（二）改進注冊會計師行業自身

1．加強國內會計師自身規模的建設

國內會計師事務所應擴大自身規模，拓展其業務的廣度。首先，是因為在上文已經論述到的國內因小型會計師事務所眾多，而引起價格惡性競爭的現象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規模起決定性作用，會計師事務所的規模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規模的會計師事務所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴大會計師事務所的規模，才能應對中國會計審計市場發展對審計服務質量和多樣化日益強大的需求。

那么如何擴大會計師事務所的規模呢？強強聯合不失為一個方便快捷的方法，這樣的會計師事務所之間可以相互彌補業務廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質量的服務，從而大幅提高了自身的競爭力。

2．在服務方式和組織形式上更為靈活

由于國內審計市場競爭激烈，國內會計師事務所在審計收費上遠不如“四大”。那么國內所可以采取“鉆空子”的策略，在保證審計服務的前提下，將主要精力轉移到“四大”涉及較少的領域，如稅務、工程造價、資產評估等，以在這些業務上的發展強大來彌補審計服務的“弱勢”。

參考文獻：

[1]廖洪、白華.2001.美國注冊會計師審計收費研究中國注冊會計師2001;8:028

[2]姜虹.2003.對我國審計收費制度指定及收費現狀的理性思考中央財經大學學學報2003;7:017

[3]周紅.2004.從倫敦交易所上市公司收費看我國審計市場結構改革當代財經2004;5:026

[4]《會計師審計收費研究》課題組.2005.會計師事務所收費監管制度分析及政策建議會計研究2005;3:001

[5]余崢.2005.做大做強國內所系列報道（二）站在存亡的十字路口中國財經報

篇2

⒈注冊會計師究竟會不會充分考慮盈余管理的風險?如果注冊會計師充分考慮風險，那么，可以預期該注冊會計師會考慮從高風險的審計項目退出。誠如此，注冊會計師的理性選擇就能夠實現各個注冊會計師(事務所)在會計行業中的優劣排序，達到有效監督上市公司的目的。這需要對盈余管理與會計師事務所變更的關系進行審慎分析。

⒉如果注冊會計師充分考慮風險，堅持原則，他又能否被市場所承認?簡言之，如果注冊會計師出具有保留的審計意見，該注冊會計師的客戶會不會丟失?如果注冊會計師說“不”，而客戶又不能據此隨意“炒”掉注冊會計師，那么，注冊會計師就不用擔心丟“飯碗”，注冊會計師的監督作用才能真正發揮出來。這需要對注冊會計師出具非標準的元保留意見與后期的會計事務所變更之間的關系進行認真研究。

后文將以會計師事務所變更為核心，采用經驗研究的方法對這兩個問題進行分析。在基本把握會計市場狀況的基礎上，嘗試依據我國一些特殊的制度背景對實證研究的結果進行解釋。

二、文獻回顧

會計師事務所變更的原因是非常復雜的，西方的實證研究文獻和審計職業發展表明影響會計師事務所變更的最主要原因有：⒈事務所因擔心潛在的訴訟風險而拒絕繼續審計，即訴訟執險觀；⒉事務所不同意客戶的會計政策選擇，出具“不清潔”的審計意見，而被客戶解雇，即審計意見觀。具體的講，圭要觀點如下:

(一)訴訟風險觀。訴訟風險會導致事務所的變更，同時影響會計師事務所訴訟風險大小的因素有：

⒈盈余管理規模。LysWatts認為通過應計利潤額(Accruals)管理會計收益，會產生隨意性應計利潤(DiscretionaryAccruals)，可能導致較多的訴訟風險。因此，公司盈余管理的規模越大，會計師事務所的訴訟風險越大。DeAngelo對石油天然氣企業的研究發現:受會計準則的不利影響越大的企業比受影響不大的企業更有可能更換會計師事務所。她認為在會計準則產生的不利影響越大的企業，盈余管理的動機越強烈，經理人員與注冊會計師發生沖突的可能越大。他們的研究都表明盈余管理規模會影響事務所的訴訟風險。R討如同的研究則進一步證明了，當注冊會計師不同意客戶的會計政策時，訴訟的風險較高，注冊會計師拒絕接受該項目的可能性越大。

⒉公司的財務困境。財務困境與客戶錯報的可能性正相關，因為這時客戶才有動機去粉飾財務報表川。更為重要的是，如果公司破產，會計公司也可能承擔連帶責任，投資者會通過申請訴訟賠償來彌補損失。相關的研究有：Schwartz和Menon(1985)發現瀕臨破產、財務狀況惡化的公司更傾向于變更會計師事務所，然而在他的研究中，“不清潔”的審計意見、管理當局的變化與事務所變更無關。

(二)“不清潔”審計意見觀。“不清潔”的審計意見反映了客戶與注冊會計師的意見的不一致，然而在某種程度上“不清潔”的審計意見往往反映了注冊會計師較高的獨立性。Chow和Rice[6發現，收到“不清潔”的審計意見的公司在隨后的一個審計年度更可能更換其會計師事務所。他們的研究激起了學界的廣泛的興趣，之后審計意見與會計師事務所變更一直是這一領域的主要研究主題。與之對應的另一研究主題則是，對收買審計意見(Opinionshopping)問題的研究，收買審計意見指的是在公司獲得“不清潔”的審計意見后，他可能會更換會計師事務所，轉向其他注冊會計師購買“清潔”的審計報告。Smith發現在獲得“不清潔”的審計意見后變更了會計師事務所的139個樣本中，僅有5例在變更后獲得了“清潔”的審計意見。他們的研究結果顯示收買審計意見的情況并不顯著。Smith指出，一個可能的解釋是簽定業務委托書時，委托人并不知道注冊會計師會給他什么樣的審計意見，即客戶可能的確會有收買審計意見的動機，但由于簽約時的信息不對稱，導致收買審計意見不一定成功。大多的實證研究均未發現收買審計意見的證據，盡管如此，收買審計意見一直是證券監管部門、學術界所關注的問題。

(三)交易成本觀。Johnson和Thomas認為事務所通過專業化發展路線能夠獲得獨特的競爭優勢。而客戶的經濟特性，如業務的復雜程度、分支機構的數目，隨著業務的擴張不斷變化。一個最優的會計師事務所與客戶間的委托關系的確立需要使雙方的交易成本達到最低，因此，事務所的變更是一個尋求最低交易成本的經濟權衡過程。此時，如果不變更，會計師事務所及客戶均將承擔額外的變易成本。

我們看到，風險因素、審計意見、雙方的交易成本均會影響事務所變更，但實際上影響事務所變更的原因是多方面的，如會計市場份額的競爭、審計收費、事務所內部的管理、原來的審計機構喪失職業資格等等。

三、研究假設

(一)基本假設。與西方的市場不同，中國證券市場和注冊會計師職業還處在剛剛起步的階段，中國經濟體制仍處在過渡時期。在這個時期，注冊會計師職業的發展與西方國家有著明顯差別。

⒈風險不同。源于厄特馬斯主義的發展，西方的會計公司往往面臨著大量的委托人以外的第三方利益關系人的訴訟，而且這類訴訟往往以會計公司進行經濟賠償而告終。我國從事上市公司的審計業務需要有監管部門的資格認定，因而，注冊會計師執業的主要風險是監管部門吊銷注冊會計師或會計師事務所的職業資格。基本上不存在第三方利益關系人訴訟，訴訟風險也不應是我國會計師事務所變更的主要因素。

⒉西方注冊會計師職業界歷經數百年的發展，會計市場高度集中。而我國，從事上市公司審計業務的會計師事務所規模普遍偏小，市場非常分散，導致會計市場中的低層次競爭非常激烈。在這樣的市場中，會計師事務所能夠頂住各方面的壓力，保證自己的獨立性，勇于說“不”，直接的后果可能是客戶的丟失。所以，我國會計師事務所的執業環境決定了，獨立性高的事務所，一旦出具了非標準無保留意見，其被更換的可能性更高。MarkDeFond，T，J。Wong和ShuhuaLi發現了中國注冊會計師獨立性提高的同時，“十大”會計師事務所的市場份額反而降低了，審計獨立性提高與會計市場相背離。

⒊我國注冊會計師職業的發展時間較短。我國會計師事務所專業化程度不高，能夠在某一領域，如獨特的內部控制審計、特殊行業審計等，形成自己特色的會計師事務所還不多。因而，我們認為專業化特征不會成為影響我國會計師事務所變更的主要因素，正由于中國會計職業發展的特殊背景，我們提出本文的研究假設:收到"不清潔"審計意見的公司在下一年度更換注冊會計師的可能性越高。

(二)競爭性假設。基于規避風險的考慮，盈余管理導致注冊會計師變更的影響是積極的。在成熟市場中，市場機制能夠自動選秀(Self-sorting)，獨立性高的注冊會計師會主動放棄高風險(包括盈余管理風險)，導致低風險的審計項目向獨立性高的大會計公司集中。因而，規避盈余管理風險是導致西方注冊會計師變更的重要原因。

盈余管理也是中國上市公司中普遍存在的現象。只不過，由于我國上市公司治理結構的缺陷、會計職業不成熟、財務分析師行業發展滯后以及特殊的發行審核制度安排等原因，會計信息失真較嚴重。中國資本市場中有較多的剛性制度規定，如配股資格、特別處理(ST)，盈余管理更容易識別。也正因為我國證券市場機制不完善，可以預期自動選秀的市場功能將很難發揮作用。結果，盈余管理的潛在風險就可能沒有被我國注冊會計師充分考慮到。因而，可以預期盈余管理變量不是當前環境下導致我國會計師事務所變更弱基本原因，盈余管理變量與會計師事務所變更變量也不具有統計上的顯著關系。

四、樣本選擇與研究設計

(一)數據來源與樣本選擇

本文的會計師事務所變更公告數據主要來自中國證監會確定的證券信息公開披露網站——巨靈信息網()。在剔除股票首次公開發行(IPO)公司、金融類公司、基金等之后，我們總共得到1999、2000年兩個年度變更會計師事務所的上市公司12家。其中2000年度樣本中，哈爾濱祥源、北京中慶兩家會計師事務所出現大量的客戶流失，共12家。我們認為，個別會計師事務所大量客戶流失可能與事務所的內部管理等有關，但具體原因不詳，因而，予以剔除。剔除這兩家會計師事務所后的樣本公司數為34家，其中，深圳23家，上海11家。這私家變更會計師事務所公司構成樣本組。為對照研究，我們還按隨機原則從深、滬兩市上市公司中分別抽取23、11家公司組成一個控制樣本組。所涉及的公司財務數據主要來源于《中國證券報扒《證券時報》、《上海證券報》。

(二)操作變量

⒈因變量。會計師事務所變更(AC)為因變量，表示上市公司是否變更其會計師事務所，如果變更了會計師事務所，則設定為1;如果是控制樣本則設定為0。

⒉主要解釋變量。審計意見的類型(OP)。由于注冊會計師可能在應該出具保留意見的審計報告(甚至拒絕表示意見或否定意見)時妥協于客戶的壓力可能以“無保留加說明段”來代替，因此，模型中無保留加說明段、保留意見、拒絕表示意見或否定意見均為“不清潔”的審計意見，僅末加說明段的無保留意見，即標準無保留意見，才為“清潔”的審計意見。當客戶收到“不清潔”的審計意見時，OP為1;反之，則為0。

⒊控制變量。控制變量主要考慮盈余管理和規模等因素0。

(1)盈余管理。可以用很多方式去表述盈余管理，但我們關注的核心是應計項目和線下項目(損益表中營業利潤以下項目)中存在的盈余管理問題。應計項目內生于權責發生制會計。在權責發生制會計下，公司的凈利潤由經營現金流量和應計利潤額兩部分組成。現金收益通常被看成“硬”收益，操縱的空間比較小。但應計項目不同，它既可以通過會計程序實現，如壞帳準備計提政策選擇，也可以采用契約的方式，如提前或延后票據出票時間、改變交貨方式等等。在實務中，通過應收帳款、存貨項目管理盈余的行為比較普遍，因此，在我們主要通過存貨和應收款項所產生的應計項目差額來近似模擬上市公司與企業經營有關的盈余管理。相關的計算公式為:

AARt=（ARt-ARt-1）/REVt

其中：Art、Art-1、REVt分別為t期末應收帳款余額、t-l期末應收帳款余額、t期的主營業務收入。

INVt=（INVt-INVt-1）/REVt

其中，INVt、INVt-1、REVt分別為t期末存貨余額、t-1期末存貨余額、t期的主營業務收入。

上市公司的盈余管理也可以通過線下項目即非核心收益(率)來度量。這里定義的非核心收益主要包括投資收益、營業外收支凈額和補貼收人等。也就是說，公司可以通過投資、聯營、資產處置、債務重組、甚至政府補貼等方式管理盈余。這其實是我國上市公司中的一種普遍的現象。非核心收益率的計算公式為：

NCRt=t期的非核心收益/期末的凈資產

(2)資產規模(zZC)。在西方的實證研究中，資產規模經常作為政治成本等的替代變量。我們認為，資產規模是企業風險的另一種表述。一般地講，公司規模越大，公司經營、管理活動等方面的波動性就越小。為降低風險，減少利潤波動，資產規模大的公司可能更樂意與會計師事務嚷維持穩定的關系。更進一步講，公司規模越大，可能意味著公司業務與管理更加復雜，公司變更事務所的成本越高。因而，我們預期公司規模與會計師事務所變更呈負相關關系。在模型中，ZzC用資產總額的自然對數表示。

(二)檢驗模型。根據前面討論，我們設計如下研究模型(模型A):

ACt=α+β1Opt-1+β2AARt-1+β3AINVt-1+β4NCRt-1+β5ZZCt-1+ξ

為了防止主要解釋變量與其他控制變量之間出現自相關問題，特對其他自變量與審計意見類型變量的關系做回歸檢驗。模型如下(模型B):

OPt-1=α+β1AARt-1+β2AINVt-1+β3NCRt-1+β4ZZCt-1+ξ

五、研究結果

(一)描述性統計。表一顯示，"抉生會計師事務所變更的公司(樣本組)中，“不清潔”審計意見比例、應收帳款、存貨項目的盈余管理均高于控制樣本，用非核心收益率代表的盈余管理則低于控制樣本。兩組的資產規模大致相當。

(二)研究結果。將樣本組和控制組的全部公司合在一起，組成一個樣本進行回歸檢驗。表二列示了采用邏輯(Logistic)回歸方法對會計師事務所變更影響因素進行分析的結果。該表顯示，會計師事務所變更變量與審計意見類型變量正相關，審計意見類型變量的回歸系數為1.1931，且在5%的水平上顯著。就是說，如果注冊會計師在前一個年度出具了“不清潔”審計意見，公司在隨后的年度就越有可能更換會計師事務所。這與我們的假設是一致的。

應收帳款和存貨等兩大應計項目也與會計師事務所變更則正相關，但沒有通過統計顯著性檢驗。非核心收益的規模的系數與預期的符號相反。原因可能在于，從1997年開始，上市公司大面積實施資產重組。結果，上市公司主營業務不

表一描述性統計表

組別

變量樣本組（N=34）控制組（N=34）

平均數中位數平均數中位數

“不清潔”審計意見比例0.41180.00000.20590.0000

應收帳款變化率0.52500.08520.36700.0648

存款變化率0.0153-0.0052-0.0428-0.0009

非核心收益率0.04190.01010.05980.0514

總資產規模（億元）2.30462.31342.27392.3662

突出的問題特別明顯。這引起了證券監管部門的高度關注，監管部門隨即就主營業務變更、債務重組、補貼收入、股權投資等問題做出規定。隨著這些規定的出臺，1998年以后的非核心收益大幅下降。問題在于，被出具“不清潔”審計意見的公司在此之前的主營業務可能更不突出，或者說非核心收益所占比重更大，在各種新的治理政策出臺后，收到“不清潔”審計意見的公司的非核心收益的下降幅度可能更高，導致實證檢驗的結果與預期符號相反的現象。也就是說，盈余管理所產生的風險因素所導致會計師事務所變更的競爭性假設沒有被證明

表二會計師事務所變更影響因素分析(采用邏輯斯蒂回歸)

模型A

自變量預期符號系數P值

截距?-0.06940.9310

審計意見類型+1.19310.0486

盈余管理變量

應收帳款項目的應計利潤+0.40190.1636

存款項目的應計利潤+0.86510.2065

非核心收益率+-3.67570.2266

資產規模--0.11300.7379

N

P-value68

0.2481

注：**：在5%水平上統計顯著

注：模型A主要解釋被解釋變量一一后期的會計師事務所變更是否與前一期的“不清潔”審計意見和盈余管理變量等因素有關。

會計師事務所變更與資產規模呈負相關關系，盡管與預計的符號一致，但是在統計上并不顯著。

此外，我們也檢驗了審計意見類型變量與三個盈余管理變量及資產規模變量的相關關系(表三)。結果顯示，給定的盈余管理變量及資產規模變量與審計意見類型變量不存在顯著的相關關系。這個結果的解釋意義在于，注冊會計師沒有針對盈余管理問題出具非標準無保留審計意見。它同樣表明注冊會計師對盈余管理的風險考慮不足。

表三“不清潔”審計意見與其他控制變量之關系分析表(采用邏輯斯蒂回歸)

自變量預期符號系數P值

截距+1.76770.0470

盈余管理變量：

應收帳款項目的應計利潤+0.17440.6006

存款項目的應計利潤+1.40310.1073

非核心收益率+-0.59900.8372

資產規模_-0.39520.2601

N

P-value68

0.2706

注:模型B僅僅說明模型A中的主要解釋變量一一"不清潔"審計意見與其他變量是否存在所謂的自相關問題。模型B本身仍具有一定的解釋意義。

六、發現、闡釋與建議

(一)研究發現。本文運用控制樣本的方法，采用多元邏輯斯蒂回歸，分析了1999、2000年34家公司注冊會計師出具“不清潔”審計意見與次年會計師事務所變更之間的關系。研究發現，會計師事務所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關關系。也就是說，在中國資本市場上，如果注冊會計師出具了非標準無保留審計意見，這家會計師事務所很可能在后一審計年度就被客戶炒擾魚!這就是注冊會計師說“不”的代價。

本文的研究同時發現盈余管理風險變量與會計師事務所變更不具備顯著相關關系。也就是說，注冊會計師并沒有因為上市公司過度的盈余管理而主動解除審計契約，規避潛在的審計風險。注冊會計師沒有充分考慮盈余管理的風險，也通過盈余管理變量與審計意見類型的關系表現出來，誠如前述。

我們的基本結論是，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導致我國資本市場中會計師事務所變更的基本原因，而公司盈余管理導致的潛在的訴訟風險卻沒有引起注冊會計師的足夠重視。

(二)現象闡釋。首先，我們從公司選擇會計師事務所的視角來分析。在我國，由于長

期以來，證券發行審核中采用計劃指標制和額度制的做法，公叫取得額度是成功募集低成本資金的關鍵所在。這導致上市資格本身在一定意義上就具有“殼資源”的性質。為了維持這種資格，避免被摘牌，或者為了進一步配股融資，募集更多資金，上市公司必須達到特定的盈利標準(如凈資產收益率達到0%、10%以上)，這導致我國上市公司盈余管理問題比較普遍。此時，如果注冊會計師堅持獨立性，出具“不清潔”的審計意見，客觀公正地披露上市公司存在的盈余管理風險或其他風險，那么，注冊會計師的意見很可能引起證券監管部門的關注，上市公司可能因此而招致懲處。雖然，監管部門為維護證券市場長遠發展需要注冊會計師說“不”，但上市公司則不需要注冊會計師說“不”。

更進一步，在我國目前的法律框架下，決定注冊會計師聘任的是公司股東大會。注冊會計師的作用是向投資者公開披拓審計報告，作為溝通上市公司管理當局與投資者之間的橋梁，同時是約束公司管理當局行為的一種有效的監督機制。由于上市公司的國有股東缺位問題，導致存在較為嚴重的內部人控制現象，股東大會往往流于形式。會計師事務所聘任與解聘實際上也是由公司內部管理層來決定。這種不合理的公司治理結構致使會計師事務所不能代表所有投資者、特別是中小投資者的利益出具審計意見。在這種情況下，如果注冊會計師說“不”，被解聘的概率就大了。我們的研究也證明了這一點。

篇3

1.3控制變量的選擇。影響公司的審計質量的因素有很多，并且國內外已經有諸多學者對此進行了大量的研究，現已形成了比較成熟的體系。通過對這些文獻的總結，本文選取了LnA、Lev、Roa、Cfo、Rec/Ta五個對審計質量有重要影響的主要因素作為回歸模型的控制變量。

2.樣本數據的選擇。

2.1合并事務所樣本的選擇。2009年5月8日財政部了《關于加快發展我國注冊會計師行業的指導意見（征求意見稿）》，文中指出要重點培育五到十家年收入規模在三十億元且在國際上具備良好的聲譽和競爭力、能夠為我國的企業在境外上市以及走入國際市場提供跨國經營綜合服務的特大型會計師事務所。在此之后，伴隨著各大會計師事務所紛紛進行的大規模的合并重組，我國的審計市場掀起了自上世紀末以來的第三次大規模的合并重組的浪潮，從而徹底顛覆了以前年度的會計師事務所排名情況。直至2010年12月15日，財政部、證監會與香港有關部門就落實內地與香港在對方上市的公司可選擇以本地會計準則編制財務報表并由本地會計師事務所按照本地審計準則進行審計的事宜達成共識。內地的會計師事務所有資格承接并對H股進行審計的資格正是財政部對我國內地的會計師事務所未來發展要求的一個重要領域。此次獲準從事H股企業審計資格業務的內地大型會計師事務所共有12家，其中有四家是“國際四大”在本土的分所，其余八家為土生土長的具有較大規模且達到一定標準的本土大型會計師事務所，也是本文所選的研究樣本，本文選擇2010年起具有H股審計資格的8家內地所為研究樣本。他們分別是：立信會計師事務所有限公司；天健會計師事務所有限公司；立信大華會計師事務所有限公司；信永中和會計師事務所有限責任公司；國富浩華會計師事務所有限公司；京都天華會計師事務所有限公司；中瑞岳華會計師事務所有限公司；大信會計師事務所有限公司。

2.2合并事務所客戶樣本的選擇。（1）本文選取的合并事務所樣本為2006年到2010年之間進行過合并重組的8家具有H股審計資格的會計師事務所，對該樣本在合并前一期、合并當期及合并后一期的審計質量進行檢驗，則這些樣本的上市公司客戶的研究區間可能為2005年到2011年。（2）剔除金融保險行業及ST、*ST、PT類公司。金融保險行業的上市公司和其他行業相比有一定的獨特性，而T類公司往往有強烈的盈余操作動機使得數據常出現異常的情況，該指標不具有可靠性，所以本文在確定事務所客戶樣本時，剔除了金融保險行業及T類公司。（3）在選取的這八家“合并事務所”的客戶中，會出現少數的上市公司客戶重合的現象，如在合并前一年的各“合并事務所”客戶樣本中可能同時存在同一家上市公司。這是由這八家樣本事務所的合并年度不同造成的，在這個時間間隔中客戶有更換審計師的可能性，這種情況不屬于本文研究的范疇，故只要審計年度不同且審計師不同，同一家客戶是被允許多次納入樣本中的。

篇4

（二）相關法律法規與監管制度不完善

2006年2月15日我國出臺新的審計風險準則，在準則及相關的法律法規中明確規定了審計目標、一般原則、評估重大錯報風險等。對追究會計師事務所與注冊會計師的行政責任的相關規定較為完善，而對其民事責任承擔方法、損失賠償的范圍及計算方法，則沒有任何具體的規定，且政府相關部門對其監督和我國注冊會計師協會的行業互查措施流于形式。由于對審計違規懲治力度不夠，監管措施不到位，使得審計人員忽視違反法律法規會帶來的后果，為了自身的利益而出具虛假財務報表。

（三）審計三方關系失衡

審計三方關系包括第一關系人，即審計主體（審計機構或人員）；第二關系人，即審計客體（被審計單位，財產經營者）；第三關系人，即審計委托者（財產所有者）。審計三方關系是保證審計獨立性的必要條件。小型會計師事務所的審計對象，即第二關系人（審計客體），大部分為中小非上市企業，這些企業特別是一些私營企業往往由一人或幾人創建，企業所有權與經營權一致，即審計客體與審計委托者一致。審計三方關系變為兩方關系，獨立的、客觀公正的審計也將不復存在。

（四）注冊會計師缺乏必要的職業判斷

在小型會計師事務所中，存在嚴重的人才缺乏、知識結構兩極化現象。一部分注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人員，知識結構仍停留在80年代水平；一部分是剛畢業，工作經驗嚴重不足。且事務所不重視注冊會計師的后續教育，后續教育的機會和渠道少。雖然一部分注冊會計師具有豐富的工作經驗和能力，但后續教育的缺少，使得先前的工作經驗并不能及時跟上快速發展的經濟步伐，在審計過程中不能提供合理恰當的審計方法和程序。而部分注冊會計師因缺少必要的工作經驗和能力并不能彌補該漏洞，從而影響審計質量，增大了審計風險。

（五）注冊會計師職業道德水平有待提高

注冊會計師的職業道德是指對注冊會計師的職業品德、執業紀律、業務能力、工作規則以及所負的責任等思想方式和行為方式所作的基本規定和要求，它要求注冊會計師遵循獨立、客觀、公正原則。注冊會計師應具備較強的工作責任心，高尚的品德，扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，敏銳的分析能力和準確的判斷能力。在小型會計師事務所中，注冊會計師的職業道德水平高低不一，事務所內部激勵機制不合理，內部章程不完善，審計人員工作渙散，無責任心，甚至有些事務所因為將工資與審核數量掛鉤，促使了一些注冊會計師為了金錢迎合被審計單位，與其串通作弊。二、小型會計師事務所審計風險應對建議

（一）創造審計市場的有效需求，拓展業務范圍。

明確市場定位政府相關部門應采取措施加強對中小型企業審核財務報表重要性的灌輸，而不是簡單地硬性規定，使中小型企業經營者真正意識到審核財務報表的重要性，主動地尋求會計師事務所審計其報表。相應地增大了審計市場的有效需求，避免會計師事務所在競爭壓力下以降低收費或其他不正當手段來招攬客戶。小型會計師事務所除了一般地審計業務外，還可增加稅務服務業務、會計服務業務。私營或小型企業的賬務處理情況混亂，事務所可為私營企業或小型企業提供記賬、編制財務報表、工資單處理等業務。這樣既為事務所提供了其他業務收入，又借助注冊會計師的能力減少了企業舞弊現象的發生。現在企業越來越關注自身的納稅義務和權利，關注自己的納稅負擔是否合理、合法，是否能享受稅收優惠政策。事務所可為企業提供稅收籌劃服務，辦理企業的各種稅務工作等。小型會計師事務所在拓寬業務范圍時，應明確自身的市場定位，合理利用人才，以一項業務為主體，其他業務為副體，辦出自身特色，提供高水平專業服務。

（二）完善法律法規與監管機制

我國相關法律應出臺對審計違規的民事責任以及刑事責任承擔方法，加大懲罰力度。從國家審計署到地方各級財政審計局應建立一套完整的審計監管系統。注冊會計師行業協會作為行業自律管理組織，應充分發揮其統一監管、服務及協調的職能。政府也須意識到小型會計師事務所在整個經濟發展過程中起到的積極推動作用，要重視小型事務所的發展，加強對其的監管與督促。各級財政審計機關應真正落實不定時地抽查會計師事務所的審計狀況的舉措，并將抽查情況公布，增加監管的透明度。此外，還可充分發揮民間監督的作用，使其同政府監管力量共同形成社會監督壓力，并鼓勵社會公眾向監管機關提供違規審計的線索。

（三）重構審計三方關系

在審計三方關系失衡的狀態下，需要新增一個審計關系人，即第三關系人，即審計委托者。由于中小型企業規模小，內部控制制度不健全或者不存在，更沒有公司監事會或者審計委員會；也不是上市企業，沒有預期的使用者。我國注冊會計師服務的最大需求者是政府部門，因此筆者認為：可在注冊會計師協會下成立一個組織作為審計委托者，中小型企業經營者可以該組織作為審計委托人，尋求事務所審核其財務報表，對事務所出具的審計報告，組織作為預期使用者可鑒定這份審計報告的真實合法性。這樣既重新構造了審計三方關系人，保證了審計的獨立性。組織也可起到監管作用，減少事務所同企業勾結、粉飾財務報表、出具虛假財務報表的現象。

（四）加強學習與培訓，提高注冊會計師職業判斷能力

事務所應定期組織審計人員學習，并針對學習內容進行考核。特別是在新準則頒布或法律法規有變動后，應及時組織相關人員學習新知識，盡快將新準則運用到工作當中，但是鑒于小型會計師事務所本身資金缺乏，存在著無力支付培訓費用的困擾。因此筆者認為：事務所可與某個學校簽定協議書，事務所的工作人員定期到學校進行培訓，學習最新的準則、法律法規；學校可派實習生到事務所實習，讓學生盡早地接觸實務操作，積累工作經驗，為以后進入工作崗位扎下堅實的基礎。注冊會計師應在審計過程中積累經驗，自覺主動地學習，提高自身業務能力；在實際工作中結合實際情況確定合適正確的審計方法和程序，在保證審計質量的前提下減少審計成本。如在新準則中提出了現代風險導向審計模型，新審計模型將企業經營風險納入整個審計體系，擴大了審計范圍。增加了審計成本。審計人員在采用審計模型時應結合被審計單位的特點，具體確定審計模型。對于小型會計師事務所，可采用傳統風險導向審計與現代風險導向審計相結合的方法，這樣既能降低審計成本，又能保證審計質量。

篇5

（二）會計服務社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務

現代會計服務不僅包括傳統的會計與審計服務，還包括合并審計、破產服務、稅務咨詢、管理咨詢、投資咨詢、個人理財等（劉明輝、薛清梅，2001）。可以把會計服務分為兩類，一類是傳統的會計和審計業務，一類是管理咨詢等非審計業務。隨著經濟發展，非審計業務空間越來越大。大型企業管理較科學，擁有自己較專業的會計服務系統和專業財務人員。而且，這些高端企業管理咨詢和國際化市場過程中的財務問題往往由“四大”所壟斷。占據我國企業主體的廣大中小企業，會計服務水平較低，并且隨著經濟的快速發展，業務種類也不斷增多且復雜，除需要傳統會計服務外，對非傳統會計服務業務，如經營診斷、管理咨詢、理財、納稅服務乃至信息服務、市場營銷等方面的需求越來越大。因而，隨著中小企業的發展，會計服務的社會化是必然趨勢。會計服務的供給方主要是依照國家法律為委托方提供會計服務并收取一定傭金的會計師事務所。外資所和國內較大的會計師事務所業務主要集中在國內大型企業和上市公司，無暇顧及中小企業的需要。因而，會計業務社會化的主力軍應該是中小型事務所。有學者認為，中國會計業務的社會化程度還相當低，遠遠不能適應經濟現代化的需要（周紅，2002）。并且目前會計行業的收入主要還只是審計收入，審計業務在內地事務所的業務構成中，占到80％左右的比例（潘榮卿，2006）。因此，會計服務社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務，并且需提供大量非傳統的非審計業務。

（三）中小所自身“做強”需拓展非審計業務

從“四大”發展歷程看，無一不經歷了從傳統審計業務逐步轉型全方位專業服務，非審計業務一度成為主要收入來源。而安然事件的發生迫使審計業務與非審計業務的剝離。鑒于我國會計師行業現狀，大多數學者認為我國注冊會計師行業審計業務與非審計業務不應剝離，并且還要鼓勵事務所開展非審計業務。但很多學者認為我國規模較大的事務所因為具有人才、資金、研究等方面優勢，可以依托規模優勢較好地拓展非審計業務。筆者認為，在競爭日益激烈的環境和會計服務社會化趨勢等因素下，中小會計師事務所尤需抓住機遇，轉換思路，大力拓展非審計業務。首先，在推動事務所“做大做強”戰略下，可以預見，中小所會受到大所越來越大的擠壓，中小所也無力與大所和外資所相抗衡，中小所數目眾多，又多集中于傳統審計業務和驗資業務，同行競爭也十分激烈，在這種環境下。中小所業務發展日益艱難。中小所為了生存發展，需轉換思路，拓展非審計業務。其次，會計服務社會化的趨勢客觀上需求中小所提供多樣化、個性化的會計服務。我國中小企業眾多，服務需求多而不一，單筆業務量小，收費也不高，大所和外資所會將業務集中在大型企業和上市公司的服務，無暇顧及中小企業的需要。不是不存在非審計服務市場，而是缺少適合需要的多元化、個性化的會計服務提供者。中小所需抓住這種機遇，主動分析需求。大力拓展非審計服務。

二、中小型會計師事務所拓展非審計業務的問題

（一）缺乏拓展非審計業務的勇氣

許多中小所雖已意識到非審計業務有很大的發展空間，但由于擔心對審計業務的影響，對非審計業務的投入不夠。業務上仍是傳統審計業務和驗資業務，對非審計業務的關注和研究不夠，也就不能了解非審計業務的市場需求，失去很多發展機遇。而已開展非審計業務的事務所，仍將非審計業務作為審計業務的補充，沒能給予足夠的重視，因而對非審計業務的發展定位不清，限制了非審計業務的有效開展。

（二）人才缺乏，不能提供個性化會計服務

會計師事務所最為強調的是專業勝任能力。非審計服務涉及知識面廣，最為重要的是要有能提供高質量服務的人才，不僅要知識領域寬，而且需要有較強的溝通表達能力等綜合素質。中小所不僅注冊會計師人員少，而且人員知識結構大多以財會為主。同時，國際“四大”以及國內大型會計師事務所對于優秀的專業人才更具有吸引力。中小會計師事務所面臨著招優秀人才難、留優秀人才難的境地。中小所開展非審計業務時，有時因審計業務占用了人力資源，無暇顧及或快捷地提供服務而引來客戶的不滿，導致逐漸失去市場。有些事務所雖有機會承接業務卻因缺乏懂得熟練技術的人員而不敢承接，人才的缺乏直接限制中小所非審計服務的拓展。此外，中小所注冊會計師人數較少，且知識結構單一，對非審計業務而言人才結構不太合理。人才的缺乏讓一些會計師事務所沒有能力拓展非審計業務，而開展的一些非審計業務多是記賬、稅務等，缺乏個性化。對眾多中小企業經營中需要的多樣化、個性化服務也沒能給予較多的研究關注，沒能提供高質量的個性化會計服務。

（三）非審計業務零散而沒形成品牌

已開展非審計業務的中小事務所，也有一些將非審計業務作為重要或主要的業務，并開展記賬等業務外的管理咨詢工作，但很零散而沒有特色，即便在所在的地區市場內，對某一業務，也沒有形成品牌。盡管中小所不能做到像“四大”那樣廣為認可的品牌，但也要形成自己某些獨特的業務。強勢的品牌不僅使事務所發展成為受人尊敬的卓越專業服務機構，也會帶來高額的溢價收入。

（四）業務拓展技巧上缺乏市場營銷觀念

由于審計服務獨立性的剛性要求，會計師事務所在廣告、業務招攬和宣傳上有著一系列限制。如《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》規定，會計師事務所不得利用新聞媒介對其能力進行廣告宣傳等。另外，審計業務提供的產品具有行業統一規定，即同質性，事務所很難對此類產品形成特色（李華，2006）。因此，中小所在非審計業務的拓展上對市場營銷方面沒能有足夠重視，不去嘗試和應用一些靈活的營銷手段。而非審計業務領域范圍又很廣，一些事務所提供的業務客戶往往不了解，但這些業務可能恰恰是客戶所需，從而限制了業務的發展。

三、中小型會計師事務所拓展非審計業務對策

（一）充分認識非審計業務重要性

在整個行業推動“做大做強”戰略下，中小所勢必會受到大所的擠壓，且提供同質類服務的中小所數目眾多，中小所要大力拓展業務空間，給予非審計業務足夠的重視。中小所合伙人尤需深入關注研究非審計服務市場，根據自身特點做出規劃，不能僅僅滿足于現狀。

（二）多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業務

鑒于中小所規模小、資金人力有限、技術經驗不足等，拓展非審計業務時，宜從自身內部做起，多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業務。

一是非審計服務開始階段。中小會計師事務所開拓非審計服務初始階段，決策層即合伙人要有明確的發展戰略。該階段著重解決和需要注意的問題包括：（1）戰略的選擇。中小所需根據現有的人力資源，事務所業務的特色和專長，選擇能夠勝任的業務。目標客戶選擇與自己有長期合作關系的審計客戶。事務所對這些企業的基本情況，管理和生產經營上存在的問題有相當的了解，對其渴望得到會計師事務所提供什么樣的幫助而且也是事務所能夠幫助的有充分把握。并且在曾經有過業務合作的基礎上，溝通也比較順暢。事務所人員要主動出擊，在對客戶審計的同時不僅滿足于審計業務，而且同時可以積極營銷審計的附加服務，給企業帶來業務拓展的機會。要站在為客戶著想、方便客戶、能夠提高客戶經濟效益的角度，與客戶共同成長。（2）現有員工的培訓。開始階段資金有限，仍以事務所現有的員工為主來從事其他業務。事務所不必專門建立其他部門機構，充分利用好現有的資源。雖然不用專門成立相應部門，但作為事務所整體，應成立一個應對多樣化服務的小組，負責好統一協調工作。要加強現有員工的內部培訓工作，著重拓寬其知識面，不僅加強具體審計技巧的培養學習，也要加強管理、溝通協調、法務等綜合知識的學習，提高其綜合能力。抽調那些有特長的、有經驗的多面手組建特色項目服務團隊。當然，現有員工既要從事審計業務，又要從事一些其他服務，事務所要做好相關的利益分配。（3）處理好審計業務和其他業務的關系。剛開始拓展非審計業務階段，傳統的審計業務仍是事務所收入的主要來源。此時，審計業務還是事務所的重點業務。從事其他業務的人員也是現有從事審計業務的人員，因而，事務所必須統籌規劃，合理安排好時間和資源。

二是非審計服務較成熟階段。經過了開始階段的穩步發展，事務所其他業務有了一定發展，有了一定的資金積累和經驗技術積累。開展到這一階段，事務所尤其要注重品牌的建立、因擴張而帶來的部門管理建設、優秀人才的引進、信息系統的建設完善等問題，相應的戰略也要根據環境的變化適時調整。（1）品牌的建立。多樣化服務經過了開始階段達到較為成熟階段，最為緊要的是把已經開展的業務領域做成特色，建立自己的品牌，提高聲譽。中小會計師事務所從整體上無法與大所相抗衡，因而要采取局部優勢的策略，構建自己的特色優勢業務，保持并不斷提高自己在某個細分市場中的競爭力。要在客戶心目中樹立這樣一個印象，當需要某項服務時，很容易想到某某會計師事務所，即樹立行業口碑。（2）戰略的調整。根據客觀環境和自身的變化，初期的戰略做相應的調整。因資金和經驗技術的積累，行業口碑的形成帶動業務量的增加，把已有的特色業務做大做強，搶占更多的市場份額。客戶的對象也不再局限于老客戶，在穩定老客戶基礎上，積極開拓新的客戶，可憑借已有的聲譽向企業外的私人領域發展。多樣化服務的品種也可走適度擴張的策略，在構建了已有自己特色的業務后，嘗試從事能比較勝任的適應新需求的新業務。中小會計師事務所完全可以依據自身的靈活性把資源和精力重點從審計業務轉移到其他多樣化服務上。（3）人才的引進。隨著業務的擴張，規模的擴大，必然要有相應的人才引進。在留住繼續培養原有人才的基礎上，要根據發展的業務引進所需的高素質人才。努力建設事務所文化，完善獎懲機制，營造高效、團結的工作氛圍。（4）部門的建設。達到較成熟階段，事務所應根據業務的關聯性組建相應的管理部門，人員的調整分配，組織機構的變革，以便更好地開展多樣化服務。（5）信息系統的完善。信息系統的完善不僅有利于資源在全所內共享，也有利于事務所與外界的溝通，也是事務所一條重要的營銷渠道。客戶的信息資料是開展多樣化服務的決策依據，事務所已有的成功業務經驗技術積累是事務所寶貴財富。因而，事務所要高度重視并著力探索客戶信息資源的深度開發和運用，增強信息儲存和加工能力，著力拓展“信息庫”職能。（三）細分會計服務市場，提供個性化服務

規模相對較大的事務所具有人才、資金、成本、信息、客戶、培訓、研究等方面的規模優勢，尤其是財會、金融、法律、工程、外語、計算機等各類專業人才匯聚一堂，有能力涉足專業研究領域和新產品開發，因而可以依托規模優勢開展非審計服務的經營。而對于中小事務所，人才、資金、成本、信息、客戶、培訓、研究等方面處于劣勢。但中小所的人員對于會計、財務管理知識很扎實，中小所完全可以在會計服務特別是對中小企業會計財務管理上的問題細分這一市場，避開其他方面的欠缺，做強做細這一市場，提供中小企業個性化的會計服務，并且這一市場有著廣大的市場需求，有以下的非審計服務：（1）設計會計制度，包括企業會計科目設計、會計賬簿體系和會計核算程序設計、會計工作崗位設置和會計人員配備、內部控制制度和內部審計制度設計、實用會計軟件的開發等。（2）向企業提供會計咨詢和稅務咨詢。企業在經營活動中由于經營規模的擴大、經營范圍的變化以及企業所處國家或地區的會計和稅收有關法規變化而產生的新的會計、稅務問題，其自身的會計人員和管理人員往往束手無策，因此需要求助于專業的會計服務機構。（3）幫助企業建立內部財務管理體系，包括企業的財務預算和執行計劃、產供銷過程中的財務指標考核體系、成本控制體系、資金管理和財務風險控制體系、企業業績評估體系等。（4）為企業制定融資策略，其內容包括企業融資規模、融資時間、融資方式、融資成本和財務結構。（5）幫助企業制定對外投資策略，其內容包括投資方向、投資規模、投資的資金預算、可行性分析和風險評估以及投資組合。（6）為企業進行稅收籌劃，其內容包括：企業籌集過程中的稅收籌劃、企業投資過程中的稅收籌劃和企業經營過程中的稅收籌劃。（7）為個人提供理財方案，包括對個人日常收支情況的評價和合理的收支預算、個人投資組合和風險控制方案。此外，還有為企業進行專項資產評估和項目評估、擬訂經濟合同、破產清算等。這些業務都與注冊會計師熟悉的會計財務知識相關，中小所完全有能力提供這方面的高質量服務，需大力開拓這些個性化的會計服務市場。

（四）突出品牌，形成特色

針對中小所非審計業務零散的特點，中小所尤需注重品牌建設，形成特色的非審計業務。拓展非審計業務的開始階段，不可能建立和形成品牌，品牌的建立需要一個過程。當非審計業務開展得比較成熟時，不能再一般化和沒有特色。從長遠來看，會計師事務所的競爭必然是品牌的競爭。品牌意味著特色差異、高質量、優質的服務等。根據中小所自身資源特點，形成特色差異，一是要把客戶群定位于本地中小企業，以熟悉本地商業環境的優勢維持客戶。二是要形成差別化的服務，樹立在某一或某些業務上的獨特形象，使自己的業務不同于其他同類業務。這些不同差別的服務滿足消費者的不同偏好，就可以取得客戶的信任，在一部分消費者中形成壟斷地位，獲得行業中的競爭優勢。三是可以考慮走行業專門化道路。對于非審計業務，中小所同樣也可考慮對某種或少數幾種行業提供專門的非審計服務，通過集中精力致力于發展某一個或幾個行業，事務所可以積累大量與行業緊密相關的特殊知識，提供高質量的特殊化服務，使事務所的營銷策略更具針對性、更富有成效，進而提升事務所品牌聲譽。另外需要注意的是，即使中小所能提供某一領域差別化服務，但卻不是高質量的優質服務，同樣不能形成品牌。非審計業務是客戶自身主動需要的服務，需要的是高質量的切實有效的服務，能幫助其解決經營管理中的問題。同時，質量是品牌經營的前提和基礎，是品牌發展的保障。所以，中小所拓展的非審計業務必須是自己能勝任把握的，從而保證業務的質量。

（五）增強市場營銷觀念

篇6

影片《無極》自從公映以來便備受非議，很多觀眾，包括不少影評人士均認為，該片是導演陳凱歌的失敗之作。原因是影片故事嚴重脫離現實，情節性不強，特技制造的華麗場面掩蓋不了故事的貧瘠等，眾說紛紜。筆者在此，無意對此評點成敗，僅就這一現象所反映的特定文本內涵——神話精神進行初步探討，以饗讀者。

一、神話精神之一：現實生活的神話性類比

影片中頗具浪漫色彩的是人在天上象風箏一樣飛。能夠在天上飛，一直是人類肢體運動空間的神話性想象，這是應用已知的不可能來推想未知的可能的神話類比思維的體現。在此，影片使之如同夢一般得以實現，令觀眾沉醉于那神話環境的想象中，得到了玄奇而又快樂的審美體驗。類似的例子，如速度飛快的雪國人昆侖，更是以神話般的能力化解了一次又一次的磨難。如果按照中國傳統神話特有的模比整體觀的思維來理解，這樣的導演處理，除了視覺風格的浪漫玄奇外，更是從整體上模糊的映現了人物心靈深處一些東西，即人物內心深處潛意識的神話性渴望的外現。

從影片中可以看到，在那樣的一個階級社會里，擁有神話般的力量對生存起著舉足輕重的作用，尤其是地位最卑微的奴隸，如昆侖，如果不具備神話般的速度，怎么可能在蠻牛陣中順利逃生！以至后來，“跟著你，有肉吃！”，他得到大將軍光明的賞識，也是因為其具有超常的奔跑速度。由此可見，自古以來，當人們無法對現實做出合理恰當的解釋或無力改變現實的時候，往往寄予其一種神話般的想象。而這種想象也并非是毫無依據的，而是在類比現實中已知的事物基礎上得出來的，比如鳥兒類比風箏在天上飛，速度奇快的動物（超過了蠻牛）類比出雪國人的超常能力等。而影片中奴隸昆侖的形象的塑造，就是這種神話思維的類比產物，是全片神話性風格的必然要求，是全片主題表述的神話性動力元素。

眾所周知，混沌的、直觀的和整體性領悟的思維方式，是早期社會人們思維的共同特征。中國古代社會發展了一種連續無限整體觀或萬物相通，大化流行的有機整體意識。這種意識以一種思維的流動體的形式成為神話的外顯動因，成為整個影片神話精神脈絡的時隱時顯的推動力。“神話是以類化意象為基礎的思維形式，以直覺感悟為過程的思維程序，以形象化語言為媒介的思維符號，這一切，又都蘊含著某些審美的價值潛能。”

實際上，在現實生活中，人類不及動物之處極多，他們不僅渴望得到動物的驚人力量（熊、虎），靈巧四肢（鹿、貓），強韌的筋骨，敏銳的視覺、聽覺和嗅覺，還渴望具有奇異的再生功能（蛇、蜥蜴），神秘的預知能力（如對地震、天災的“預知”）以及那出入于地下和水中、翱翔于天上和想象中的超自然的神秘力量接觸的能力。可是，如果科技的力量決定了人類得不到這些，他們在潛意識中就會用幻想的方式模仿和崇拜，進而通過某種方式反映在其創作的文化產品（如影視產品）上。

比如，遠古時代的神話、巫術（巫師、跳神）、預知術（占卜）、自然崇拜、圖騰崇拜等，向我們展示了原始心理（思維）所創造的一個奇特的“世界”，這是一個同時包含著原始功利、原始宗教、原始審美等原始人類創造的精神世界。這是一個雖然渾沌，但卻包含著未來科學、藝術、道德豐富基因的文化母體。這個文化母體以文化遺傳的方式影響著后世的人類思維，在影片《無極》的文本內涵中就充分體現了這種文化母體的神話魅力，觀后，令人久久回味于心靈深處。

弗洛伊德的精神分析學認為，“人由于心理內部不同自我之間的沖突，以及人一生中在愿望與現實，個人與社會，生與死之間不斷感受到的沖突而處于可悲的境地。”作為補償，社會文化在壓制人的本能沖動的同時，也提供了三個發泄口：宗教、科學、藝術。從現象學的角度來看，宗教中“神”的形象所散布的精神信息是滿含著神話的內涵的，而科學的起源和藝術傳播的特質也離不開神話精神的功勞，這些均反映在其本體的神性之上。由此，神話精神在當前的社會發展中也依然會繼續發揮著重要的啟發功用和指導意義，影片《無極》所帶來的神話之風多少能夠說明當前社會文化對其渴求的程度，一個健康的文化母體不應因神話精神的缺失而營養不良。回歸現實來看，當前社會文化中的心理現實主義追求，也應該伴隨著神話精神的發展而得到良性發展，神話精神的生命力遠遠超出人的想象，人由此也只能用神話去想象神話，但絕不可低估神話。

二、神話精神之二：空間造型語言的神話性塑造

在影片造型語言的應用上，影片充分體現了神話的魅力，這也是符合全片神話性唯美玄奇的風格化追求的。其實，“銀幕世界的空間造型設計包括了具象空間造型設計、中介空間造型設計和抽象空間造型設計三類”，在影片中，明顯具有神話性特征的是具象空間中的場景和環境。

例如，海棠精舍的華美造型，成為影片神話敘事強有力的造型支撐，這對于光明與傾城的感情表述和人物性格展現起到了有力的烘托作用。在某種程度上，空間造型語言在此的功能，已經推動了影片敘事的進程，強化了影片“命運”主題的表達效果。

時常出現的海棠樹鏡頭，成為全片愛情變化的浪漫象征，紛飛飄落的海棠花給人一種無限美麗而又隱含一種莫名憂傷的“命運”征兆感覺。在此，攝影風格是柔和的，唯美的，色彩斑斕的畫面形成片中人物的淡然美麗的神話性想象的氛圍。

奴隸昆侖和黑衣鬼狼在空心鐵球里的追跑打斗，屏風環中無歡和鬼狼的打斗，都是在封閉型、圓環形的空間中進行神話性敘事，這種“圓”或“環”的造型內涵，暗含了神話的循環精神。其實，在古代神話中，生死不是絕對的，生命也并非不可逆轉的，人與神、動物和植物多是在一種循環的軌跡中進行互融變化。影片在此間的造型設計，除了敘事上的推動和渲染作用外，更是神話性本文的合理建構。實際上，在影片中，開頭滿神關于命運的預言，“一旦選擇了就無法改變，除非時光逆轉”與結局昆侖對傾城的愛情表述，“時光逆轉，生命可以從頭再來”形成了神話內涵的“圓環”型敘事特征。不言而喻，此間的“圓環”型敘事空間造型恰恰是為其“命運”主題服務的，起到了對人物情感變化和命運循環之間的沖突與交融的重要表征作用。

時間的扭曲和空間的回環是神話世界中的重要構成方式，正是因為這樣想象性的塑造，也就使得影片的文本脫離了世俗的慣例糾纏，化身于精神的自由世界中。在此，存在就是被想象的，神話恰恰就是想象的母體，一切敘事語言的言語，所有造型風格的隱喻，均把神話這一獨特的精神本質留在了影片現象文本的核心。

三、神話精神之三：后現代文化對傳統愛情敘事模式的神話性浸染

現今，人類社會發展到后現代階段，文化藝術的狀況及發展趨勢與傳統階段和現代階段相比，“在觀念、感受、形式、內容和風格等價值取向方面都發生了明顯的變化。”當代電影也不可避免的帶有一定的后現代特征，這在影片《無極》的愛情敘事模式上得到了一定程度上的體現。

后現代社會的文化特征影響著人們的思維和行動，充分表現在年青一代的個性追求和愛情價值觀上，而針對主要受眾（年青人）而制作的商業電影《無極》自然也將此考慮在內了。現實中，后現代愛情價值觀呈現出物欲外顯、率性而為的特征，這在影片的愛情敘事模式中得到了體現。其實，影片的愛情敘事路線仍然是在堅持傳統的三角戀愛模式，即傾城、光明與昆侖之間發生的曲折愛情故事的基礎上，吸納了后現代愛情價值觀的神話性浸染效應的敘事模式。

其間，此種明顯的文本特征體現在傾城的情感態度的數次轉變上。作為女人，在那樣的社會里，有著自己的生存方式的適應性特征，她屈從于權力而又率性而為，其命運的變化也是體現了因女色而“傾城”的神話性想象的。這在神話性上，權力、美貌與忠誠、嫉妒之間的相互噬咬，構成了傳統愛情價值觀受到世俗生活的神話性浸染的后現代愛情敘事模式。

此外，片中“滿神”的符號性意義，在此體現為一個情感和命運的預言家，是敘事角度的全知者。她的視角，她的無所不知的神奇能力，使影片抹上了一種奇幻神圣的濃厚神話色彩。“滿神”在此的功能，就是一種權威力量的代表者，而傾城的選擇恰恰是“明知不可為而為之”，在乎的只是自己的感覺，她的這種做法恰恰是對權威力量的反抗，或者說是對命運的不屈服。在影片的開始，作為小女孩的傾城在和“滿神”的對話中，她對命運的選擇，恰恰是與最終結局的“時光逆轉，生命可以從頭再來，對愛情的另一次選擇”的命運相呼應，這既可以說是傾城的“率性而為”的后現代愛情性格對命運的一次勝利，也在敘事模式上實現了對權威力量（滿神）的叛逆性勝利。

后現代愛情觀是當前青年亞文化的重要組成部分，這在一定程度上也影響著青年創作群體的創作風格和制約著其它創作者的文本敘事特征（以青年為主要接受群體），影片《無極》就是這種制約創作或者說迎合創作的作品，只是在這樣的現實主義下，導演仍將其深切的神話情懷表達于愛情敘事模式中，將其浸染成絢麗斑斕的愛情魔方。

四、結語

神話精神，作為視覺文化，尤其是影視作品的獨特人文特質，有著不可估量的創作意義。它通過類比、造型和敘事等方面的文化性滲透，使得影片《無極》的魅力得以提升，觀眾的接受效應得以加強。盡管影片存在著故事情節上的明顯缺陷，但此間，在神話精神內涵的闡釋和神話性風格的塑造方面，筆者認為，影片確實做的是很成功的。因此，片面地將影片《無極》看作一部失敗的作品是有失妥當的，影片在很大程度上反映出了現實社會對神話精神的需求和神話精神的獨特文本功能，理應對其做出一定程度的肯定。

【參考文獻】

[1]鄧啟耀.中國神話的思維結構[M].重慶：重慶出版社，1992.

篇7

研一理論教學階段，學院以全國會計教學指導委員會制定的《會計碩士專業學位參考性培養方案》為指南，在此基礎上與實習基地共同探討和商定培養方案。學院與瑞華的第二導師共同創建了會計碩士專業指導委員會,每一年度委員會都會通過座談、專訪等形式共同論證、修訂培養方案，第二導師全程參與培養方案的制定與實施,在實踐教學體系的建立方面發揮了重要作用。會計碩士的校內導師和第二導師根據會計碩士的培養方向在培養方案指定的課程中選課。校內任課教師在教學過程中注重案例教學，采用MPACC案例庫中的案例和實習基地提供的案例進行情景教學，突出企業實際問題的講解，與理論相得益彰，充分體現理論知識對實踐的指導作用。

（二）實踐階段

選擇審計方向的會計碩士，一般被推薦到瑞華實習。瑞華在實踐教學的組織落實等方面發揮了重要作用，學院與瑞華共同制定了工作細則，制定了聯合培養方式、培養費用、生活安排、學生管理等方面的制度，明確了合作雙方的權利和義務。為了進一步推進產學研結合，建立研究生培養創新基地建設長效機制，2014年12月，學院申請瑞華為校級研究生培養創新基地，出臺了《研究生培養創新基地管理辦法》，在此基礎上，逐步構建起一個直接面向市場需求的校所合作戰略聯盟。2011年至今，會計學院以2011級、2012級、2013級會計碩士為運行實體、在多年產學研合作培養會計碩士的基礎上，與瑞華就共建面向以提升就業能力為導向的產學研合作教育達成共識，開展長期合作研究。瑞華會計師事務所是一家專業化、規范化、規模化、國際化的大型會計師事務所,具有A+H股審計資格，是我國注冊會計師行業具有突出影響力的專業服務機構。瑞華對會計碩士實習生存在著強烈的內在需求，每年10月份開始到第二年的4月份，事務所會集中處理大量的審計業務，業務在短時間內驟增，而在其它時間業務量歸于常態，所以會計師事務所非常需要實習生來所工作，達到三贏的目的，學校、事務所、學生三贏局面。瑞華實習生的年接納量可達40余人，每年10月份會安排實習生統一進來連續培訓17天，前10天講解審計準則和職工制度要求，講解事務所具體業務，后面7天講解今年會計準則的變化。通過這段時間的培訓，實習生們對會計準則和審計準則有一定程度的了解，對事務所的工作內容也有所了解。在11月份陸陸續續地加入到對企業的審計工作，大的公司項目一般會比較多，一般會進駐幾十人，實習生在其中做一些配合性的輔的工作，比如用事務所自己編制的審計軟件，按企業的循環做一些簡單的底稿，或者按照項目經理的要求去做企業循環中的某一部分工作。通過這些工作實習生能夠對企業的財務有所了解，通過審計，實習生還能分析出企業做的賬正確與否，哪些部分存在問題，軟件測試有異常的，實習生會反饋給項目經理，項目經理進一步處理，進行一些補充的程序，或者是對企業發表意見。實習結束后學員撰寫詳實、深入的實踐總結報告。實習生工作結束后畢業時，優秀學員會優先考慮留所工作，如果家不在當地的，還可以推薦到瑞華其他地區的分所工作，黑龍江分所出具鑒定和證明。

（三）撰寫學位論文階段

研二下學期，則是一個將實踐與理論重新整合的過程，會計碩士對實習中發現的問題與校內的導師進行交流探討，將知識與實踐凝練成學位論文，論文形式可以是調研報告也可以是案例分析。瑞華可以為會計碩士在課題研究和學位論文方面提供很多素材。在實習過程中，瑞華對幾百家上市公司進行審計，上市公司的舞畢、上市公司的財務管理問題、上市公司內控的不健全問題都可以進行研究，調查問卷的基礎素材可以從事務所獲得也可以從審計客戶中獲得。因此，會計碩士在實習過程中得到的不僅是職業能力的提升，還有研究水平的提升。

篇8

（二）制度背景

應對各界對于審計師誠信問題的質疑，除了靠審計師自身加強自我約束外，政府的監管也必須起到作用。在我國，執行這一監管行為的即是中國證監會。

1999年出臺的《證券法》和2005年修訂的《證券法》從法律高度規定了證監會依法對全國證券市場實行集中統一監督與管理。根據筆者對2001～2010年證監會處罰的會計師事務所樣本來看，行政處罰的處罰事由往往針對審計存在如下主要問題：注冊會計師專業勝任能力不足，職業道德缺失，會計師事務所對風險控制存在疏漏等。

二、理論依據

（一）行政處罰的懲罰功能

根據法律責任功能論，法律的目的就在于保障法律上的權利、義務及權力得以生效，在它們受到阻礙，使得法律所保護的利益受到侵害時，通過適當的救濟，使對侵害的發生負有責任的人承擔責任，消除侵害并盡量減少未來發生侵害的可能性。這一目的主要通過它的三個功能得以實現：懲罰功能、救濟功能和預防功能。其中，懲罰功能指的是通過對違法者和違約人的懲罰，以達到維護社會安全和秩序的目的。

根據該理論，支持行政處罰機制存在并不斷實施的一個重要假設就是：違規審計師受到行政處罰后，審計質量顯著高于受處罰前。若根據研究，其結果與之相符，則說明行政處罰的對于審計師行為的約束效果顯著。

（二）行政處罰的信號作用

正如前文所言，有必要研究行政處罰在市場上的信號效果，倘若行政處罰所釋放出的負面信號足以使得審計需求方改變原先選擇，棄暗投明，那么可以認定，現行的行政處罰措施起到了一定的作用。以此也能警告審計學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨師，督促其保持良好的審計獨立性。這一點即是對審計市場客體選擇行為的分析。

我們可以預期，經過那些被處罰過的會計師事務所審計的IP0公司的財務報告將被證監會認為可靠性較低，因此，經過這些會計師事務所審計的IPO公司將更難通過發行審核；而在二級市場上，這些受處罰的會計師事務所，其年報審計服務的市場份額，也勢必受到負面信號的影響而有所下降。

三、行政處罰對會計師事務所行為的影響

筆者以2001年至2010年受到證監會行政處罰的會計師事務所為樣本框。選取被處罰會計師事務所在這10年間于二級市場出具的A股上市公司審計年報作為樣本（共1643條記錄）。剔除數據缺省公司（10家）。剔除合并或改制的會計師事務所（620所）。最終樣本量為1013條記錄。

研究中使用到的上市公司財務數據、會計師事務所信息來自于“國泰安數據庫”。數據的處理使用SPSS10.0統計軟件進行（下同）。

筆者從單變量角度對會計師事務所在受到處罰前后的行為進行對比，以“非標準意見占比”作為對會計師事務所審計質量的衡量指標。

筆者將所有樣本按照受罰前與受罰后進行分類，計算出每一個會計師事務所的對應非標比例數（出具非標準意見的審計報告數占總數的比例）。最后對40條記錄進行描述性統計分析，結果由表3-1給出。

表3-1 處罰前后非標比例

可以看到，處罰前后會計師事務所的審計質量并沒有明顯的上升趨勢。這可能是由于用“非標比例”代表審計質量有一定局限性。一些研究認為，中國證券市場上存在“審計意見變通行為”，比如在應當出具“保留意見”時，會計師事務所出具“無保留加說明段審計意見”等，因而通過審計意見來衡量審計質量存在一些問題（陳信元、夏立軍2004）。所以筆者進行了進一步的穩健性測試，尋求代替審計質量的指標。

當審計師為某公司出具標準意見時，若該上市公司存在“微利”現象，則認為會計師事務所審計質量存疑。因此，可以考查會計師事務所某年度出具的標準意見審計報告，分析其中微利公司與微虧公司數量之比，若該比例趨高，則說明審計質量低，反之則反。

筆者依照該思路，以微利微虧公司比為指標，反應會計師事務所審計質量。這里以每股收益（EPS）作為衡量指標，認為ROE在[0，0.1]為微利公司，在（-0.1，0）為微虧公司。并用同樣的方式對樣本進行描述性統計，結果由表3-2給出。

表3-2 處罰前后微利微虧比

可以發現，會計師事務所受到行政處罰后，微利微虧比的均值有了明顯的下降，證明審計質量有所上升。

可見，在我國審計市場上，行政處罰機制無法幫助改善會計師事務所審計質量，這一點值得監管者引起重視。

四、行政處罰對客戶選擇行為的影響

筆者以2002年至2010年證監會對會計師事務所行政處罰的披露為依據。選取2002～2010年A股上市公司審計年報，篩選其中未被取消或合并的具有證券期貨業務資格的會計師事務所。剔除缺失數據，最后得到566條會計師事務所觀察記錄。

在二級市場上，筆者用“客戶流失比例”對客戶選擇行為進行衡量。客戶流失比例等于某會計師事務所“本年較上年年報審計客戶減少數”與“上年年報審計客戶總數”的比值。

而后，學術參考網提供論文寫作和寫作服務lunwen. 1KEJI AN. COM,歡迎您的光臨筆者篩選了樣本框中，所有受過處罰的會計師事務所，并將它們按照受罰前與受罰后進行分類，計算出每一個會計師事務所的客戶丟失比例。最后對這些記錄進行描述性統計分析，結果由表4-1給出。

從表4-1中可以看出，二級市場上的行政處罰對客戶選擇行為的影響強烈。

表4-1 處罰前后二級市場客戶丟失比例

我們可以得出如下針對客戶選擇行為層面的結論：審計客戶在選擇年報審計會計師事務所時，會傾向于選擇未被行政處罰過的會計師事務所。監管者應當綜合考慮審計市場主客體的特性，來加強處罰力度，力求更有效地達到行政處罰的懲罰功能。

五、結論

篇9

這種工資分配機制之所以被大部分國內會計師事務所采用，其主要原因在于我國的會計市場仍處于發展的初級階段，同業競爭十分激烈，在這樣的形勢下．底薪加提成的分配模式有利于最大限度地減少事務所的固定成本，并有助于調動員T主動開拓業務的積極性。然而，在這種分配方式下，審計工作底稿的質量漏洞逐漸顯現m來。由于審計人員的薪金主要取決于其開拓的業務量及其所參與的業務量的多寡，審計人員為了取得比較滿意的收入．必然會把主要精力放在如何開拓業務上，必然會想方設法地縮短審項目的周期，從而達到在相對固定的審忙季內使其所承接和參與的項目數量最大-#a。要縮短每個項目的周期．必然會導致審計程序的縮減和審計工作底稿完善度的降低，而事務所的領導層及質量控制部門從事務所的短期利益出發，也難免會縱容這種現象的存在。在這種情況下，事務所的審計風險勢必會上升到最高，當市場出現某種導火線時，事務所陷入訴訟并敗訴也就在所難免。

篇10

審計市場的研究主要基于產業組織理論，產業組織理論哈佛學派以新古典學派的價格理論為基礎，運用實證的方法，按結構、行為、績效三個方面對產業進行分析，構造了“市場結構（Structure）―市場行為（Conduct）―市場績效（performance）”的分析框架，即為SCP分析框架。在這個框架中，產業組織是由市場結構、市場行為、市場績效三部分和政府公共政策組成的，市場結構、行為和績效之間存在著因果關系。市場結構決定了市場行為，在一定的市場結構下市場行為又決定了市場績效，按照這個邏輯分析，在決定某一產業市場績效的因素中，市場結構起了決定性的作用。因此，要獲得好的市場績效，關鍵是運用政府公共政策來調節市場結構，促使其達到合理的狀態。在哈佛學派之后，產業組織理論進入了多元化發展的時期，許多學者針對哈佛學派的缺陷提出自己的觀點，但是卻沒有放棄SCP的基本框架。基于產業組織角度的審計市場研究源于20世紀70年代的美國，從已有對國外注冊會計師行業的研究綜述來看，國外的研究主要集中在審計市場結構方面，這與當時會計師事務所不斷進行合并擴張，審計市場集中度加強的現實狀況有關。哈佛學派的貝恩提出產業組織理論中著名的“集中度、進入條件與利潤假說”，即在集中度高到使有效串謀成為可能的條件下，少數大企業之間的串謀會提高產業的平均利潤率，并且新企業的進入也比較困難，那么產業的平均利潤率就會保持在較高的水平。這一假說一度成為市場經濟國家反壟斷政策的一項基本依據。因此會計師事務所大規模的合并導致美國政府等對由此可能帶來審計市場效率降低憂心忡忡。國外關于審計市場結構的研究就此展開。

二、我國審計市場結構研究綜述

（ 一 ）審計市場的規模經濟 規模經濟是影響行業市場結構的最基本因素，所謂規模經濟是指單位產品的成本隨著規模的擴大而降低，從而實現收益遞增的現象。在某一特定市場上，規模經濟水平越高，大企業的效率越高，其競爭能力越強，在市場上所占份額也就越大，市場集中度越高。從規模經濟的含義可以看出，對其進行衡量需要對成本進行計量、產出進行度量等。但是對于審計行業而言，審計成本往往無從獲得，同時對于審計產品其質量不能直觀衡量，因此研究審計行業是否存在規模經濟效應時，必須突破限定的范圍，采用替代指標和方法進行分析。徐正剛（2006）指出注冊會計師行業具有典型的規模經濟特征，具體表現在事務所盈利能力、審計質量和技術進步三個方面。規模效益遞增是事務所之間不斷進行兼并、聯合以擴大規模的重要原因，致使西方審計市場上呈現出“四大”寡頭壟斷的格局，歷史上形成的競爭優勢則使得其他會計師事務很難對其展開有力的挑戰，市場競爭態勢相對穩定。相比之下，我國目前的注冊會計師行業仍處于混沌分化階段，尚未出現重量級的大型本土事務所。這可能是我國審計市場上屢屢出現惡性競爭的原因之一。所以優化我國的審計市場結構需要使會計師事務所實行規模化發展。劉明輝、徐正剛（2005）指出由于審計行業資產專用性低、審計產品的異質性和審計服務與非審計服務聯合提生的合約范圍經濟等原因，審計行業具有明顯的規模經濟效應。他們運用“生存競爭法”分析發現我國的注冊會計師行業，“四大”存在明顯的規模經濟效應，且其規模優勢主要體現在大客戶市場上，即使在該市場內部，其客戶也大多為規模更大的公司。而本土會計師事務所則呈現出一種規模不經濟的狀態，規模越小其規模不經濟的現象越明顯，原因在于準入管制、價格管制、監管當局不信任、事務所內部管理混亂及缺乏國際經驗等。

（ 二 ）審計市場集中度 Mark L.DeFond, T.J.Wong and Shuhua Li（1999）的研究以新審計準則的這一事件為契機，以1993年至1996年證券審計市場的經驗數據為基礎進行實證分析，結果表明新獨立審計準則的實施提高了審計的獨立性，但卻出現證券審計市場集中度的下降和上市公司對高質量審計的規避。吳溪（2001）延續DeFond，Wong和Shuhua Li（1999）的研究，考察了1997年至1999年我國的證券審計市場。按照客戶股本總額的市場份額排名，無論是前10位還是前20位會計師事務所，整體市場份額在1997年至1999年均呈逐年下降趨勢。綜合兩部分的研究可以發現1993年至1999年期間隨著新審計準則的和監管約束的加強，可能導致某些高級差的會計師事務所失去了一定的市場份額，伴隨了審計市場集中度的降低。余玉苗（2001）運用描述性統計的方法以滬深兩地A股上市公司1999年報審計進行統計，分析客戶的數量和市場份額后發現，我國上市公司審計市場傾向于完全競爭的結構，但與此同時本地客戶在會計師事務所中占有較高比例使得審計市場結構帶有強地域性色彩。這種市場結構暴露出我國審計市場存在的缺陷，阻礙了我國會計師事務所規模化的發展和獨立性。根據發達國家審計市場的發展和研究成果，作者認為應該建立寡占型的審計市場結構，這樣有利于我國會計師事務所獨立性、審計質量的提高和審計市場的發展。夏冬林、林震昃（2003）從市場集中度、審計收費和勞動生產率三個方面進行考察了我國審計市場的競爭程度。以上市公司2001年年報披露的支付給會計師事務所的費用為依據，計算上市公司審計市場的集中度，發現我國審計市場的集中度很低。同時選用2000年和2001年的樣本測算審計收費水平，發現隨著上市公司資產的增大，審計收費占公司資產的比例明顯遞減；從總體情況上看，審計收費接近于各地法規規定的水平，多數資產規模較大的公司支付給會計師事務所的審計費用集中于最低審計收費標準范圍；對于資產規模越大的客戶，會計師事務所的爭奪越為激烈，價格相對更低。無論從哪個方面來看，我國審計市場都與國外存在較大的差距。目前我國審計質量不高的原因之一就是這種競爭性的市場結構。周紅（2002）曾經通過對法英美審計市場和集中度的比較得出結論，我國的審計市場結構中存在兩個問題，即大型會計師事務所太小和小型會計師事務所太少，而在針對前一點問題上政府采取的合并做大的政策無疑是正確的。易琮（2002）以1997年至2000年之間國內各會計師事務所的各年業務收入資料為基礎，將研究的對象擴大到上市公司審計之外的整個審計市場，按業務收入為參變量，分別統計了“所”和“二十大所”的會計師事務所的業務收入總額，計算得出不論是“所”還是“二十大所”，其市場集中度都在提高。除此之外，在1998年至2000年的證券審計市場中，我國的“二十大所”的市場集中度也在逐年升高。這個結果表明，在經過脫鉤改制之后我國的審計市場結構也在發生著變化，審計市場的集中度逐年提高，換言之，即會計師事務所的規模在不斷擴大。張立民、管勁松（2004）利用2002年A股證券市場的數據分別計算了審計市場的集中度和離散度，發現我國A股審計市場的CR10，CR20和赫芬達爾指數（Herfindahl Index）數值都比較低，未形成壟斷競爭關系。同時因為行政力量的干預，在我國審計市場中的地域分割現象嚴重。劉桂良、牟謙（2008）在分析審計市場結構和審計質量的關系時將審計市場集中度、行業專長、進入退出壁壘和審計市場地域性作為自變量，通過對2004和2005年A股證券市場的分析發現，審計行業集中度提高，在多數行業中都有行業領導者，并且地方保護主義有所下降。筆者在（表1）中將上述學者對我國審計市場集中度的衡量結果進行了總結，從（表1）可以看出，1993年到2005年我國審計市場集中度一直處于較低的水平，并且對于同一年度集中度的考察，不同的學者得出的結果也不盡相同。筆者在（表2）中還給出了不同的研究者在計算市場集中度CRn所使用的指標，從表中的比較可以看出，在審計市場集中度的研究中，由于早期事務所收入不可獲得，或者上市公司對外公布的支付給事務所的費用不完全等原因，不同的學者采用了不同的衡量指標，這也使得計算的集中度產生不小的差異。在審計市場集中度的研究中，衡量指標的選取是個關鍵的問題。CRn衡量市場集中度本身存在缺陷，即其不能反映全部企業規模分布對市場集中度的影響，只反映了最大的n個企業的總體規模分布狀況。同樣的，在對審計行業的衡量中，CRn也不能有效的反映出所有事務所的分布狀況。而國內的研究卻局限于CRn指標的應用，缺少從其它角度考察審計市場結構。綜觀主流觀點可以發現，無論發達國家成熟審計市場的范式還是已有國外文獻的研究結果都顯示審計市場集中利于審計市場績效的提高，如在美國，審計行業被認為具備典型的壟斷或者寡頭壟斷的特征（Bandyopadhyay and Kao, 2001）。因此在我國進行的多次審計市場結構調整中都將提高審計市場集中度作為目的之一，眾多學者也認為我國審計市場的有效結構應該是寡占型的。雖然大部分學者都認為審計市場的寡占型結構有利于審計市場的發展，但也有研究認為這種寡占型的審計市場結構實際上是扭曲的，通過分析發現審計市場開始出現集中度下降的趨勢。如周紅（2005）通過對世界最大40家會計師事務所和美國審計100強的數據分析，證明了近年來國際審計市場的趨勢是集中度在降低和“四大”的寡占市場地位開始減弱。這是由于“事務所審計質量與其規模成正比”的觀念開始動搖，并且“四大”規模過大壟斷市場的觀點也開始形成，致使陸續開始出現限制“四大”的政策等。周紅還認為審計市場結構的優化程度應該與所服務的股票市場的集中度相適應。以這樣的標準來衡量，中國審計市場的結構反而好于美國審計市場。因此在我國審計市場發展過程中應該扶植和鼓勵國內事務所的發展，避免給“四大”的超國民待遇。

（ 三 ）審計市場行業專門化從產業組織理論的角度看，大部分企業都從事一定程度的專業化生產，即使是在從事多元化生產的企業中，也將主要資源集中于此。并且審計產品的差異在于產品質量的差異，這種差異對于消費者來說是很難辨別的，但是這種矛盾可以通過會計師事務所縱向的產品差異化行為得以緩解，包括培育高質量的聲譽以及行業專長。 因此，在審計行業中專門化程度的研究也是市場結構研究的重要組成部分。王英姿（2001）首次以上市公司年報審計為樣本，描述了我國上市公司2000年年報審計市場上會計師事務所行業專門化情況，并借用了Zeff和Fossum衡量會計師事務所行業專門化的方法，立足于特定行業，用某一行業中的市場份額來衡量會計師事務所行業專長。其判斷標準是：如果在某一行業中，按客戶總資產或主營業務收入衡量的會計師事務所市場份額超過4%,就認為該會計師事務所在此行業審計中具有行業專門化水平。統計結果表明，按行業性質和上市公司數量劃分，在上市公司數量較少的行業中，具備行業專門化水平的會計師事務所數量較多，而在上市公司數量較多的行業中，具備行業專門化水平的會計師事務所數量則較少。夏立軍（2004）對國外會計師事務所行業專長與審計市場關系的研究文獻進行了回顧和總結，內容涉及會計師事務所行業專長的衡量、行業專長與會計師事務所行為、行業專長與審計收費、行業專長與審計質量等方面。在此基礎上，進一步考察了國內會計師事務所行業專長研究的現狀，認為研究審計師行業專長與審計師行為的關系可以更好地理解行業專長影響審計質量、審計收費和審計效率等審計績效變量的機理。關于行業專長與審計收費關系的研究，他指出不應直接考察審計師行業專長與審計收費的關系，而應著重考察審計產品的生產過程及其成本構成；并認為考察審計師行業專長對客戶財務報告質量、盈余的股價反應、盈余管理行為以及舞弊行為的影響可以更好地驗證審計師行業專長與審計質量之間的關系。李慧、余玉苗（2005）對行業專門化與會計師事務所競爭優勢之間的具體關系進行了分析，他們認為行業專門化能為會計師事務所創造競爭優勢，主要表現在擴大行業市場份額、實現規模經濟、為客戶提供低成本高質量的服務、取得與規模無關的成本優勢、獲得穩定的市場份額增長和更多的審計收費溢價以及降低專用性人力資本的流動性等方面，使會計師事務所更具有核心競爭力。文章還指出發展我國會計師事務所行業專門化應首先提升會計師事務所的整體規模，其次會計師事務所應從行業市場規模、發展前景等角度考慮，慎重選擇將聚焦發展的行業，另外還要充分關注行業專門化可能產生的負面影響。韓洪靈、陳漢文（2007）以2002年至2004年全部A股上市公司為總體研究對象，以Defond，Francis和Wong（2000）及Casterella（2004）等人的模型為基準，并參照國內已有的關于我國審計定價之一般性影響因素的經驗研究結果建立模型，對行業專門化與審計定價之間關系作了初步研究。研究結果表明，行業專門化的會計師事務所會以目標集聚為基本戰略，基于其差異化的能力在大客戶市場上實施差異化的具體戰略，而基于其規模經濟優勢在小客戶市場上實施成本領先的具體戰略；相對于非行業專家，行業專門化的事務所在大小客戶市場上均能獲得超額利潤。這一經驗結果支持行業專門化的發展道路可以成為會計師事務所行之有效的一種競爭戰略。陳玉菡（2008）搜集整理了2004年至2006年上市公司審計市場的數據，分別采用市場份額法、投資組合份額法和對審計對象專營的加權市場份額綜合分析法，對國際“四大”與我國本土會計師事務所的行業專門化程度進行比較，并對三年中會計師事務所行業專門化程度的變化趨勢做了簡要說明。研究顯示，我國本土會計師事務所與國際“四大”會計師事務所在行業專門化程度方面仍存在著巨大的差距，并認為，我國缺乏對行業專門化會計師事務所的有效需求，是我國會計師事務所發展行業專門化最根本的現實障礙。葉豐瀅（2007）以產業組織的 SCP 范式（“結構 行為 績效”）為行文路徑，研究了2002年至2005 年間我國 A 股行業細分審計市場的結構、審計師行業專門化行為及其影響因素，并探討了在一定市場結構條件下，審計師行業專門化行為對審計市場最重要的績效表現――審計定價的影響。研究發現，具有行業專家特質的國際“四大”主要活躍于大、中型客戶市場，并在其所涉獵的市場領域表現出了較為系統的高定價行為，這應被理解為它們提供了以卓越品牌為主要表現特征的品質差異化審計產品；另外，行業市場份額最大的國內“三大”在整個審計市場活躍，并在大客戶市場較明顯地提供了低價，而行業市場份額最大的其他國內所則主要在大客戶市場和最小型的客戶市場上活躍并提供低價，但總體來看，除了他們之外的其他國內所在我國目前的審計市場上存在普遍的規模不經濟。

（ 四 ）審計市場進入壁壘市場的進入退出壁壘也是市場結構研究的組成部分，它反映了市場結構的動態變化。關于審計市場進入壁壘的研究大多與審計市場集中度的研究同時進行，我國單獨對此問題進行研究的文獻較少。李眺（2004）從市場占有率變動率、進入壁壘和注冊會計師更換三個方面分析了審計市場的進入壁壘。她認為進入退出的動態分析比靜態分析更能反映市場的競爭狀況，我國審計市場較高的市場占有率變動率說明我國審計市場還是存在較為激烈的競爭。而審計市場的進入壁壘主要來自三個方面：管制帶來的進入壁壘、結構性壁壘和策略性壁壘。在更換注冊會計師時由于新進入者的學習成本和客戶轉換成本的存在使得在位注冊會計師取得了成本優勢。在注冊會計師更換頻繁的情況下，為保持住這種優勢，在位注冊會計師不得不通過專業化、聲譽投資等方式來構筑壁壘，從這方面看，審計市場是存在激烈競爭的。在余玉苗（2001）的研究中發現，A股審計市場中，“十大”所的本地客戶占到了74.2%，前20家事務所本地客戶更是占到75.8%。說明在我國的審計市場中存在嚴重的地方保護主義。劉桂良、牟謙（2008）通過回歸分析發現，審計質量和市場進入退出壁壘之間存在正向變動的關系，即市場進入退出壁壘越高，審計質量越高，但顯著性水平并不是特別明顯。在規范我國審計市場時，應該提高市場進入壁壘。

二、我國審計市場結構與審計市場績效關系研究綜述

（一）市場績效與審計市場績效 市場績效是在一定的市場結構下，通過一定的市場行為使某一產業在價格、產量、成本、利潤、產品質量、品種及其技術進步等方面達到的現實狀態。根據產業組織理論的SCP（結構-行為-績效）模型，一個行業市場績效的高低最終取決于市場結構。那么現實中是否與上述理論相符合呢？許多學者進行了衡量和研究。產業組織經濟學中，市場績效的研究是比較復雜的，除了難于進行計量之外，還在于績效本身就是一個含有價值判斷因素的概念。如果從最抽象的角度考慮，并且假定廠商以追求利潤最大化為目的，那么經濟效率就可以作為市場績效衡量的標準。但是在現實經濟中，對市場績效的討論并不是抽象的，經濟學家在分析中還要考慮效率、創新、分配公平等因素。對于審計市場結構的研究最初是出于對審計市場績效的憂慮，最終目的也是為改善審計市場績效。所以審計市場結構與市場績效的關系也是學者們研究的重點。但是由于審計市場的特殊性，在對審計市場績效的衡量中，審計質量成為眾多學者衡量審計市場績效所廣泛采用的指標。

（ 二 ）審計市場集中度與市場績效關系研究 王躍堂、陳世敏（2001）以1997和1998年A股市場為樣本，通過實證分析發現，經過脫鉤改制之后，我國會計師事務所的審計獨立性顯著增強，與此相反的是脫鉤改制后的審計質量并沒有得到改善，反而有所下降。但脫鉤改制卻使注冊會計師的風險意識明顯增強。獨立性和審計質量呈相反方向的發展。劉桂良、牟謙（2008）采用盈余管理計量模型估計出的操縱性應計利潤的絕對值作為審計質量的替代變量，運用調整KS模型計量盈余管理，選取2004到2005兩年滬深兩市A股上市公司的數據為初始樣本，對我國注冊會計師行業的審計質量進行了測量。發現審計市場集中度與審計質量成正相關關系，即審計市場集中度越高，審計質量越高，反之越低。我國的審計市場結構就是一種非有效的市場結構，按照SCP分析范式，這必然會導致審計市場績效的低下。因此，優化審計市場結構、規范事務所行為以提高審計質量已成為我國注冊會計師審計行業發展的關鍵問題。應該促進會計師事務所之間的合并，以形成若干大型事務所來提高審計市場集中度。劉明輝、李黎、張羽（2003）以審計質量為被解釋變量，審計市場集中度和客戶資產規模為解釋變量，選取了1998年至2000年期間上海證券交易所和深圳證券交易所所有A股上市公司年度審計報告數據，實證分析的結果表明會計師事務所審計質量和審計市場集中度之間存在倒U型函數關系，并且平均來講當一個會計師事務所市場份額（按客戶數）達到7.4%時，其審計質量達到最高。按照這個比例他們發現：1998到2000年平均審計市場的最佳事務所數約為14家，而現實的情況是2000年我國共有77家參與了年報審計。由此可見，我國審計市場存在過度的競爭，這種遠遠未達到最佳的市場集中度造成了審計質量低下。

（ 三 ）會計師事務所行業專門化與審計市場績效的關系 余玉苗（2004）采用規范分析的方法，分析了行業知識、行業專門化與獨立審計風險控制的關系。通過對我國上市公司審計市場行業專門化狀況的初步分析，發現目前我國上市公司審計市場還沒有形成明顯的行業專門化格局，我國會計師事務所應將對行業知識的掌握作為審計質量和獨立審計風險控制體系的重要組成部分，積極培育行業審計專長，以努力提高上市公司審計質量，降低出現審計失敗的風險。陳濤、張雁翎（2006）以2004年聘用了十大會計師事務所的上市公司為樣本，進行了實證研究，他們檢驗了會計師事務所行業專長和盈余管理的關系，研究表明，會計師事務所行業專長與盈余管理之間呈現出顯著的反向關系，相對于聘用不具有行業專門化的會計師事務所的上市公司而言，聘用具有行業專門化會計師事務所的上市公司的管理層進行利潤操縱的范圍會更小。而盈余管理是衡量審計質量高低的指標之一，也就是說，選擇具有行業專長的會計師事務所有助于提高盈利信息質量的可靠性，進而提高審計質量。蔡春、鮮文鐸（2007）以2001年至2004年在上海和深圳股票交易所上市的4332個非金融行業公司為樣本，對會計師事務所行業專長與審計質量之間的關系進行了實證檢驗。研究發現，在我國上市公司審計市場中，會計師事務所行業專長與審計質量負相關，這與國外大量研究證實的會計師事務所行業專長能夠提高審計質量的結論相反。進一步分析表明，目前我國會計師事務所總體上獨立性相對不高、易受行業內經濟依賴度的負面影響和行業專長發展程度較低是造成這種負相關性的主要原因。胡南薇、曹強（2008）從審計服務供求兩方進行經驗分析，以驗證中國審計市場是否需要專門化經營。研究表明，行業專門化水平的提高能夠給會計師事務所帶來審計收費溢價，同時也能給投資者提供高質量的審計服務；研究還進一步發現，在我國審計市場，會計師事務所行業專門化經營具有“非常快”（very fast）的學習效應，能顯著提高審計質量,認為應當大力、廣泛推廣會計師事務所的行業專門化經營。董秀琴（2009）使用分行業橫截面Jones模型（1991）估計出的可操控性應計利潤作為盈余質量的表征變量，分別從投資者和財務報告的視角研究了行業專長與盈余質量的關系，研究表明，投資者感知行業專長會計師事務所審計的客戶的盈余質量更高，行業專長會計師事務所比非行業專長會計師事務所具有更高的審計質量。胡南薇（2009）用可操縱性應計項目作為審計質量的替代變量，以2003年至2005年滬深兩市所有A股上市公司為初始樣本，分別檢驗了審計市場行業專門化經營的內在績效和外在績效，研究結果表明，行業專門化程度與審計生產效率正相關，異地所較之本地所具有更高的審計生產效率；行業專門化能改善審計質量，從而滿足了投資者對高質量審計服務的要求，行業專門化也能夠提高審計收費，事務所從而能從中實現較高的回報。研究還發現，行業專門化具有“非常快”的學習效應，審計質量會隨著行業專門化水平的提高而大幅度的提高。

三、研究述評

從以上綜述可以看出：（1）我國審計市場結構是大多數文獻關注的重點。我國學者采納了國外關于審計市場研究的經驗和方式，研究多數集中在產業組織理論結構主義觀點，從實證角度考察審計市場結構。審計市場結構的研究主要集中于審計市場集中度。目前主流的觀點認為我國審計市場集中度偏低，應該采取措施建立起寡占型的市場。但從前面筆者對審計市場集中度的總結可以看到，我們無法在一個連續的時間段內找出我國審計市場集中度的變化趨勢，一是由于大多數學者的研究只是集中于某幾年的時間，二是由于在研究指標的選取、樣本數據的選取中存在差別無法形成系統比較。（2）根據產業組織理論，行業專門化、規模經濟以及進入退出壁壘都是市場結構的重要組成部分，但是已有文獻對于審計市場結構的市場集中度外的其它方面缺乏研究。（3）審計市場結構對市場績效的影響是顯而易見的。部分學者對我國審計市場結構變化前后的審計質量、獨立性等進行了分析，發現由于市場集中度低使得市場績效大幅度降低，行業專門化與審計質量存在正向或者負向相關的關系等。但是筆者發現在研究中缺乏對審計市場績效的系統衡量，并且涉及的時間范圍也很分散。許多研究局限在描述性統計分析上，缺乏足夠的說服力。對審計市場績效的衡量大多數都是集中在審計質量方面。雖然在審計市場中審計質量的高低關系到整個行業的發展，但是卻不能忽視作為一個產業的審計市場的利潤水平的考察。根據產業組織理論，利潤水平是衡量市場績效的一個重要方面，而在當前我國關于這個方面的研究中有所欠缺。第四，缺乏對具體的審計市場行為的分析。大部分學者以產業組織理論的SCP范式為分析框架，根據這一分析框架，市場結構決定了市場行為，在一定的市場結構下，市場行為又決定了市場績效，而大部分學者都是直接研究審計市場結構與審計市場績效的關系，缺乏對審計市場行為對審計市場結構和審計市場績效影響的分析。

*本文系中國海洋大學人文社科規劃項目“我國審計市場信息傳遞機制有效性研究”（項目編號：H07ZD04）的階段性成果

參考文獻：

［1］余玉苗：《中國上市公司審計市場結構的初步分析》，《經濟評論》2001年第3期。

［2］王躍堂、陳世敏：《脫鉤改制對審計獨立性影響的實證研究》，《審計研究》2001年第3期。

［3］吳溪：《我國證券審計市場的集中度與注冊會計師獨立性》，《中國注冊會計師》2001年第9期。

［4］易琮：《有關審計市場集中度問題的探討》，《中國注冊會計師》2002年第5期。

［5］周紅：《法、英、美會計審計市場結構和集中度比較及其對中國的借鑒》，《會計研究》2002年第10期。

［6］王英姿：《注冊會計師審計質量評價與控制研究》，上海財經大學出版社2002年版。

［7］夏冬林、林震昃:《我國審計市場的競爭狀況分析》，《會計研究》2003年第3期。

［8］劉明輝、李黎、張羽：《我國審計市場集中度與審計質量關系的實證分析》，《會計研究》2003年第7期。

［9］夏立軍：《審計師行業專長與審計市場研究綜述及啟示》，《外國經濟與管理》2004年第7期。

［10］張立民、管勁松：《我國A股審計市場的結構研究――來自2002上市公司年度報告的數據》，《審計研究》2004年第5期。

［11］李眺：《會計師事務所的進入、退出與審計市場的競爭》，《財會通訊（學術）》2004年第1期。

［12］余玉苗：《行業知識、行業專門化與獨立審計風險的控制》，《審計研究》2004年第5期。

［13］周紅：《“四大”的國際地位和中國審計市場結構優化》，《會計研究》2005年第3期。

［14］劉明輝、徐正剛：《中國注冊會計師行業的規模經濟效應研究》，《會計研究》2005年第10期。

［15］金碚：《產業組織經濟學》，經濟管理出版社2005年版。

［16］徐正剛：《注冊會計師行業規模經濟概念的拓展》，《中國注冊會計師》2006年第1期。

［17］劉明輝、徐正剛：《審計市場的有效結構――基于產業組織視角的分析》，《審計研究》2006年第2期。

［18］楊永淼、吳金波：《注冊會計師行業組織研究綜述》，《山東工商學院學報》2006年第4期。

［19］陳濤、張雁翎：《審計師的行業專業水平對盈利信息質量的約束作用研究》，《管理現代化》2006年第5期。

［20］徐正剛：《中國審計市場結構研究》，東北財經大學出版社2007年版。

［21］葉豐瀅：《審計市場結構、審計師行業專門化行為與審計價格競爭》，《廈門大學博士學位論文》2007年。

［22］韓洪靈、陳漢文：《中國上市公司初始審計的定價折扣考察》，《會計研究》2007年第9期。

［23］劉桂良、牟謙：《審計市場結構與審計質量――來自中國證券市場的經驗證據》，《審計研究》2008年第6期。

［24］陳玉菡：《國際“四大”與我國本土會計師事務所行業專門化問題比較研究》，《吉林大學碩士學位論文》2008年。

［25］胡南薇、曹強：《中國審計市場是否需要行業專門化――新審計準則頒布后的思考》，《財經理論與實踐》2008年第1期。

篇11

所以，開展高質量的審計工作，離不開高效有序的審計環境。在良好的法制環境下的審計，其質量肯定要高于法制程度不高條件下的審計，而注冊會計師行業法制化的進程是一個長期的過程，需要不斷地發展和完善，需要社會各界的努力和配合，在規范審計工作、提高審計質量的過程中更離不開高素質審計人才。

二、會計師事務所人員素質與高審計質量的沖突

由于會計師事務所的業務忙季人員嚴重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會計師事務所都采取了忙季臨時招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質、業務素質和職業道德素質等方面的情況參差不齊，一定程度上會降低會計師事務所的整體業務水平，有時甚至會損害會計師事務所的整體形象。而會計師事務所的在職審計人員素質不同程度上存在如下問題：

1、思想觀念有誤區。

沒有樹立“以質量取勝”的良好思想作風，實際工作中，不注重審計質量，偷工減時，片面認為只要項目做得多就會給會計師事務所帶來巨大利益；為了節約審計成本，讓只接受過有限專業培訓，缺乏執業經驗的新手擔當重任；為了不失去客戶，對客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內部審計的工作；為了開拓業務，在對客戶的經營業務不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠信度不夠，遲早會影響到會計師事務所的信譽，甚至會涉及官司。

2、業務水平不很高。

首先，知識面不寬。審計人員基本上都能較熟練地掌握會計、審計等專業知識及部分常用的經濟法規，對于較為特殊的行業的會計知識不太了解，真正懂得經濟學原理的人很少。其次，知識的深度不夠。實際操作能力較強，理論知識較為薄弱；國內知識較為豐富，國際準則及國際慣例等知識較為貧乏；對國際會計學界的新問題、新思路、新動向等了解不多。最后，知識的融會貫通能力較差。從發展的眼光看，注冊會計師行業的業務不應只局限在年度審計業務上，更應該擴展到財務顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識的廣度和深度外，還要善于把知識融會貫通、靈活地運用。

3、職業道德失水準。

會計師事務所將自身利益凌駕于實施高質量審計帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當局甚至有求必應；審計人員對非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當客戶以更換會計師事務所相威脅時，會計師事務所為了生存以喪失職業道德為代價迎合客戶；有些審計人員對道德和非道德行為的界限認識不清，不能堅持獨立、客觀、公正的原則，為了牟利會計師事務所采取各種不正當的手段招攬客戶，不僅會計師事務所的信譽受到整個社會的質疑，而且嚴重威脅著注冊會計師行業的生存和發展。

三、全面有效提高會計師事務所的人員素質

知識經濟時代的教育已呈現出終身化的趨勢，在職審計人員素質的全面有效提高，不再是幾次短時間的培訓、輔導，而是必須要經常地、系統化地進行。

1、加強思想作風建設。

同行間競爭是不可避免的，而會計師事務所應始終堅持“以質量求信譽，以信譽求發展”。要擺正和客戶的關系，對客戶做客觀分析，項目要有取舍，對風險要做事前評估；從領導至每位員工都有明確的質量責任制，并把質量的考核與職務、工資、獎金掛鉤；配備高素質審計人員，提高社會公信力；加強專業隊伍的思想作風建設，從精神面貌、職業道德、職業紀律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構筑自身的文化內涵。

2、提高業務素質水平。

在人員聘用上，要嚴把進人素質關，全部要求大學本科以上的會計和審計專業學歷，不僅注重學識、經驗、業務水平，同樣注重思想作風、道德品質；要體現用人價值關，只有用足用好人才，會計師事務所才能出業績、出效益。在人員培訓上，審計人員應加強自身修養，注重業務實踐的鍛煉；會計師事務所要真正重視審計人員的后續培訓，如上崗培訓所有業務人員，及時全面地掌握必需的政策法規，執業規范、執業技能及職業道德要求；不定期舉辦國際會計師講座，與國外會計師事務所合作，學習他們先進的審計方法和風險意識；選拔一批人員到國外的會計師事務所學習；定期召開人員經驗交流會，對專業人員進行案例教育。在人員晉升上，搞好質量獎罰機制，讓加薪、晉級與其審計項目的質量評分直接掛鉤，質量分比重大于業務數量分。

3、營造誠信大環境。

當巨額的經濟利益與嚴肅的道德規范發生碰撞時，只有潛移默化的誠信教育，才能使天平傾向道德規范，誠信教育應當從全社會抓起。政府有關部門應加大宣傳力度，使企業充分認識到社會審計的目的、重要性及企業自身的會計責任，并建立健全各種配套的法律法規，嚴肅查處一批屬于會計責任的違規企業，為會計師事務所創造一個誠信的執業環境；審計人員只有不斷提高職業道德水平，按德辦事，才能真正樹立會計師事務所在社會公眾中應有的威信和形象。

會計師事務所只有以人才為起點，逐步完善人才激勵機制和競爭機制，實現人才發展的良性循環，才是提高自身執業能力最基本的有效途徑。

篇12

一、高質量審計與高素質審計人才關系

審計環境對審計證據、合理的職業謹慎、公允反映、獨立性、審計方法、審計人員的道德行為等都具有內在的、必然的影響。脫鉤改制后的會計師事務所具有更大的獨立性，然而其外部環境中的一些不利因素將影響高質量的審計工作：

首先，有些企業在法人治理結構上極易發生“內部人”控制現象，當審計人員與管理層出現意見分歧時，容易發生購買審計意見行為。其次，有些企業對會計信息弄虛作假，經濟利益驅使其串通某些審計人員作弊，出具虛假的審計報告。再者，有些企業缺乏高質量的審計需求，在選擇會計師事務所時，只考慮審計費用，忽視會計師事務所的聲譽和執業質量。最后，當會計市場供求失衡變為買方市場時，同行間無序、不正當的惡性競爭就會變本加厲，行政干預的指定壟斷，經濟拉攏的傭金回扣日益泛濫，會計師事務所就會面臨嚴峻的考驗和巨大的沖擊。

所以，開展高質量的審計工作，離不開高效有序的審計環境。在良好的法制環境下的審計，其質量肯定要高于法制程度不高條件下的審計，而注冊會計師行業法制化的進程是一個長期的過程，需要不斷地發展和完善，需要社會各界的努力和配合，在規范審計工作、提高審計質量的過程中更離不開高素質審計人才。

二、會計師事務所人員素質與高審計質量的沖突

由于會計師事務所的業務忙季人員嚴重不足，淡季人員又無所事事，因此，許多會計師事務所都采取了忙季臨時招聘試用或兼職人員的辦法，這些人員的思想素質、業務素質和職業道德素質等方面的情況參差不齊，一定程度上會降低會計師事務所的整體業務水平，有時甚至會損害會計師事務所的整體形象。而會計師事務所的在職審計人員素質不同程度上存在如下問題：

1、 思想觀念有誤區。

沒有樹立“以質量取勝”的良好思想作風，實際工作中，不注重審計質量，偷工減時，片面認為只要項目做得多就會給會計師事務所帶來巨大利益；為了節約審計成本，讓只接受過有限專業培訓，缺乏執業經驗的新手擔當重任；為了不失去客戶，對客戶管理層過于寬容，過分信賴客戶內部審計的工作；為了開拓業務，在對客戶的經營業務不夠了解的情況下接受委托，一旦客戶管理層的誠信度不夠，遲早會影響到會計師事務所的信譽，甚至會涉及官司。

2、業務水平不很高。

首先，知識面不寬。審計人員基本上都能較熟練地掌握會計、審計等專業知識及部分常用的經濟法規，對于較為特殊的行業的會計知識不太了解，真正懂得經濟學原理的人很少。其次，知識的深度不夠。實際操作能力較強，理論知識較為薄弱；國內知識較為豐富，國際準則及國際慣例等知識較為貧乏；對國際會計學界的新問題、新思路、新動向等了解不多。最后，知識的融會貫通能力較差。從發展的眼光看，注冊會計師行業的業務不應只局限在年度審計業務上，更應該擴展到財務顧問、管理咨詢等方面。除了要具備知識的廣度和深度外，還要善于把知識融會貫通、靈活地運用。

3、職業道德失水準。

會計師事務所將自身利益凌駕于實施高質量審計帶來的公眾利益之上，聽命于客戶管理當局甚至有求必應；審計人員對非常熟悉或信任的客戶不能保持適度的懷疑；當客戶以更換會計師事務所相威脅時，會計師事務所為了生存以喪失職業道德為代價迎合客戶；有些審計人員對道德和非道德行為的界限認識不清，不能堅持獨立、客觀、公正的原則，為了牟利會計師事務所采取各種不正當的手段招攬客戶，不僅會計師事務所的信譽受到整個社會的質疑，而且嚴重威脅著注冊會計師行業的生存和發展。

三、全面有效提高會計師事務所的人員素質

知識經濟時代的教育已呈現出終身化的趨勢，在職審計人員素質的全面有效提高，不再是幾次短時間的培訓、輔導，而是必須要經常地、系統化地進行。

1、加強思想作風建設。

同行間競爭是不可避免的，而會計師事務所應始終堅持“以質量求信譽，以信譽求發展”。要擺正和客戶的關系，對客戶做客觀分析，項目要有取舍，對風險要做事前評估；從領導至每位員工都有明確的質量責任制，并把質量的考核與職務、工資、獎金掛鉤；配備高素質審計人員，提高社會公信力；加強專業隊伍的思想作風建設，從精神面貌、職業道德、職業紀律、管理水平、社交能力等諸多因素入手，構筑自身的文化內涵。

2、提高業務素質水平。

在人員聘用上，要嚴把進人素質關，全部要求大學本科以上的會計和審計專業學歷，不僅注重學識、經驗、業務水平，同樣注重思想作風、道德品質；要體現用人價值關，只有用足用好人才，會計師事務所才能出業績、出效益。在人員培訓上，審計人員應加強自身修養，注重業務實踐的鍛煉；會計師事務所要真正重視審計人員的后續培訓，如上崗培訓所有業務人員，及時全面地掌握必需的政策法規，執業規范、執業技能及職業道德要求；不定期舉辦國際會計師講座，與國外會計師事務所合作，學習他們先進的審計方法和風險意識；選拔一批人員到國外的會計師事務所學習；定期召開人員經驗交流會，對專業人員進行案例教育。在人員晉升上，搞好質量獎罰機制，讓加薪、晉級與其審計項目的質量評分直接掛鉤，質量分比重大于業務數量分。

篇13

所謂的誠信就是誠實守信，誠信價值所包含的內容非常廣泛，比如良好的職業道德、高水平的專業技術、完美的服務質量以及良好的信譽。會計誠信除了上述的方面以外，還有著自身的特點，主要表現為：會計人員要按照國家的相關制度、行業準則以及企業內部會計制度的規定，向企業利益的相關都和會計信息的使用者提供及時、準確、完整的會計信息。而這些信息是企業管理決策的基礎，同時也是政府職能部門、債權人、投資人以及其他會計信息使用者了解企業經營狀況的重要依據。會計誠信包含了兩個方面的內容，即個人行為與企業行為，由于會計人員是為企業工作的，所以企業行為會占據主導地位。這就造成了會計人員的誠信是建立在企業誠信的基礎之上的，同時也使會計人員在生產會計信息的過程中處于弱勢的地位。

個別企業從自身的利益出發，對財務報告進行粉飾，參雜了過多的主觀意愿。但是也存在著部分會計工作人員素質不高，造成會計信息失真的現象。市場經濟是自由的經濟，也必須是誠信的經濟；畢業論文 會計是一切經濟運行的基礎，所以會計行業也必然是一個誠信的行業。如果會計不是以誠信作為基礎，那么獨立的審計工作就會喪失其存在意義。現階段，我國工業處于經濟體制轉型的重要時期，如果會計師事務所從自身的利益出發，而對評估方與被審計單位一味的迎合，高估或者低估資產的實際價值，編制虛假的會計審計報告，這不但對審計行業未來發展造成了負面影響，同時也損害了國家的利益。

但是目前，我國會計師行業已經出現了誠信危機，因為會計誠信的喪失通常都會得到被審計單位的認可，而虛假的會計信息對于被審計單位是有利的，這就是誠信問題陷入了一個惡性循環。畢業論文 我們知道，所有的經濟團體的發展都不能離開利益相關參與，因此，信息的失真，其本質是源于利益相關者的重復博弈。在這一過程中，部分利益相關者會因為虛假信息而獲得利益，同時還有部分利益相關者會因此而損失利益。那么利益相關者究竟是如何進行博弈的，筆者將在下面進行詳細的分析。

2.會計審計中誠信價值問題分析          

博弈論是目前經濟學領域應用最為廣泛，影響也最為深遠的一種方法論，它主要是討論博弈的雙方或者多方之問的對抗、沖突以及在特殊環境下的各方所采取的策略的問題。在市場經濟在運行的過程中，存在著眾多、復雜的博弈關系，每一個參與者都會在博弈中扮演一個角色，但是參與者所占有的信息量并不是完全相同的。比如在經濟相對發達的地區，市場運行機制相對完善，信息流通迅速，各個參與者之間能夠掌握對稱的信息，博弈的結果則趨向均衡：在經濟不發達的地區，市場運行機制不完善，信息不暢通，誰掌握的有效信息多，博弈的結果就會偏向誰。這其實

就是非對稱信息博弈的重要表現。

2.1會計審計與被審計單位之間的博弈        

現代企業為了使權力達到制衡，因而采用的是所有權與經營權相分離的管理方式。這就讓很多所有者遠離企業，而聘請經驗豐富的職業經理人來完成對企業的管理。很明顯職業經理對企業的了解遠大于股東對企業的了解，這就造成了股東與職業經理人之間的信息不對稱，而股東則處于弱勢。經理人為了保住職位．避免企業經營不善、破產、兼并以及自己被辭退，就可能會有機的通過會計報表來夸大自己的經營業績，岡為會計報表是股東了解企業經營狀況的重要信息來源。股東為了對經理所提供的會計報告的信息進行確認，必須要聘請會計審計機構，比如像會計事務所，對會計報告迸行有效評價，以確認經理人是否達到了預期的經營目標。這就讓事務所所提供的審計報告具有非常高的價值，它不僅是會計報告真實性的證明，同時也是股東衡量企業管理人員業績的主要依據。我國現階段，企業的法人治理結構存在嚴重的問題，就是董事會中有一部分股東同時還兼任企業的高管職務，這一問題導致了股東在聘請事務所進行評價會計報告時，而變成了經理層的自我評估，由此而造成的道德風險就表現的更加突出。如果注冊會計師對會計報告提出了質疑，那么經理則會以董事會的身份向事務所施壓。此刻，注冊會計師則會在堅持執業準則與顧客購買審計意見間進行博弈。而多數的事務所會基于對生存與發展的考慮，而降低道德標準。

2.2會計審計機構之間的博弈    &nbs會計專業畢業論文p;   

現階段，我國會計審計機構之間的競爭還相當激烈，會計師事務所要考慮的除了拓展新的服務項目之外，就是在留住現有客戶的基礎上，發展新客戶。客戶資源一直都是會計師事務所爭奪的對象。如果事務所之間，在規模、服務、技術等方面差距不大的情況下，降低審計成本無疑在競爭中會取得優勢。因此，事務所之間的博弈變成了為了爭取到更多的客戶資源而降低審計成本的博奔。如果事務所以提高質量、節約時間的方式來降低成本，這社會生產率發展的表現，是積極的、有利于社會發展的；如果事務所以省略審計程序的方式來降低成本，必然影響到審計效果，最終也會困審計不充分而致使審計失敗，這是社會生產率倒退的表現，是消極的、不利于社會發展的。

當審計行業的競爭加劇，事務所間的博弈也便激烈的開始，表面上是大打價格戰，實際上，有些事務所為了壓縮成本，省略了必要的審計程序，從而增加了審計失敗的風險，使會計宴席的誠信也受到了威脅。目前，我國獨立審計行業在制度與體制方面還不夠完善，在這一背景下，事務所為了保住現有的客戶群，對客戶的無理要求或多或少的采取了屈服的態度，在與客戶之間的博弈中處于弱勢，但是這種弱勢在短期內為事務所帶來了收入，于是圍繞著會計報告，事務所與客戶之間形成了一種特殊的“默契”，雖然這種“默契”是短時間的，但是它使審計人員背離了執業道德，也損害了誠信價值。總之，企業發展要以誠信為本，社會的和諧發展需要誠信作為基礎，誠信是我們每個人做人的道德準則。目前，我國正處于經濟體制轉變的時代背景下，誠信問題逐漸表露出來，筆者對會計統計誠信問題進行了分析。會計審計應將誠信作為執業的基本，這樣我國的經濟才能可持續穩定的發展。我們會計審計工作者應該堅持誠信為本，科學發展觀，重視誠信價值在經濟發展與社會穩定中的作用，事務所也必將會在監督經濟運行，實現社會平衡健康發展方向，體現會計統計工作的價值。

參考文獻：         

[1]趙延麗.公司治理對會計透明度影響的實證研究.西南財經大學：會計學，2008.

[2]杜洋.信息環境下會計審計中的誠信價值與博

--> 弈分析《.新財經（理論版）》，2012，1.

[3]楊京鐘.會計審計中的誠信價值與博弈分析《.山東工商學院學報》，會計畢業論文范文2010，1.