引論：我們?yōu)槟砹?3篇稅法論文范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

一、稅收法定原則

稅收法定原則是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應(yīng)有法律依據(jù)，要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確，征稅必須合法。諸如，納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、減免優(yōu)惠等稅收要素必須由立法機(jī)關(guān)在法律中予以規(guī)定，其具體內(nèi)容也必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義，為權(quán)利的濫用留下空間。而征稅機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收稅款，無權(quán)變動(dòng)法定的稅收要素和法定的征管程序，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)。

（一）不宜開征新稅

在電子商務(wù)條件下，貫徹稅收法定原則，首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實(shí)際上對(duì)這個(gè)問題的爭(zhēng)論由來已久，以美國為代表的免稅派主張對(duì)網(wǎng)上形成的有形交易以外的電子商務(wù)永久免稅，認(rèn)為對(duì)其征稅將會(huì)阻礙這種貿(mào)易形式的發(fā)展，有悖于世界經(jīng)濟(jì)一體化的大趨勢(shì)；與此相對(duì)的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構(gòu)想，即對(duì)網(wǎng)絡(luò)信息按其流量征稅?！氨忍囟悺狈桨敢唤?jīng)提出，即遭致美國和歐盟的反對(duì)，原因是他們認(rèn)為“比特稅”不能區(qū)分信息流的性質(zhì)而一律按流量征稅，而且無法劃分稅收管轄權(quán)，并將導(dǎo)致價(jià)值高而傳輸信息少的交易稅負(fù)輕，價(jià)值低而傳輸信息多的交易稅負(fù)重，從而無法實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。筆者認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)發(fā)展是稅制變化的決定性因素，開征新稅的前提應(yīng)是經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變革，例如，在以農(nóng)業(yè)為最主要的生產(chǎn)部門的奴隸制和封建制國家，農(nóng)業(yè)稅便是主要稅種；進(jìn)入了以私有制下的商品經(jīng)濟(jì)為特征的資本主義社會(huì)后，以商品流轉(zhuǎn)額和財(cái)產(chǎn)收益額為課稅對(duì)象的流轉(zhuǎn)稅和所得稅取代了農(nóng)業(yè)稅成為主要稅種。電子商務(wù)也屬于商品經(jīng)濟(jì)范疇，與傳統(tǒng)貿(mào)易并沒有實(shí)質(zhì)性的差別。因此，我國在制定電子商務(wù)稅收政策時(shí)，仍應(yīng)以現(xiàn)行的稅收制度為基礎(chǔ)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行必要的修改和完善，使之適應(yīng)電子商務(wù)的特點(diǎn)和發(fā)展規(guī)律，這樣不僅能夠減少財(cái)政稅收的風(fēng)險(xiǎn)，也不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制產(chǎn)生太大的影響和沖擊。例如，我國香港特別行政區(qū)的做法便值得借鑒，其并未出臺(tái)專門的電子商務(wù)稅法，只是要求納稅人在年度報(bào)稅表內(nèi)加入電子貿(mào)易一欄，申報(bào)電子貿(mào)易資料。

（二）明確各稅收要素的內(nèi)容

稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規(guī)定，電子商務(wù)對(duì)稅收要素的影響突出地表現(xiàn)在征稅對(duì)象和納稅地點(diǎn)的確定上。以流轉(zhuǎn)稅為例，網(wǎng)上交易的許多商品或勞務(wù)是以數(shù)字化的形式來傳遞并實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的，使得現(xiàn)行稅制中作為計(jì)稅依據(jù)的征稅對(duì)象變得模糊不清，對(duì)此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅，也可以歸屬為應(yīng)繳營業(yè)稅的播映或服務(wù)性勞務(wù)。這就需要改革增值稅、營業(yè)稅等稅收實(shí)體法，制定電子商務(wù)條件下數(shù)字化信息交易的征稅對(duì)象類別的判定標(biāo)準(zhǔn)，從而消除對(duì)應(yīng)稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點(diǎn)而言，現(xiàn)行增值稅法律制度主要實(shí)行經(jīng)營地原則，即以經(jīng)營地為納稅地點(diǎn)，然而高度的流動(dòng)性使得電子商務(wù)能夠通過設(shè)于任何地點(diǎn)的服務(wù)器來履行勞務(wù)，難以貫徹經(jīng)營地課稅原則。由于間接稅最終由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，以消費(fèi)地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢(shì)，而且有利于保護(hù)我國的稅收利益，為此，應(yīng)逐步修改我國現(xiàn)行增值稅的經(jīng)營地原則并過渡為以消費(fèi)地為納稅地點(diǎn)的規(guī)定，從而有效解決稅收管轄權(quán)歸屬上產(chǎn)生的困惑。

二、稅收公平原則

稅收公平原則是稅法理論和實(shí)踐中的又一項(xiàng)極其重要的原則，是國際公認(rèn)的稅法基本原則。根據(jù)稅收公平原則，在稅收法律關(guān)系中，所有納稅人的地位都是平等的，因此，稅收負(fù)擔(dān)在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經(jīng)歷了亞當(dāng)·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會(huì)政策公平”②理論之后，近代學(xué)者馬斯格雷夫進(jìn)一步將公平劃分為兩類，即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經(jīng)濟(jì)情況和納稅能力的主體應(yīng)承擔(dān)相同的稅負(fù)；稅收縱向公平則要求不同經(jīng)濟(jì)情況的單位和個(gè)人承擔(dān)不相等的稅負(fù)。

納稅人地位應(yīng)當(dāng)平等、稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內(nèi)容和要求。電子商務(wù)是一種建立在互聯(lián)網(wǎng)基礎(chǔ)上的有別于傳統(tǒng)貿(mào)易的虛擬的貿(mào)易形式，它具有無紙化、無址化以及高流動(dòng)性的特點(diǎn)。高流動(dòng)性使得企業(yè)的遷移成本不再昂貴，企業(yè)由于從事電子商務(wù)的企業(yè)不必像傳統(tǒng)企業(yè)那樣大量重置不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)移勞動(dòng)力，若想要在低稅或免稅地區(qū)建立公司以達(dá)到避稅的目的，往往只要在避稅地安裝服務(wù)器等必要的設(shè)備、建立網(wǎng)站并配備少量設(shè)備維護(hù)人員即可。其他為數(shù)眾多的工作人員可以通過互聯(lián)網(wǎng)在世界各地為企業(yè)服務(wù)，從而可以使納稅人通過避稅地的企業(yè)避免或減少納稅義務(wù)。而電子商務(wù)的無形性和隱蔽性則讓稅務(wù)部門難以準(zhǔn)確掌握交易信息并實(shí)施征管，使得網(wǎng)絡(luò)空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務(wù)的港灣。上述種種都導(dǎo)致了從事電子商務(wù)的納稅主體與從事傳統(tǒng)商務(wù)的納稅主體間的稅負(fù)不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務(wù)活動(dòng)不能因此而享受比傳統(tǒng)商務(wù)活動(dòng)更多的優(yōu)惠，也不能比傳統(tǒng)商務(wù)更易避稅或逃稅。因此，為貫徹稅收公平原則應(yīng)從以下兩方面著手：

第一，改變對(duì)電子商務(wù)稅收缺位的現(xiàn)狀，避免造成電子商務(wù)主體和傳統(tǒng)貿(mào)易主體之間的稅負(fù)不公平。稅法對(duì)任何納稅人都應(yīng)一視同仁，排除對(duì)不同社會(huì)組織或個(gè)人實(shí)行差別待遇，并保證國家稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的一切組織或個(gè)人無論其收入取得于本國還是外國，都要盡納稅義務(wù)。

第二，貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務(wù)要求的稅收征管制度，首先應(yīng)制定電子商務(wù)稅務(wù)登記制度。納稅人在辦理了上網(wǎng)交易手續(xù)之后，應(yīng)該到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記。在稅務(wù)登記表中填寫網(wǎng)址、服務(wù)器所在地、EDI代碼、應(yīng)用軟件、支付方式等內(nèi)容，并提供電子商務(wù)計(jì)算機(jī)超級(jí)密碼的鑰匙備份。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)納稅人的申報(bào)事項(xiàng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并為納稅人做好保密工作。其二，應(yīng)建立電子發(fā)票申報(bào)制度，即以電子記錄的方式完成紙質(zhì)發(fā)票的功能。啟用電子發(fā)票不僅可以推動(dòng)電子商務(wù)的發(fā)展，也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領(lǐng)購、開具并傳遞發(fā)票，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上納稅申報(bào)。其三，逐步實(shí)現(xiàn)稅收征管的電子化、信息化，充分利用高科技手段拓展稅收征管的領(lǐng)域和觸角，開發(fā)電子商務(wù)自動(dòng)征稅軟件和稅控裝置，建立網(wǎng)絡(luò)稽查制度，不斷提高稅收征管效率和質(zhì)量，構(gòu)建適應(yīng)電子商務(wù)發(fā)展的稅收征管體系，實(shí)現(xiàn)稅收公平原則。三、稅收中性原則

稅收中性原則是指稅收制度的設(shè)計(jì)和制定要以不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制的有效運(yùn)行為基本出發(fā)點(diǎn)，即稅收不應(yīng)影響投資者在經(jīng)濟(jì)決策上對(duì)于市場(chǎng)組織及商業(yè)活動(dòng)的選擇，以確保市場(chǎng)的運(yùn)作僅依靠市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則進(jìn)行。

電子商務(wù)與傳統(tǒng)交易在交易的本質(zhì)上是一致的，二者的稅負(fù)也應(yīng)該是一致的，從而使稅收中性化。稅收制度的實(shí)施不應(yīng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易產(chǎn)生延緩或阻礙作用，我國電子商務(wù)的發(fā)展還處在初級(jí)階段，對(duì)相關(guān)問題的研究也才剛剛起步，而電子商務(wù)代表了未來貿(mào)易方式的發(fā)展方向，與傳統(tǒng)貿(mào)易相比，其優(yōu)勢(shì)是不言而喻的，因此對(duì)其稅收政策的制定應(yīng)避免嚴(yán)重阻礙或扭曲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策，通過完善現(xiàn)行稅制來規(guī)制并引導(dǎo)電子商務(wù)健康、有序、快速地發(fā)展。

不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求，也是稅收中性原則的體現(xiàn)。許多國家在制定電子商務(wù)稅收制度時(shí)，也都認(rèn)為應(yīng)遵循稅收中性原則。例如，美國于1996年發(fā)表的《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》中便指出：“建議在制定相關(guān)稅收政策及稅務(wù)管理措施時(shí)，應(yīng)遵循稅收中性原則，以免阻礙電子商務(wù)的正常發(fā)展。為此，對(duì)類似的經(jīng)濟(jì)收入在稅收上應(yīng)平等地對(duì)待，而不去考慮這項(xiàng)所得是通過網(wǎng)絡(luò)交易還是通過傳統(tǒng)交易取得的?！蔽募J(rèn)為，最好的中性是不開征新稅或附加稅，而是通過對(duì)一些概念、范疇的重新界定和對(duì)現(xiàn)有稅制的修補(bǔ)來處理電子商務(wù)引發(fā)的稅收問題。而經(jīng)合發(fā)組織1998年通過的關(guān)于電子商務(wù)稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)行的稅收原則將繼續(xù)適用于電子商務(wù)課稅，對(duì)于電子商務(wù)課稅而言，不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對(duì)待電子商務(wù)稅收問題的觀點(diǎn)是，除致力于推行現(xiàn)行的增值稅外，不再對(duì)電子商務(wù)開征新稅或附加稅。

根據(jù)稅收中性原則，我國對(duì)電子商務(wù)不應(yīng)開征新稅，也不宜實(shí)行永久免稅，而應(yīng)該以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)，隨著電子商務(wù)的發(fā)展和普及，不斷改革和完善現(xiàn)行稅法，使之適用于電子商務(wù)，保證稅收法律制度的相對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展繼承，并能夠降低改革的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。

四、稅收效率原則

稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經(jīng)濟(jì)機(jī)制的有效運(yùn)行，提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費(fèi)用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，或者最大限度地減輕稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。稅收的行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量，表現(xiàn)為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大，稅收行政效率越高。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡(jiǎn)言之，就是稅收的征收和繳納應(yīng)盡可能確定、便利、簡(jiǎn)化和節(jié)約，以達(dá)到稽征成本最小化的目標(biāo)。

雖然在電子商務(wù)交易中，單位或個(gè)人可以直接將產(chǎn)品或服務(wù)提供給消費(fèi)者，免去了批發(fā)、零售等中間環(huán)節(jié)，使得稅收征管相對(duì)復(fù)雜，但是為了應(yīng)對(duì)這一嶄新的交易形式，越來越多的高科技手段將會(huì)運(yùn)用到稅收工作的實(shí)踐中，使稅務(wù)部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高；憑借電子化、信息化的稅收稽征工具，稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本也將大大降低，為提高稅收效率帶來了前所未有的機(jī)遇。

五、社會(huì)政策原則

國家通過稅法來推行各種社會(huì)政策，稅收杠桿介入社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，稅收不僅是國家籌集財(cái)政收入的工具，而且成為國家推行經(jīng)濟(jì)政策和社會(huì)政策的手段，于是稅收的經(jīng)濟(jì)職能便體現(xiàn)為稅法的基本原則。

目前，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，稅收的社會(huì)政策原則主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：

（一）財(cái)政收入原則

貫徹這一原則需要明確的是，一方面隨著電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，會(huì)有越來越多的企業(yè)實(shí)施網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，現(xiàn)行稅基日益受到侵蝕，這就需要不斷完善稅收法律制度，保證對(duì)應(yīng)稅交易充分課稅，使得財(cái)政收入穩(wěn)定無虞；另一方面，針對(duì)目前我國企業(yè)信息化程度普遍較低，電子商務(wù)剛剛起步的現(xiàn)狀，為了使我國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展跟上世界的腳步，應(yīng)當(dāng)對(duì)積極發(fā)展電子商務(wù)的企業(yè)給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠。財(cái)政收入原則的確立，不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則，但是為了從全局和整體利益出發(fā)，它又是有利于國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展并且有利于社會(huì)總體利益的。正如前任財(cái)政部長項(xiàng)懷誠在“世界經(jīng)濟(jì)論壇2000中國企業(yè)峰會(huì)”上所表示的：“不想放棄征稅權(quán)，但又想讓我國的電子商務(wù)發(fā)展更快點(diǎn)?！?/p>

（二）保護(hù)國家稅收利益原則

就目前而言，我國還是電子商務(wù)的進(jìn)口國，無法照搬美國等發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)制定我國的電子商務(wù)稅收法律制度，而是應(yīng)該在借鑒他國經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，構(gòu)建有利于維護(hù)我國稅收的稅制模式。同時(shí)，還應(yīng)該考慮到對(duì)國際稅收利益的合理分配，為國際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易建立更為公平合理的環(huán)境和更加規(guī)范的秩序。國際稅收利益的分配格局，將會(huì)影響各國家對(duì)貨物和勞務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易、知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)以及跨國投資等問題的基本態(tài)度。只有合理分配稅收利益，才能為國際經(jīng)濟(jì)交流與合作提供更好的條件和環(huán)境。因此，我們應(yīng)該在維護(hù)國家稅收的前提下，尊重國際稅收慣例，制定互惠互利的稅收政策，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)國際稅收利益的合理分配。

參考文獻(xiàn)：

[1][美]施奈德.電子商務(wù)[M].成棟，譯.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2008.

[2][美]特班，等.電子商務(wù)管理視角[M].嚴(yán)建援，等譯.北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2007.

[3]周剛志.論公共財(cái)政與國家—稅法學(xué)研究文庫[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005.

[4]劉劍文.稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2007.

篇2

（2）國際稅法的客體。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的客體包含著具有遞進(jìn)關(guān)系的兩個(gè)層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對(duì)象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財(cái)產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進(jìn)出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2]第二層面的客體是在國家間進(jìn)行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學(xué)者認(rèn)為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學(xué)者則認(rèn)為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實(shí)體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實(shí)體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

（5）國際稅法的基本原則。對(duì)涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點(diǎn)比較一致，認(rèn)為主要包括三條：①維護(hù)國家和經(jīng)濟(jì)利益；②堅(jiān)持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認(rèn)為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認(rèn)為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡(jiǎn)稱“征納公平原則”）。[9]

2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學(xué)者持有不同觀點(diǎn)，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點(diǎn)。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅法按其實(shí)施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實(shí)施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點(diǎn)實(shí)際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認(rèn)為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點(diǎn)，[12]這也是目前的主流觀點(diǎn)。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認(rèn)為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對(duì)國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個(gè)國家的稅法；對(duì)國際稅法而言，針對(duì)的是兩個(gè)或兩個(gè)以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對(duì)外國稅法，又是從單個(gè)國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級(jí)的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實(shí)體法和涉外稅收程序法等，它與所對(duì)應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實(shí)體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對(duì)的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對(duì)單個(gè)國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，稅法完全包括國際稅法，因?yàn)橐粐鴩H稅法之正式法律淵源必同時(shí)亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認(rèn)和接受的國際稅收慣例等。此時(shí)，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個(gè)部門法和國際稅法學(xué)作為一個(gè)法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

（二）WTO與中國涉外稅法

隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對(duì)“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對(duì)比的是，稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對(duì)此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個(gè)學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們?cè)诒静糠衷u(píng)述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。

中國加入WTO除了對(duì)經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)生影響外，對(duì)于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠(yuǎn)的。世界貿(mào)易組織要求每一個(gè)成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

與WTO對(duì)上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對(duì)稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對(duì)間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進(jìn)口、保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

有的學(xué)者認(rèn)為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場(chǎng)的不公平競(jìng)爭(zhēng)，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實(shí)際征收率之間的差距，同時(shí)優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當(dāng)改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價(jià)稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補(bǔ)貼法律體系，以期達(dá)到對(duì)本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場(chǎng)適度保護(hù)的目的。[18]

我們認(rèn)為，與普通關(guān)稅法相比，WTO對(duì)反傾銷稅法和反補(bǔ)貼稅法關(guān)注的出發(fā)點(diǎn)是不一樣的.[19]

學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對(duì)策，比較一致的結(jié)論是，WTO

的各項(xiàng)協(xié)議和各項(xiàng)規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補(bǔ)貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進(jìn)”和“以出項(xiàng)進(jìn)”；按出口業(yè)績(jī)減免稅；進(jìn)口產(chǎn)品稅負(fù)高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進(jìn)口項(xiàng)目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行一次全面清理，對(duì)明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動(dòng)調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟(jì)損害，而又確需保留的，也可暫時(shí)保留，待有關(guān)成員申訴時(shí)再做處理。[20]

另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們?cè)齏TO國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評(píng)的話題，認(rèn)為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時(shí)也對(duì)我國的經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對(duì)產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

最后，WTO關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實(shí)施要求對(duì)中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)，這會(huì)在一定程度上和一段時(shí)間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]

總體而言，我們認(rèn)為，加入WTO對(duì)中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢(shì)通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對(duì)中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對(duì)中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟(jì)自由化、一體化及法治化觀念對(duì)中國稅法的沖擊更為長遠(yuǎn)和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠(yuǎn)矚地為中國經(jīng)濟(jì)的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢(shì)下，繼續(xù)強(qiáng)化為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對(duì)外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強(qiáng)稅收法治、促進(jìn)依法治稅，在努力維護(hù)稅收的同時(shí)積極與國際接軌，是WTO對(duì)中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務(wù)與國際稅法

隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動(dòng)已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認(rèn)，同時(shí)也很難確定哪個(gè)國家當(dāng)然

享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀(jì)之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠(yuǎn)程通訊設(shè)備直接進(jìn)行交易，而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)。[26]而對(duì)于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強(qiáng)國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進(jìn)口國則堅(jiān)決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標(biāo)[27]但是，跨國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營卻動(dòng)搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動(dòng)通常不需要設(shè)立住所，因而很難對(duì)其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點(diǎn)辦理機(jī)構(gòu)的設(shè)立登記，而地點(diǎn)本身是變動(dòng)不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機(jī)構(gòu)所在地等確定居民的標(biāo)準(zhǔn)同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會(huì)越來越尖銳。

2.關(guān)于征稅對(duì)象的發(fā)展

信息社會(huì)的發(fā)展會(huì)在很大程度上擴(kuò)大征稅對(duì)象的范圍，同時(shí)也會(huì)使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機(jī)關(guān)很難確定征稅對(duì)象的具體性質(zhì)。一項(xiàng)所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會(huì)有很大的不同，這對(duì)于實(shí)行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

3.關(guān)于稅收征收管理

首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時(shí)征稅機(jī)關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費(fèi)者之間的直接交易提供了大量的機(jī)會(huì)，從而嚴(yán)重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對(duì)稅收征管會(huì)產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對(duì)一些無形的憑證貼花，因而很難對(duì)這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對(duì)“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題

對(duì)于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當(dāng)前爭(zhēng)論較大，也十分重要的一個(gè)問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對(duì)現(xiàn)行征稅范圍加以擴(kuò)大。美國歷來堅(jiān)持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對(duì)與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動(dòng)廣泛免稅，特別是對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國學(xué)者對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當(dāng)。況且，如果對(duì)一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對(duì)傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢(shì)不強(qiáng)，如果順應(yīng)發(fā)達(dá)國家的要求放棄對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會(huì)影響國家財(cái)政利益。為此，有的學(xué)者特別強(qiáng)調(diào)，我國對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對(duì)單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅(jiān)持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時(shí)必須有效地運(yùn)用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強(qiáng)化稅務(wù)稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對(duì)稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對(duì)國外的各種學(xué)理和官方觀點(diǎn)都有所了解，對(duì)稅法面臨的問題也深有體會(huì)，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時(shí)能夠提出應(yīng)對(duì)之策的較少，特別是對(duì)中國在信息技術(shù)和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務(wù)的背景下如何確立電子商務(wù)課稅的原則立場(chǎng)和具體方案研究不足。

（四）國際避稅的概念與性質(zhì)

國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對(duì)于國

際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們?cè)诖蟮姆矫嬉矡o明顯分歧。但從理論界的論爭(zhēng)中我們看到，人們對(duì)國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達(dá)成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對(duì)國際反避稅的方法、手段等就難以達(dá)成共識(shí)。

有學(xué)者認(rèn)為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實(shí)際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵(lì)和提倡的行為。該學(xué)者對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種重要的避稅手段進(jìn)行了較為深入細(xì)致的介紹，并認(rèn)為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)時(shí)應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：（1）應(yīng)當(dāng)將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對(duì)無形資產(chǎn)交易單獨(dú)實(shí)行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴(kuò)大無形資產(chǎn)的范圍，同時(shí)引入新的“利潤分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢(shì)變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實(shí)現(xiàn)對(duì)國際避稅概念的準(zhǔn)確定性。如有學(xué)者認(rèn)為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點(diǎn)等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)”.[31]有的學(xué)者認(rèn)為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應(yīng)承擔(dān)的納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔(dān)之納稅義務(wù)的行為。”[32]還有的學(xué)者認(rèn)為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的法律性質(zhì)，認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價(jià)是行為人利用經(jīng)濟(jì)往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實(shí)形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟(jì)成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價(jià)違背了實(shí)質(zhì)課稅原則、稅收公平負(fù)擔(dān)原則、應(yīng)能負(fù)擔(dān)原則，但卻是對(duì)租稅法律主義原則的維護(hù)。故出于對(duì)國家法安定性和預(yù)測(cè)可能性的肯定，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)在“實(shí)然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機(jī)關(guān)對(duì)稅法的不斷完善，將實(shí)現(xiàn)對(duì)其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認(rèn)為，國際避稅是避稅活動(dòng)在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實(shí)際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、避稅港對(duì)策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運(yùn)用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟(jì)法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對(duì)象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

[2]這是一種廣義的觀點(diǎn)，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點(diǎn)則認(rèn)為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁。

[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁。

[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁。

[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁。

[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴(yán)振生編著：《稅法理論與實(shí)務(wù)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁。

[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁。

[14]參見張勇：《國際稅法導(dǎo)論》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁。

[15]有的學(xué)者認(rèn)為，國際稅法的“國別性”相當(dāng)明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識(shí)》，群眾出版社1985年版，第387頁。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀(jì)末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財(cái)經(jīng)研究》1999年第11期。

[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢(shì)》一文。

[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對(duì)我國稅收的影響及對(duì)策》，龐風(fēng)喜：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對(duì)我國稅制的影響及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對(duì)稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對(duì)國民待遇原則的認(rèn)識(shí)要準(zhǔn)確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應(yīng)對(duì)措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點(diǎn)》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王?？担骸禬TO與各國國

內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

[21]對(duì)稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[23]即WTO成員不僅在對(duì)外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項(xiàng)規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評(píng)論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入WTO對(duì)我國稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對(duì)策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評(píng)論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務(wù)活動(dòng)對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟(jì)法論叢》第3卷，第277－305頁；王?？担骸峨娮由虅?wù)對(duì)稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國際稅收問題及對(duì)策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對(duì)策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉?。骸峨娮淤Q(mào)易對(duì)國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟(jì)科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國際稅收》，《當(dāng)代法學(xué)》2001年第3期。

[26]指導(dǎo)國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設(shè)機(jī)構(gòu)”是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場(chǎng)所。

[27]參見楊斌：《個(gè)人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對(duì)于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對(duì)意見，認(rèn)為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對(duì)象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當(dāng)免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[30]參見張守文：《財(cái)富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1994年版，第19頁。

[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

篇3

關(guān)于避稅的概念問題，理論上歷來眾說紛云，形成了不同的觀點(diǎn)，并且都在一定程度上與避稅行為的法律性質(zhì)存在著一定的內(nèi)在聯(lián)系，劉劍文教授在《避稅之法理新探（上）》一文中，把避稅界定為：“避稅是指納稅人濫用法律形成的可能性，通過法律所未預(yù)定的異常的行為安排達(dá)成與通常行為方式同一的經(jīng)濟(jì)目的，謀求不正當(dāng)減輕稅負(fù)的行為?！盵1]這一概念界定也包含了對(duì)避稅行為的法律評(píng)價(jià)。

首先，這一概念排除了所謂的“合法避稅”。合法避稅是指納稅人依據(jù)稅法規(guī)定所作出的符合稅法宗旨的行為[2]，從形式上看，合法避稅是納稅人依據(jù)稅法規(guī)定對(duì)自己的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行的調(diào)整，是一種守法行為；從實(shí)質(zhì)上看，合法避稅行為符合稅法的具體規(guī)范，當(dāng)然也與稅法的宗旨相符合，與作為經(jīng)濟(jì)杠桿的稅法所欲實(shí)現(xiàn)的規(guī)制目的是一致的。因此，從本質(zhì)上說，這種行為與稅法設(shè)置的初衷相吻合。從嚴(yán)格意義上講，合法避稅（原文稱之為順法性避稅。筆者注）不屬于真正的避稅范疇[3].

其次，這一概念把避稅行為界定為兼具形式合法性和實(shí)質(zhì)違法性的脫法行為。

所謂脫法行為，是指行為雖抵觸法律的目的，但在法律上卻無法加以適用的情況。脫法行為的本質(zhì)，在于利用法律上的漏洞，實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)，同時(shí)造成法律無法對(duì)其適用的目的[4].納稅人利用稅法的漏洞，采取稅法及其他法律并未禁止的手段，調(diào)整確定自己的經(jīng)濟(jì)行為，規(guī)避稅法的適用，從而實(shí)現(xiàn)減輕或免除稅負(fù)的目的。從形式上看，這種行為并不違反法律的禁止性規(guī)定，但卻在客觀上造成了稅收收入的減少。這種形式合法性和實(shí)質(zhì)違法性二者兼有的行為，“脫離并溢出了稅法的文義規(guī)定，因而是一種脫法行為”[5].

二、避稅脫法性的法理基礎(chǔ)

把避稅界定為脫法行為，首先遇到一個(gè)法理學(xué)問題：從一般意義上講，在合法行為和違法行為之間，是否存在一個(gè)中間地帶呢？

行為法學(xué)者認(rèn)為，在合法行為與違法行為之間還存在著法律未授權(quán)、不要求、但又不禁止的行為。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，法律產(chǎn)生于對(duì)行為控制的需要，具體的控制手段有確認(rèn)權(quán)利（授權(quán)）、規(guī)定義務(wù)（要求）和禁止，以及規(guī)定相應(yīng)的法律后果。合法行為是行為主體在意識(shí)支配下，根據(jù)法律授權(quán)和要求實(shí)施的行為，因而應(yīng)受到法律的保護(hù)。違法行為是主體在錯(cuò)誤意識(shí)支配下，違反法律規(guī)范要求實(shí)施的具有社會(huì)危害性的行為，理應(yīng)受到法律的制裁。從法律后果的角度講，違法行為是法律應(yīng)予制止的行為，合法行為是法律保護(hù)的行為。但從另一角度講，法律不禁止的行為未必都是合法行為，都應(yīng)受到法律的保護(hù)；法律不予保護(hù)的行為也未必都是違法行為，都應(yīng)加以取締。在合法與違法之間存在著一個(gè)中間地帶，表現(xiàn)為法未授權(quán)、不要求但又不禁止的行為。對(duì)這類行為沒有具體的法律保證措施，是法律所不控制的行為[7].

我們講避稅的脫法性，是指避稅行為因形式合法和實(shí)質(zhì)違法而“脫離并溢出了稅法的主義規(guī)定”[8]，需要強(qiáng)調(diào)的是，形式合法是不違反法律的具體規(guī)定，這里的法是形式意義上的法律，是具體的法律規(guī)范；而實(shí)質(zhì)違法中的法是實(shí)質(zhì)意義上的法，是蘊(yùn)含在具體法律規(guī)范中的“法的精神”，具體體現(xiàn)為法的宗旨和目的，并不是具體的法律規(guī)范本身。正是在這個(gè)意義上，我們講避稅行為脫離了稅法的控制，從而從行為人的角度，成為一種排除稅法適用的脫法行為。

三、避稅行為脫法性的合理基礎(chǔ)

避稅行為的脫法性是對(duì)避稅行為的法律評(píng)價(jià)，那么，在社會(huì)生活中，納稅人為什么要采取避稅行為呢？也就是說，避稅行為的脫法性是否存在實(shí)踐中的合理性基礎(chǔ)呢？在這一部分，筆者試圖從稅收是納稅人“享受政府提供的公共產(chǎn)而支出的費(fèi)用”[9]，以及避稅是納稅人對(duì)政府規(guī)制行為的對(duì)策行為兩個(gè)角度，探尋稅法脫法性在實(shí)踐中的合理基礎(chǔ)。當(dāng)然，這里的合理指的是符合理性，并不包括太多的道德評(píng)價(jià)因素。

1、稅收是納稅人享受政府提供的公共產(chǎn)品而支出的費(fèi)用，而避稅是納稅人一種“搭便車”的行為。

經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明，稅收就是人們享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品而支出的價(jià)格費(fèi)用，納稅人納稅是為了享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品，而國家（政府）征稅正是為了給納稅人提供公共產(chǎn)品[10].從國家和社會(huì)的整體角度考慮，為了更好地提供公共產(chǎn)品，政府應(yīng)該盡可能地多征稅，為了更好地享受公共產(chǎn)品，納稅人應(yīng)該盡可能地多納稅。但這無疑會(huì)對(duì)納稅人的利益最大化產(chǎn)生影響：多納稅則意味著利潤的降低。這時(shí)從納稅人的角度考慮，為了追求最大的利益，他就會(huì)想方設(shè)法地降低稅負(fù)，因?yàn)樗J(rèn)識(shí)到：如果大家都降低稅負(fù)或不納稅，則他納不納稅對(duì)公共產(chǎn)品的提供不會(huì)產(chǎn)生影響；如果有足夠多的人納稅，那他就可以享受公共產(chǎn)品而不納稅——“搭便車”了。因此，避稅是追求利益最大化的納稅人“搭便車”的行為。

2、避稅是納稅人對(duì)政府規(guī)制行為的對(duì)策行為。

所謂對(duì)策行為，是“主體為了實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)，而進(jìn)行的一種有利于自己的安排”[11].在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，政府為履行其職能，采取了多種規(guī)制手段，稅收就是其中之一，而作為稅收法律關(guān)系另一方主體的納稅人并不僅僅是被動(dòng)地接受，他可以在遵從與不遵從、合作與不合作之間進(jìn)行選擇。在這一過程中，國家政府的目標(biāo)不是直接的經(jīng)濟(jì)利益，而是一種政策目標(biāo)，是其合法性的最大化，是其權(quán)威的建立[12]；而對(duì)于納稅人而言，其最重要的目標(biāo)即是直接的經(jīng)濟(jì)利益，當(dāng)國家（政府）的規(guī)制行為對(duì)其有利時(shí)，他會(huì)遵從，不利時(shí)就會(huì)逃避，這是納稅人主體內(nèi)在理性的要求。當(dāng)然，這種逃避是以不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)范為前提的，否則就會(huì)受到法律的嚴(yán)懲，也與行為主體理性的要求不一致。

基于上述分析，避稅是納稅人為了在享受國家（政府）提供的公共產(chǎn)品的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)自身利益最大化而采取的“搭便車”的行為，從與國家（政府）的關(guān)系來講，是根據(jù)國家（政府）的規(guī)制行為對(duì)自己的行為進(jìn)行的有針對(duì)性的選擇，是一種對(duì)策行為。無論是作為“搭便車”行為還是對(duì)策行為，納稅人避稅行為都是為了追求自身利益的最大化，符合理性經(jīng)濟(jì)人的內(nèi)在要求。由于避稅行為并不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)范（違反法律不是一種

理性的選擇），同時(shí)也符合經(jīng)濟(jì)人理性的假設(shè)，從而使避稅行為脫法性的界定在實(shí)踐中找到了合理基礎(chǔ)。

四、避稅行為的脫法性與可規(guī)制性

基于對(duì)避稅行為性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，不同的學(xué)者對(duì)避稅行為可規(guī)制性的理解也頗有不同。有的學(xué)者在確認(rèn)避稅不違法、但也不合法的基礎(chǔ)上，肯定避稅對(duì)完善稅收立法、增強(qiáng)納稅人稅法意識(shí)和增強(qiáng)國際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)力的積極效用，認(rèn)為避稅是不應(yīng)予以提倡的行為，但實(shí)踐中國家（政府）不得不予以規(guī)制[13]；有的學(xué)者認(rèn)為避稅是在守法的前提下對(duì)稅法的不足加以利用，事實(shí)上可以促進(jìn)稅制的完善和合理化，因而不能用超越法律的權(quán)力去縮小避稅的影響[14].筆者對(duì)避稅能夠在一定程度上促進(jìn)稅制的完善同樣持肯定態(tài)度，同時(shí)認(rèn)為不應(yīng)對(duì)避稅行為進(jìn)行規(guī)制。

在法治社會(huì)中，法律對(duì)行為的規(guī)制是通過在具體法律規(guī)范中設(shè)定行為模式的方式來實(shí)現(xiàn)的。筆者認(rèn)為，這種預(yù)設(shè)的行為模式不僅包括個(gè)體的行為模式，也包括國家（政府）的行為模式。通過行為模式的法律設(shè)置，一方面可以形成對(duì)個(gè)體行為的激勵(lì)和制裁機(jī)制，同時(shí)也可以形成對(duì)國家（政府）的約束機(jī)制。具體到稅法領(lǐng)域，則體現(xiàn)為依法納稅和依法征稅。但對(duì)于法律并未預(yù)設(shè)的行為模式，筆者認(rèn)為這是行為主體可以自由選擇的領(lǐng)域，只要不違反法律的強(qiáng)制性規(guī)范，國家（政府）不應(yīng)進(jìn)行規(guī)制，因?yàn)闆]有法律的授權(quán)。避稅行為則屬于這種情況，在其不違反法律強(qiáng)制性規(guī)范的情況下，國家（政府）沒有法定權(quán)力對(duì)其進(jìn)行規(guī)制。同時(shí)，由于法律預(yù)設(shè)的行為模式對(duì)人們行為具有導(dǎo)向作用，強(qiáng)行規(guī)制則會(huì)破壞人們對(duì)法律規(guī)范的合理預(yù)期，不知應(yīng)該如何行為和不應(yīng)該如何行為，從而影響在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域進(jìn)行創(chuàng)新的積極性，進(jìn)而影響到經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，筆者認(rèn)為對(duì)避稅行為不應(yīng)進(jìn)行法律規(guī)制，這也與避稅行為的脫法性相適應(yīng)。只有在法律對(duì)特定的避稅行為預(yù)設(shè)了行為模式時(shí)，才能予以規(guī)制，而此時(shí)的“避稅行為”，其性質(zhì)已發(fā)生了變化，不再具有脫法性了。

綜上所述，避稅行為是納稅人為追求自身利益的最大化而采取的“搭便車”行為，是對(duì)國家規(guī)制行為的對(duì)策行為，由于其存在形式上的合法性和實(shí)質(zhì)上的違法性，是一種脫法行為。對(duì)于這種脫法行為，由于缺乏法律預(yù)設(shè)的行為模式，在現(xiàn)有法律框架內(nèi)不應(yīng)進(jìn)行強(qiáng)行規(guī)制，只有在稅收法律制度進(jìn)一步完善的基礎(chǔ)上，才能對(duì)其進(jìn)行依法規(guī)制。

「注釋

1、劉劍文，《避稅之法理新探（上）》，載《涉外稅務(wù)》，2003年第8期。

2、同注1.

3、劉雋亭、劉李勝，《納稅、避稅與反避稅》，社會(huì)科學(xué)文化出版社，2002年9月版，第354頁。

4、5、6、同注1.

7、本部分觀點(diǎn)參見：謝邦宇等著，《行為法學(xué)》，法律出版社，1993年4月版，第110—117頁。

8、見注5.

9、劉劍文主編，《稅法學(xué)》，人民出版社2003年6月版，第17頁。

10、同注9.

11、張守文著，《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》，人民出版社，2004年4月版，第134頁。

篇4

一、國外社會(huì)保障稅法律制度的理念和模式

現(xiàn)代各國的社會(huì)保障稅制度是多種多樣的，根據(jù)承保對(duì)象和承保項(xiàng)目設(shè)置的方式不同，大體上可以將社會(huì)保障稅分為三類：一是項(xiàng)目型社會(huì)保險(xiǎn)稅模式；二是對(duì)象型社會(huì)保險(xiǎn)稅模式；三是混合型社會(huì)保險(xiǎn)稅模式。

(一)項(xiàng)目型社會(huì)保障稅模式

項(xiàng)目型社會(huì)保障稅模式即按承保項(xiàng)目分項(xiàng)設(shè)置社會(huì)保障稅的模式。這種模式以瑞典最為典型。除瑞典外，世界上許多國家如德國、法國、比利時(shí)、荷蘭、奧地利等都采用這一模式。

項(xiàng)目型社會(huì)保障稅的最大優(yōu)點(diǎn)在于社會(huì)保障稅的征收與承保項(xiàng)目建立起一一對(duì)應(yīng)的關(guān)系，專款專用，返還性非常明顯，而且可以根據(jù)不同項(xiàng)目支出數(shù)額的變化調(diào)整稅率，也就是說，哪個(gè)項(xiàng)目對(duì)財(cái)力的需要量大，哪個(gè)項(xiàng)目的社會(huì)保障稅率就提高。其主要缺點(diǎn)是各個(gè)項(xiàng)目之間財(cái)力調(diào)劑余地較小。

(二)對(duì)象型社會(huì)保障稅模式

所謂對(duì)象型社會(huì)保障稅模式是指按承保對(duì)象分類設(shè)置的社會(huì)保障稅模式。采用這種模式的典型國家是英國。英國的社會(huì)保障稅雖然被稱為“國民保險(xiǎn)捐款”(NationalSecurityContribu-tion)，但也具有強(qiáng)制性，且與受益并不完全掛鉤。因而雖然稱作“捐款”，實(shí)際上也是一種稅，其性質(zhì)與用途與其他國家的社會(huì)保障稅并無軒輊。英國的社會(huì)保障稅在設(shè)置上主要以承保對(duì)象為標(biāo)準(zhǔn)，建立起由四大類社會(huì)保險(xiǎn)稅組成的社會(huì)保障稅體系。

(三)混合型社會(huì)保障稅模式

所謂混合型社會(huì)保障稅模式即以承保對(duì)象和承保項(xiàng)目并存設(shè)置的社會(huì)保障稅模式。美國是采用這一模式的典型國家。該國的社會(huì)保障稅不是一個(gè)單一稅種的結(jié)構(gòu)，而是由一個(gè)針對(duì)大多數(shù)承保對(duì)象和覆蓋大部分承保項(xiàng)目的一般社會(huì)保障稅(薪工稅)與針對(duì)失業(yè)這一特定承保項(xiàng)目的失業(yè)保險(xiǎn)稅，以及針對(duì)特定部分承保對(duì)象而設(shè)置的鐵路員工退職稅和個(gè)體業(yè)主稅四個(gè)稅種所組成的稅收體系。

二、我國社會(huì)保障稅法設(shè)立的法理基礎(chǔ)和前提

我國各項(xiàng)法律制度，就其總體來講，所規(guī)范的權(quán)利和義務(wù)是一致的或相對(duì)應(yīng)的，即沒有只享受權(quán)利而不盡義務(wù)的法律，也沒有只有義務(wù)而不享受權(quán)利的法律。但每一部門法，就具體內(nèi)容來講，有的法律主要規(guī)范的內(nèi)容是權(quán)利，或者其中權(quán)利規(guī)范的內(nèi)容多，如勞動(dòng)法、社會(huì)保障法、婦女權(quán)益保障法、消費(fèi)者權(quán)益保障法等等。社會(huì)保障法屬權(quán)益保障范圍。社會(huì)保障法涉及全體公民的經(jīng)濟(jì)利益，從某種意義上，它保障的是我國公民的生存權(quán)，它在我國憲法規(guī)定的公民基本權(quán)利中占有重要的地位。社會(huì)保障稅法是社會(huì)保障法的下位法，設(shè)立社會(huì)保障稅法可以成為我國對(duì)社會(huì)保障制度的改革新的里程碑。在這一過程中，摒棄以往稅法只是稅收征管法，忽略納稅人權(quán)益保障的錯(cuò)誤觀念，切實(shí)貫徹憲法保障人權(quán)的思想，為構(gòu)建和諧社會(huì)，突出人文關(guān)懷提供法律保障。

三、我國社會(huì)保障稅法律制度的框架設(shè)計(jì)

(一)我國社會(huì)保障稅的立法原則經(jīng)濟(jì),政策探討-[飛諾網(wǎng)]

基于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)保障需求，立足于我國社會(huì)保障制度發(fā)展的實(shí)際狀況，筆者認(rèn)為我國社會(huì)保障稅應(yīng)遵循以下基本原則：

1.量能負(fù)擔(dān)原則

我國尚處于社會(huì)主義發(fā)展的初級(jí)階段，生產(chǎn)力發(fā)展水平還比較低，企業(yè)和個(gè)人的承受能力有限。因此應(yīng)當(dāng)考慮納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力問題，在開征社會(huì)保障稅時(shí)，征收范圍不能過寬，征收項(xiàng)目不宜過多。如果盲目設(shè)定過高稅率，可能影響國家經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展，企業(yè)負(fù)擔(dān)過重的現(xiàn)象?？梢匀P考慮，分步實(shí)施，隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的不斷提高，企業(yè)和個(gè)人收入水平的提高，逐步進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

2.稅款專用原則

限定社會(huì)保障稅的使用方向，確保?？顚Ｓ?。對(duì)社會(huì)保障稅的使用必須制定出切實(shí)可行的監(jiān)督機(jī)制，禁止任何部門和單位以任何借口挪用社會(huì)保障資金。將社會(huì)保障稅的收支納入專門的社會(huì)保障預(yù)算中，有配套的專門預(yù)算管理制度保證其收入專用于社會(huì)保障支出。收支的結(jié)余部分要保值增值，為社會(huì)保障提供穩(wěn)定的財(cái)力保證。

3.權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一原則

對(duì)于企業(yè)和有工資收入的勞動(dòng)者等社會(huì)保障稅的納稅人來說，必須體現(xiàn)權(quán)利與義務(wù)相統(tǒng)一的原則，即只有履行了納稅義務(wù)，才能享受保障權(quán)利。也就是說，城鎮(zhèn)各類企業(yè)行政事業(yè)單位及其在職職工、個(gè)體工商戶等社會(huì)保障稅的納稅人均有義務(wù)先行繳納社會(huì)保障稅，才能在各保險(xiǎn)項(xiàng)目上享受社會(huì)保障權(quán)利，從而使企業(yè)獲得獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，個(gè)人獲得基本保障。

(二)我國社會(huì)保障稅的構(gòu)成

1.社會(huì)保障稅的納稅義務(wù)人

社會(huì)保障稅的納稅義務(wù)人應(yīng)包括：在中華人民共和國境內(nèi)有住所并取得工薪收入的公民在中華人民共和國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營或其他各種活動(dòng)的所有企事業(yè)單位、機(jī)關(guān)和社會(huì)團(tuán)體和在中華人民共和國境內(nèi)部受雇于任何機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位但有收益的個(gè)人。

2.社會(huì)保障稅的征稅對(duì)象

征稅對(duì)象即納稅客體，主要指稅收法律關(guān)系中征納雙方權(quán)利義務(wù)所指的物或行為，它是區(qū)分不同稅種的主要標(biāo)志。社會(huì)保障稅是一種薪金收入稅，目前國際上通常以工資薪金總額作為征稅對(duì)象。就我國而言，現(xiàn)行的社會(huì)統(tǒng)籌亦以工資薪金為征稅對(duì)象，考慮到政策的連續(xù)性和國際慣例，我國的社會(huì)保障稅也應(yīng)以工資薪金總額為征稅對(duì)象。

3.社會(huì)保障稅的稅目

從我國的實(shí)際情況出發(fā)，具體而言，可先設(shè)置城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)三個(gè)稅目。而且從社會(huì)保障稅與中國現(xiàn)行社會(huì)保障制度的銜接方面來，我國職工上基本養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)征收辦法國務(wù)院己有統(tǒng)一性文件，其社會(huì)經(jīng)濟(jì)影響最大，改革在各地進(jìn)行也最為廣泛和深入，因此，社會(huì)保障稅.首先設(shè)定養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)三個(gè)稅目，以后視情況再增加其他必需的稅目。

4.社會(huì)保障稅的稅率

根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，在剛開征此稅時(shí)，稅率設(shè)計(jì)應(yīng)本著“從低”的原則，以后隨著社會(huì)保障項(xiàng)目的拓寬，再逐步提高，這樣可減少稅制推行的阻力，有利于該稅的開征。我國目前正在實(shí)施的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)中的繳費(fèi)率為不超過工資總額的28%,相比國際上開征養(yǎng)老保險(xiǎn)稅的平均稅率大約為20%左右，明顯偏高:基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)率為8%，基本屬于經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù):失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)率為3%?；诖耍覈鐣?huì)保障稅的綜合稅率水平可以規(guī)定為28%左右。

參考文獻(xiàn)

[1]楊紫烜：《經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社，1999年11月第一版

[2]劉劍文：《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社，2002年第一版

篇5

稅收司法，是指行使國家司法權(quán)的機(jī)關(guān)——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權(quán)范圍內(nèi)，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關(guān)稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動(dòng)。稅收司法作為國家司法機(jī)關(guān)處理有關(guān)稅收案件的訴訟活動(dòng)，其目的是解決稅收利益紛爭(zhēng)，給合法權(quán)益遭受損害的個(gè)人(集體)提供最公正權(quán)威的保障和救濟(jì)?，F(xiàn)代性理論倡導(dǎo)“個(gè)人主義的中心地位”，它必然體現(xiàn)出對(duì)每一個(gè)平等的人的價(jià)值權(quán)利和尊嚴(yán)的切實(shí)關(guān)懷。只有賦關(guān)懷于具體可行的稅收司法運(yùn)作之中，納稅人才能對(duì)此獲得真切的體認(rèn)，并最終形成對(duì)稅收司法公正的真誠信仰和對(duì)稅收法治的尊崇。

然而，我國稅法司法化面臨著以下主要的問題:

1.稅法司法審判不足，限制了司法權(quán)在稅法領(lǐng)域作用的發(fā)揮。因?yàn)槲覈亩愂账痉ɑ顒?dòng)由公檢法部門來完成，缺乏專業(yè)的稅務(wù)司法法庭，辦案效率低下;稅務(wù)部門行政強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)效性和公檢法部門強(qiáng)制執(zhí)行的準(zhǔn)確性存在較大的反差:稅務(wù)部門強(qiáng)制執(zhí)行比較簡(jiǎn)便靈活迅速，時(shí)效性強(qiáng);公檢法部門由于缺乏專業(yè)性，其執(zhí)法的準(zhǔn)確性及時(shí)效性相對(duì)較差，很難保證稅務(wù)部門申請(qǐng)的涉稅事件得到迅速有效地處理。

2.稅法司法審查的范圍偏小。稅法的侵權(quán)性使其不同于其他部門法，它要求稅款的征收要征得納稅人的同意，由此需要強(qiáng)調(diào)稅收立法的高層次性，但是我國稅收立法的行政化以及限制司法對(duì)行政立法行為的審查使司法對(duì)稅收行政權(quán)的制約作用很難得到發(fā)揮。

3.納稅人知情權(quán)的司法救濟(jì)力度弱化。司法設(shè)置了以公力為后盾維護(hù)社會(huì)秩序和正義的最后一道防線，稅收司法作為納稅人權(quán)利的最后救濟(jì)手段發(fā)揮著終局的作用。沒有救濟(jì)就沒有權(quán)利，但是由于中國傳統(tǒng)意義上納稅人處于弱勢(shì)地位，征納雙方地位不平等的事實(shí)和觀念長期存在，使得納稅人權(quán)利的保障往往只停留在理論的理想化狀態(tài)，這與法的現(xiàn)代性要求相去甚遠(yuǎn)，因?yàn)楝F(xiàn)代法是權(quán)利之法已經(jīng)是現(xiàn)代各法治國家的共識(shí)。但我國在義務(wù)本位至上的氛圍中，只有強(qiáng)化納稅人權(quán)利的司法救濟(jì)力度，才能達(dá)到契約精神要求的納稅人權(quán)利義務(wù)對(duì)等。

稅收法定主義要求稅收司法機(jī)關(guān)在處理涉稅爭(zhēng)議時(shí)，改變傳統(tǒng)稅法中征稅機(jī)關(guān)主觀任性過大，納稅人權(quán)利無法保障的現(xiàn)實(shí)狀況，主張強(qiáng)化納稅人權(quán)利，限制征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，相關(guān)爭(zhēng)議只能以法律的相關(guān)規(guī)定和爭(zhēng)議的事實(shí)情況為依據(jù)進(jìn)行審判和裁決。因此實(shí)現(xiàn)稅收司法化也是稅收法定主義的應(yīng)有之義。由此可見，稅收司法也是稅法運(yùn)行的重要環(huán)節(jié)，其宗旨在于排除稅收法律運(yùn)行障礙，消除稅收法律運(yùn)行被阻礙或被切斷的現(xiàn)象，從而保證稅法的正常運(yùn)行。因此稅收司法化是稅法現(xiàn)代性問題緩解的突破口，只有實(shí)現(xiàn)了稅法的司法化，稅法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型才能最終完成。

二、稅法司法化的現(xiàn)代性進(jìn)路

中國法的現(xiàn)代性問題之所以非常嚴(yán)峻，就在于我們?nèi)P接受了知識(shí)論的思想傳統(tǒng)卻從來沒有時(shí)間和機(jī)會(huì)去對(duì)知識(shí)論思想傳統(tǒng)進(jìn)行認(rèn)真地反思。正因?yàn)楝F(xiàn)代性的缺憾和不良后果，才需要不斷地推進(jìn)和完善現(xiàn)代性，尤其是需要通過“反思性”的現(xiàn)代性來解決現(xiàn)代性的憂患和危機(jī)。強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代性概念是一個(gè)指稱一種普適性的轉(zhuǎn)換每一個(gè)體民族傳統(tǒng)社會(huì)制度和理念形態(tài)之處身位置的現(xiàn)實(shí)性(社會(huì)化的和知識(shí)化的)力量，現(xiàn)代化所描述的科學(xué)技術(shù)經(jīng)濟(jì)法律文化生活方式等基本社會(huì)范疇由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的過程，勢(shì)必也是司法現(xiàn)代化置身其中的過程。法制現(xiàn)代化所表達(dá)的法律制度由傳統(tǒng)向現(xiàn)代轉(zhuǎn)型的法律發(fā)展運(yùn)動(dòng)本身就必然地要求一個(gè)司法現(xiàn)代化進(jìn)程的出現(xiàn)。因此，在目前要緩解稅法司法化的現(xiàn)實(shí)困境，具體可行的進(jìn)路是:

1.設(shè)立稅務(wù)法庭

“一個(gè)完全獨(dú)立與高度受到尊重的司法權(quán)的存在，是英國各種制度充分發(fā)揮作用所必不可少的，為了這些制度的建立與鞏固，法院在歷史上曾做過有力的貢獻(xiàn)，”說明了稅務(wù)法院在稅法司法化過程中的重要作用。因此在本土化和國情理論背景下，應(yīng)當(dāng)構(gòu)建或完善我國的稅務(wù)司法組織。

目前，我國法院受理的稅務(wù)案件有兩類，一類是稅務(wù)行政案件由行政庭受理?鴉一類是涉稅犯罪案件由刑庭受理。但是稅收司法具有很強(qiáng)的專業(yè)性特點(diǎn)，因此只要具備了一批專業(yè)稅收司法人員，利用現(xiàn)有的法院機(jī)構(gòu)，可以為稅收提供有力的司法保障。根據(jù)我國行政訴訟法和刑事訴訟法的管轄原則，應(yīng)該在各地統(tǒng)一增設(shè)稅務(wù)法庭。有些學(xué)者主張?jiān)O(shè)立稅務(wù)法院，但是設(shè)立了稅務(wù)法院，勢(shì)必還要設(shè)立稅務(wù)檢察院，這樣一來，全國將要新增許多機(jī)構(gòu)，稅務(wù)法院設(shè)計(jì)的可行性就值得重新考慮了。因此，目前最可行的舉措應(yīng)當(dāng)是在現(xiàn)有的各級(jí)法院中設(shè)置我國的稅務(wù)法庭，專門審理涉稅民事刑事行政案件。借鑒國外，如美國與德國的成功經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)法庭法官的任職資格應(yīng)具備法律稅收審計(jì)會(huì)計(jì)等相關(guān)素質(zhì);地域管轄方面，對(duì)于民事稅務(wù)案件根據(jù)“原告就被告”的原則由被告所在地的法院管轄;在級(jí)別管轄方面，一般的稅務(wù)案件均由基層人民法院受理，重大稅務(wù)案件可以由中級(jí)人民法院受理，特別重大的稅務(wù)案件可以由高級(jí)人民法院受理。最高人民法院在特殊情況下才可以決定受理稅務(wù)案件。同時(shí)確保稅務(wù)法庭的獨(dú)立性，才能保證它對(duì)稅務(wù)糾紛作出客觀公正的裁決，使稅務(wù)法庭真正成為稅法司法化的平臺(tái)之一。:

篇6

二、不斷被合并或轉(zhuǎn)嫁。如漢代的人口稅有算賦、口賦和更賦三種，到魏晉時(shí)合并為單一的戶調(diào)。到唐代中期兩稅法改革時(shí)，戶調(diào)被攤?cè)霊舳惡偷囟愔姓魇?。到明清時(shí)期，又將人口稅（役銀）并入田賦中征收。

三、不斷重生。如唐初租庸調(diào)里已經(jīng)包含了人丁稅，但是政府還是向人民攤派許多勞役（色役）。唐代中期戶調(diào)被合并到兩稅中，到五代時(shí)又出現(xiàn)按人頭收錢的“身丁錢米”，宋代之后還在一些地方殘存。宋代將地方政府的開銷和地方公益事業(yè)的支出定為“職役”，由當(dāng)?shù)馗粦糨喠鞒袚?dān)。明代農(nóng)民要承擔(dān)均徭、甲役和雜泛三種勞役，或者交錢代替（役銀）。

四、與實(shí)際人口的關(guān)系不斷虛化。在兩稅法改革之后，財(cái)政原則為“量出為進(jìn)”。長久發(fā)展下來，所謂一地的人口稅數(shù)額就和當(dāng)?shù)厝丝跀?shù)量沒有了直接關(guān)系，只是該地民眾必須承擔(dān)的一類義務(wù)。

五、負(fù)擔(dān)最為沉重。因?yàn)槎《愔挥谐啥〔懦椋r(nóng)民靠壯丁勞動(dòng)，如果交不出丁稅就必須服役，對(duì)其生活影響甚大。加之服役一天，路上來回就得很多天，時(shí)間、精力、財(cái)力都有很大的耗損。另外，就立法來說，賦是有限度的，有一定的法律規(guī)定；徭役則多無常法。即使是在各朝代的開國時(shí)期，因?yàn)榉奂移迫送稣咭鄬乙姴货r。因此，歷次稅法改革，減輕人丁稅（主要是役法）都是一個(gè)重要內(nèi)容。明代一條鞭法改革的主要對(duì)象就是役法。這一問題到清代“攤丁入畝”改革之后才得以改變。

六、因?yàn)槿硕《愗?fù)擔(dān)沉重，又按照人頭分?jǐn)?，這對(duì)于控制人口數(shù)量有一定的作用，促使人民主動(dòng)采取一些措施避孕。但也導(dǎo)致許多人戶隱瞞人口，或者投靠大戶人家為奴，有些地方則流行溺嬰（主要是女嬰）。

2、稅額的確定

稅額的確定可分為三個(gè)層次：一、全國的稅糧總額，由中央政府按照“量入為出”或“量出為入”的原則確定；二、各地分擔(dān)額數(shù)由中央政府根據(jù)各地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況指定；三、各戶的應(yīng)納稅額由各地方政府根據(jù)本地情況決定。此外，因?yàn)楣糯{稅方式以實(shí)物為主，國家還要確定各地交納的實(shí)物種類。如明代洪武二十六年（公元1393年）的全國稅糧計(jì)有六項(xiàng)，其中夏糧三項(xiàng)：米麥4712900石，錢鈔39800錠，絹288487匹；秋糧三項(xiàng)：米24729450石，錢鈔5730錠，絹59匹。浙江布政司承擔(dān)夏糧米麥85520石，錢鈔20690錠，絹139140匹；秋糧米2667207石，錢鈔86錠，絹59匹。但是北平布政司總共只承擔(dān)三項(xiàng)，即夏糧米麥353280石，絹32962匹；秋糧米817240石。因?yàn)楦鞯亟?jīng)濟(jì)發(fā)展情況有別，稅糧不一是普遍情形。

稅率也由中央確定。中國古代基本上都是定額稅率和比例稅率，很少實(shí)行累進(jìn)稅率。這被認(rèn)為是中國古代貧富分化的原因之一。清朝對(duì)于內(nèi)地省份的稅率，只規(guī)定了一個(gè)大概，具體的仍由地方?jīng)Q定。清朝《戶部則例》卷五規(guī)定，直隸每畝科銀八厘一毫至一錢三分有奇不等，人丁每口征銀三分至二兩六錢有差。每省都有類似的規(guī)定。新疆因?yàn)榧{入版圖較晚，另有“新疆賦額”專條。屯田的稅率也有專門規(guī)定。

稅額的確定是“以丁身為本”還是“以資產(chǎn)為宗”也是古代稅制中爭(zhēng)論較多的一個(gè)問題。如曹魏時(shí)期依據(jù)資產(chǎn)多寡將農(nóng)戶分為九等，按照戶等高低征收不同數(shù)量的絹、綿（戶調(diào)）。唐代兩稅法以每戶占有土地頃畝、資產(chǎn)多少為收稅依據(jù)。但這就必須每年核定土地，資產(chǎn)。而實(shí)際上常常長期不調(diào)查戶等，或者在調(diào)查（如所謂的經(jīng)界）中弄虛作假。如唐代自建中元年（公元780年）定稅后，直到貞元四年（公元788年）才重新審定一次，雖作了“三年一定，以為常式”的規(guī)定，但以后并沒有執(zhí)行。官僚貴族、地主富戶可以用不報(bào)或少報(bào)的手段，達(dá)到少交賦稅的目的。結(jié)果使某些地區(qū)“十分田地，才稅二三”，所謂“唯以資產(chǎn)為宗”的原則，實(shí)際上很難貫徹。這是古代稅法中的一大難題，也是一些人反對(duì)兩稅法按資產(chǎn)收稅的理由之一。

此外，稅率的高低還直接影響到私租的增減，如清代“攤丁入畝”之后，地主借口“攤丁”大幅增加私租。但歷代政府均很少干預(yù)，即使干預(yù)也不夠有力。這多少影響了國家稅收政策的實(shí)施和農(nóng)民負(fù)擔(dān)的減輕。

3、稅額的增減

稅糧的增加主要有兩種情況，一是正稅的增加。即中央政府根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況或國家財(cái)政需要所作出的調(diào)整。如唐代建中三年（公元782年）政府下令，兩稅每貫增加二百。元代江南夏、秋兩稅的稅額是沿襲宋代的，延祐七年（公元1320年）下令每斗添加兩升，即增收百分之二十。明代一條鞭法原額每畝稅銀五分，崇禎年間有的加至一錢以上。當(dāng)然，合法未必合理，對(duì)于具體情況要具體分析。

二是在正稅之外的附加。宋代利用各種名義，如沿納、支移、折變、腳錢（運(yùn)輸費(fèi)）、加耗（以稅物損耗為名的加稅）、預(yù)借、重催（納稅后重疊催稅）、義倉、大斗、大斛、斗面、斛面（納稅時(shí)，稅糧高出斗面斛面的堆尖部分）、呈樣（以官員檢查稅物樣品為名的加稅）等等，進(jìn)行加稅，使兩稅成為很重的負(fù)擔(dān)。元代在征收稅糧時(shí)，無論南北，每石加征鼠耗七升。實(shí)際上有的每石外加五斗，有時(shí)甚至一石要交三石之多。明初征糧每石加收雀鼠耗七升。后來逐漸增加，江南有加至七八斗者。清代實(shí)行耗羨歸公，才在制度上解決了這一問題。

稅額減免大致有五種情況。一是所謂的普免錢糧。如西漢時(shí)期將全國的田租從十一之稅減至三十稅一。每朝開國之初為收買人心，也多實(shí)行減免。二是對(duì)于前述的墾荒地土。三是對(duì)一些特定主體所有或有特別用途的田地。如元代蒙古人、清代旗人的土地都有減免稅收的特權(quán)。寺觀所有的田土，一般也是免稅的，元代還包括基督教徒，但有家室的除外。貞節(jié)烈婦家庭也享受免稅。族田義莊以及各種祭田（如孔廟）也可以申請(qǐng)減免稅糧。四是對(duì)于一些特別地區(qū)。如皇帝的家鄉(xiāng)，皇帝巡幸的地區(qū)，經(jīng)過戰(zhàn)亂的地區(qū)，遭受災(zāi)害的地區(qū)等。或減或免，沒有定數(shù)。明代中期曾對(duì)蘇松地區(qū)實(shí)行統(tǒng)一減賦。這主要是為了解決歷史遺留的蘇松重賦問題。五是根據(jù)地理遠(yuǎn)近，由國家統(tǒng)一規(guī)定減免的比例。魏晉時(shí)期規(guī)定，邊郡民戶戶調(diào)只納規(guī)定數(shù)目的三分之二，更遠(yuǎn)者納三分之一。金朝規(guī)定：輸納粟麥，每三百里減免百分之五，即每石減收五升；輸秸，自百里至三百里，減免百分之三至百分之十。明清也有類似的規(guī)定。這實(shí)際也是一種稅收調(diào)節(jié)的方法。

4、支付方式

除了徭役（人丁稅）以身服役之外，古代的稅收支付主要有兩種方式：一是交納實(shí)物，如田賦收稻谷，稱“本色”，以錢折納稱“折色”，戶調(diào)征絹、絲。二是交納貨幣，如漢代的算賦、唐代的戶稅。

但受氣候、地域和其他因素的影響，實(shí)際支付時(shí)多有變通。如宋代夏稅主要以絲、棉、絲織品、大小麥、錢幣等交納，秋稅征收稻、粟、豆類、草等。明初夏稅征米、麥、錢、鈔、絹，秋稅征米、錢、鈔、絹。大抵以米麥為主，絲絹及鈔次之。明代“一條鞭法”改革后主要收銀。

南方和北方農(nóng)作物品種的不同，也造成稅物品種的不同。如元代南方夏稅以稅錢折納稅物的情況較為普遍，而北方一般沒有夏稅錢。總的來說，古代中國商品經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，實(shí)物交納稅糧的情況占多數(shù)。

這里需要注意的是所謂折納的問題。首先，如何估算實(shí)物的價(jià)值？物價(jià)因時(shí)因地會(huì)出現(xiàn)重大變動(dòng)，稅收的物品又有精、粗、細(xì)、濫的不同。“谷賤傷農(nóng)”在中國歷史上是屢見不鮮的事。其次，古代作為貨幣的銅錢、白銀本身也是商品，物貴錢賤、銀貴錢賤或者相反，都是常有的事情。元明兩朝推行寶鈔，又有錢鈔、銀鈔換算問題。市場(chǎng)變化莫測(cè)，而換算又幾乎完全取決于政府和官員，其結(jié)果常常是進(jìn)一步加重人民負(fù)擔(dān)，增加稅吏腐敗的機(jī)會(huì)。如唐代建中元年（公元780年）初定兩稅時(shí)，一匹絹值錢三千二百文，到貞元十年（公元794年）降到一千六百文，到唐穆宗時(shí)（公元821—824年），絹價(jià)降到建中元年的三分之一，由于長期錢重物輕，糧絹價(jià)格一再下跌，稅物輾轉(zhuǎn)折納，人民負(fù)擔(dān)實(shí)際上增加了二三倍。這極易造成人們的抗稅和逃稅心理，也是古代稅糧征收中的一個(gè)技術(shù)難題。

5、納稅期限。

按時(shí)納稅是稅法的基本要求。唐代以后的律典里都有繳稅違限的處罰條款。在中國古代社會(huì)，納稅期限受制于三個(gè)因素：一是農(nóng)作物的成熟季節(jié)。只有在糧食成熟之后，農(nóng)民才談得上交糧納稅。因此，種植的是稻谷還是小麥，對(duì)稅糧繳納影響最大。事實(shí)上，古代的繳稅期限基本是和稻麥的成熟時(shí)間相應(yīng)的。二是地理環(huán)境。其影響主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是農(nóng)作物的成熟時(shí)間，比如水稻南方成熟早而北方晚；二是運(yùn)送糧食的時(shí)間。距離京師遠(yuǎn)的時(shí)間長，近的時(shí)間短。其結(jié)果是南北、內(nèi)地和邊疆的納稅期限早晚不一。三是支付方式。兩稅法改革特別是一條鞭法改革之后，以銀納稅成為主流。谷物的成熟時(shí)間和納稅沒有直接關(guān)系。這給稅糧的征收帶來了方便。以下是幾個(gè)具體例子：

唐代規(guī)定，夏稅完納時(shí)間不超過六月，秋稅不超過十一月。宋代夏稅一般是以六月一日至八月底為輸納期限，秋稅以十月一日至十二月底為繳納期限。而且，兩稅輸納期限又各分為三限，作為二稅起納和催科的時(shí)間劃分。金朝也有同樣的規(guī)定：夏稅以六、七、八月，秋稅以十、十一、十二月為初、中、末三限，三百里以外展限一月。泰和五年（公元1205年），秋稅改以十一月為初限，寒冷地區(qū)夏稅改以七月為初限?！洞笄迓衫肪?1規(guī)定，凡收夏稅，于五月十五日開倉，七月終齊足。秋糧，十月初一日開倉，十二月終齊足。違者根據(jù)違限的時(shí)間長短處以杖六十到一百的刑罰。

6、納稅手續(xù)。

為防止偷稅漏稅和稅吏貪污，古代很重視納稅手續(xù)的完善。敦煌出土有許多唐代繳納稅糧的文書。宋代在納稅前兩個(gè)月，官府向納稅戶分別發(fā)放“由子”之類的通知單，上面開列本戶的兩稅額。人戶繳納兩稅后，官府頒發(fā)稅鈔，上面蓋印，以作繳納的憑證。稅印每個(gè)倉庫各不相同，只能用于一次稅收，用完即銷毀。

明代以戶為單位編制黃冊(cè)，按照“四柱式”的格式詳細(xì)登記“舊管、新收、開除、實(shí)在之?dāng)?shù)”。舊管指該戶原有人丁、產(chǎn)業(yè)；新收是新增人丁、產(chǎn)業(yè)；開除是減少的人丁、產(chǎn)業(yè)；實(shí)在是現(xiàn)有人丁、產(chǎn)業(yè)。因此又叫“四柱清冊(cè)”。政府根據(jù)“四柱清冊(cè)”向民戶征收賦稅。這一制度一直沿用到二十世紀(jì)上半葉。

此外，還制定了所謂“易知由單”，就是政府用來催納稅人納稅的一種通知單，單內(nèi)開載田地的種類、科則、應(yīng)納的款項(xiàng)、納稅期限等。至于各戶應(yīng)納銀糧錢數(shù)，則多用毛筆隨欄填注。按照規(guī)定，此單應(yīng)于開征之前發(fā)給納稅人，使得按期如數(shù)繳納。

清代先是采用易知由單和截票法，征收前先將列有稅率、應(yīng)納錢糧數(shù)及現(xiàn)交錢糧數(shù)等欄的易知由單發(fā)給花戶（民戶），花戶按限完納后，發(fā)給截票，官府在錢糧入庫時(shí)還要填入印簿，歲末繳司報(bào)部。同時(shí)，各官府還要造糧冊(cè)及奏銷清冊(cè)，以防偷漏貪污。其后在執(zhí)行過程中又發(fā)現(xiàn)“截票”仍有漏洞，一些奸吏往往“借稱磨對(duì)”將納戶的“截票”扣留不給，因而遂有已完作未完、多征作少征者。對(duì)此清朝又改為三聯(lián)單法和滾單法。三聯(lián)單分為票根、納戶執(zhí)照、比限查截三聯(lián)，各記載錢糧應(yīng)征實(shí)數(shù)。票根給予催征差役，納戶執(zhí)照給與稅戶，比限查截存于官，民戶依次納稅。如三聯(lián)單不載應(yīng)征稅額或不將單給予民戶，準(zhǔn)由民告官論罪。滾單法則以每里五戶至十戶為一單位，只用一單，上注明納稅人姓名及應(yīng)納稅額及各限應(yīng)完納數(shù)，依戶滾催。

7、稅糧運(yùn)送

征收貨幣的情況比較簡(jiǎn)單。糧食等實(shí)物的運(yùn)送方式有二：一是漕運(yùn)。在漢唐以至明清，江南漕運(yùn)都是國家承擔(dān)，為此靡費(fèi)甚多。后來遂在稅收正額之外以加耗的名義彌補(bǔ)這一部分費(fèi)用。清代稱為“漕項(xiàng)”，隨漕糧征收，有輕赍、席木、正耗加耗、船耗、官軍行糧月糧，以及貼贈(zèng)雜費(fèi)等項(xiàng)目。由于這種附加征收，各地沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，征收解送手續(xù)苛煩，各地均要求將漕糧、漕項(xiàng)改折銀兩繳納。因此到嘉慶年間，除山東、江蘇、浙江、安徽四省外，原交漕糧各省改以銀折納，稱為“漕折”，所收漕項(xiàng)附加，也隨同折銀交納。

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一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點(diǎn)

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認(rèn)為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會(huì)組織和個(gè)人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準(zhǔn)則?！币灿腥苏J(rèn)為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對(duì)稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學(xué)研究具有指導(dǎo)和適用解釋的根本指導(dǎo)思想和規(guī)則。”

對(duì)于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學(xué)者觀點(diǎn)不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進(jìn)入九十年代以來，一些學(xué)者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會(huì)政策原則和社會(huì)效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學(xué)者對(duì)稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學(xué)者對(duì)各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價(jià)值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財(cái)政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護(hù)國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學(xué)者認(rèn)為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學(xué)界對(duì)稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項(xiàng)之多：（1）財(cái)政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會(huì)政策原則、（6）實(shí)質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡(jiǎn)便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財(cái)政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟(jì)利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財(cái)政收入原則等等。

我國學(xué)者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當(dāng)成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認(rèn)為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項(xiàng)十分重要的原則。日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學(xué)者認(rèn)為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對(duì)保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益舉足輕重。它強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對(duì)象（課稅客體），稅率、計(jì)稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標(biāo)準(zhǔn)、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部?jī)?nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機(jī)關(guān)或當(dāng)事人隨意認(rèn)定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對(duì)課稅要件法定原則的補(bǔ)充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當(dāng)原則。它要求稅收稽征機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴(yán)格而明確的法定程序，稅收稽征機(jī)關(guān)無權(quán)變動(dòng)法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補(bǔ)稅收。這就是課稅合法正當(dāng)原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實(shí)體合法，程序正當(dāng)”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對(duì)其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴(yán)格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會(huì)破壞人民生活的安全性和可預(yù)測(cè)性，而類推可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機(jī)能的實(shí)現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強(qiáng)行法，命令法。稅法禁止征稅機(jī)關(guān)和納稅義務(wù)人之間進(jìn)行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負(fù)擔(dān)在納稅人之間進(jìn)行，公平分配，對(duì)此可參照西方有“利益說”與“能力說”?！袄嬲f”依據(jù)“社會(huì)契約論”，認(rèn)為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個(gè)人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會(huì)公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認(rèn)為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標(biāo)準(zhǔn)又主要界定為財(cái)富，即收入。我國實(shí)際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個(gè)方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點(diǎn)，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收?qǐng)?zhí)法公平原則，也稱為平等對(duì)待原則，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在運(yùn)用稅法時(shí)必須公正合理，對(duì)于情況相同的人應(yīng)給予相同的對(duì)待。

3、稅收效率原則。指以最小的費(fèi)用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用最大限度的促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率兩大方面。稅收行政效率是通過一定時(shí)期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟(jì)效率是指征稅對(duì)納稅人及整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的價(jià)值影響程度，征稅必須使社會(huì)承受的超額負(fù)擔(dān)為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對(duì)上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學(xué)告訴我們，一項(xiàng)法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導(dǎo)性；它能夠作為該部門法的各項(xiàng)具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導(dǎo)意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨(dú)立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個(gè)條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實(shí)根據(jù)

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一、多掌握相關(guān)的法律知識(shí)，以增強(qiáng)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法法律依據(jù)的理解

稅務(wù)行政執(zhí)法的依據(jù)是稅收法律，稅收法律不是一部單獨(dú)的法律，而是法律體系。這個(gè)法律體系也不僅僅是帶有“稅”字的法律構(gòu)成，而且還包括其他一些不帶“稅”字的法律。稅務(wù)行政執(zhí)法如果離開其他相關(guān)法律來理解帶“稅”字的法律，那是很難貫徹到位的。例如，某稅務(wù)機(jī)關(guān)于2005年11月11日對(duì)某納稅人采取了稅收保全措施，納稅人于11月12日上午9時(shí)繳清了稅款滯納金，稅務(wù)機(jī)關(guān)于11月13日下午3時(shí)解除稅收保全措施。如果按照舊《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定應(yīng)當(dāng)是在24小時(shí)立即解除稅收保全措施，那么該稅務(wù)機(jī)關(guān)解除稅收保全措施則超出了規(guī)定的時(shí)間界限。現(xiàn)行《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定將稅務(wù)機(jī)關(guān)立即解除稅收保全措施的時(shí)限由24小時(shí)改為一日，那該稅務(wù)機(jī)關(guān)于11月13日下午3時(shí)解除稅收保全措施是否屬于立即解除了保全措施呢？關(guān)鍵就在于如何理解“一日”的規(guī)定?！睹穹ㄍ▌t》第一百五十四條規(guī)定：“民法所稱的期間按照公歷年、月、日、小時(shí)計(jì)算”?！耙?guī)定按照小時(shí)計(jì)算期間的，從規(guī)定時(shí)開始計(jì)算。規(guī)定按照日、月、年計(jì)算期間的，開始的當(dāng)天不算入，從下一天開始計(jì)算”?！捌陂g的最后一天的截止時(shí)間為二十四點(diǎn)。有業(yè)務(wù)時(shí)間的，到停止業(yè)務(wù)活動(dòng)的時(shí)間截止?！眳⒄铡睹穹ㄍ▌t》的有關(guān)規(guī)定，上述稅務(wù)機(jī)關(guān)是屬于立即解除稅收保全措施的。

二、參照司法實(shí)踐判斷稅務(wù)行政執(zhí)法活動(dòng)的正確性

例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定：“……稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，……”。什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)？過去稅務(wù)實(shí)踐工作中有三種看法：一是在納稅人不申報(bào)的情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)必須書面通知其申報(bào)；二是稅收征管法本身就規(guī)定了納稅人只要是發(fā)生納稅義務(wù)就應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，也就是說稅收征管法的出臺(tái)就是通知了；三是認(rèn)為在辦理稅務(wù)登記時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)要辦理稅種登記，告訴納稅人應(yīng)該繳哪些稅，如何繳稅等等，這個(gè)過程就是一種通知。那么究竟上述哪個(gè)觀點(diǎn)是正確的呢？目前有關(guān)稅收法律法規(guī)對(duì)此并無具體規(guī)定，但最高人民法院在2002年11月出臺(tái)了《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》。該司法解釋第二條對(duì)上述問題做了具體解釋：“稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)”分三種情況：一是納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記或者扣繳稅款登記的即為稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)；二是依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)；三是尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，也必須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)的。該司法解釋是對(duì)刑法二百零一條偷稅罪的解釋，明顯不能作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)。而稅收法律、法規(guī)對(duì)上述問題又沒有做具體規(guī)定，那么在稅務(wù)實(shí)踐工作中應(yīng)該參照《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》來理解上述問題。司法解釋實(shí)際上就是對(duì)司法實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，司法解釋一旦出臺(tái)，下級(jí)人民法院應(yīng)當(dāng)按照?qǐng)?zhí)行。也就是說，司法機(jī)關(guān)就是按照上述司法解釋理解上述兩個(gè)問題的，這就是司法實(shí)踐。所以稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中根據(jù)上述司法實(shí)踐來判斷什么是稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，在司法實(shí)踐中是站得住腳的。

在稅收檢查執(zhí)法過程中，除了要多掌握相關(guān)書面的法律知識(shí)，多看稅收方面的案例之外，還應(yīng)該多看民事、刑事方面的案例。通過這些案例可以把握法官、檢察官對(duì)相關(guān)問題是如何理解的。另外，在稅收?qǐng)?zhí)法過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)當(dāng)多與法官、檢察官溝通。因?yàn)榉ü?、檢察官對(duì)稅收政策和會(huì)計(jì)制度并不如稅務(wù)人員熟悉，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)多向法官、檢察官多介紹稅收法律法規(guī)和會(huì)計(jì)法律法規(guī)的規(guī)定，使其對(duì)涉稅案件的理解更準(zhǔn)確。

三、對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力從嚴(yán)把握，對(duì)納稅人的義務(wù)從寬把握

稅收法律體系明確了征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)，但有些權(quán)利和義務(wù)明確得不是很具體，那么在這種情況下應(yīng)當(dāng)如何把握征納雙方在稅收分配活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)又成了一個(gè)重要問題。解決這個(gè)問題的原則應(yīng)當(dāng)是：對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)力從嚴(yán)把握，對(duì)納稅人的義務(wù)從寬把握。例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)?！睆淖置胬斫?，“扶養(yǎng)”是指同輩之間的一種幫助關(guān)系，而不包含老人和兒童。對(duì)老人應(yīng)當(dāng)是用贍養(yǎng)，對(duì)兒童應(yīng)該是用撫養(yǎng)。最高人民法院關(guān)于合同法的司法解釋第十二條也是這么理解的。那么能據(jù)此說明上述《稅收征管法》的規(guī)定就不包含老人和兒童了嗎？很明顯是不能這么理解的。再有，什么是家屬？《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第六十條對(duì)此做了含糊的解釋：稅收征管法第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個(gè)人所扶養(yǎng)家屬，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。根據(jù)這個(gè)規(guī)定好象是不共同居住的配偶就不是納稅人的家屬了？那么對(duì)“個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬”應(yīng)如何理解呢？正確的理解應(yīng)當(dāng)是：納稅人的配偶以及符合下列三個(gè)條件的其他人，三個(gè)條件是：一是與納稅人共同居住生活；二是無生活來源；三是由納稅人扶養(yǎng)。只要是符合這三個(gè)條件的，不管與納稅人是什么關(guān)系都應(yīng)當(dāng)是納稅人的家屬。

四、合理理解稅務(wù)行政執(zhí)法依據(jù)

法律條文是死的，如何在稅收?qǐng)?zhí)法過程中運(yùn)用法律條文這就需要依靠稅務(wù)行政執(zhí)法人員根據(jù)不同的事實(shí)合理理解運(yùn)用了。那么稅務(wù)行政執(zhí)法人員對(duì)稅收法律條文的理解是否正確就直接關(guān)系到征收權(quán)力的落實(shí)和納稅人利益的保護(hù)。

例如，《稅收征管法》第三十八條規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款”。這個(gè)規(guī)定的宗旨是為了保全稅款不至流失，即為一種稅收保全措施，也就是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定條件下的提前征收權(quán)力。提前征收畢竟是對(duì)納稅人權(quán)益的合法侵犯，但如果錯(cuò)誤地運(yùn)用了這個(gè)權(quán)力則是對(duì)納稅人權(quán)益的非法侵犯了。提前征收的前提是：稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為。那么什么是“有根據(jù)”認(rèn)為呢？一種說法是有一定線索，另一種說法是有證據(jù)。根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會(huì)發(fā)生什么，那是將來可能會(huì)發(fā)生的事，也就是說根據(jù)一定的線索作出符合邏輯的判斷可能會(huì)發(fā)生什么這只能是一種可能，或者說有跡象，但并不一定就會(huì)發(fā)生，那就更不是行為了。因?yàn)樾袨槭钦诎l(fā)生或者過去已經(jīng)發(fā)生過的，將來可能會(huì)發(fā)生的那是跡象?！抖愂照鞴芊ā返谌藯l明確的前提條件是有逃避納稅義務(wù)行為，所以，“有根據(jù)”就不能理解為是有線索就可以了，而應(yīng)當(dāng)理解為有一定的證據(jù)，但也不能理解為要有充分的證據(jù)，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)要掌握充分的證據(jù)可能需要相當(dāng)長的時(shí)間，而提前征收的目的就是為了及時(shí)防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據(jù)后也就失去了提前征收的必要了。

五、正確認(rèn)識(shí)和理解各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的涉稅文件

人無完人，都難免犯這樣那樣的錯(cuò)誤。法律、法規(guī)、規(guī)章和各種規(guī)范性文件也都是由人制定出來的，所以也難免存在一些問題，有些可能是出于某種目的有意識(shí)地出臺(tái)的錯(cuò)誤的文件，例如有些地方政府違反法律法規(guī)出臺(tái)的擅自減免稅的規(guī)定等。所以稅務(wù)執(zhí)法人員在執(zhí)法過程中應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)識(shí)和理解各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)和地方政府的涉稅文件，對(duì)那些已經(jīng)出臺(tái)的稅收方面的各種文件應(yīng)當(dāng)認(rèn)真研究其合法性，以避免執(zhí)行錯(cuò)誤的文件導(dǎo)致納稅人合法權(quán)益的損害，導(dǎo)致不必要的行政訴訟，甚至于執(zhí)法犯法。

那么如果稅務(wù)執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)有關(guān)規(guī)定是錯(cuò)誤的該怎么辦呢？對(duì)此，《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》和《公務(wù)員法》已做了明確規(guī)定。《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第三條第一款規(guī)定：任何部門、單位和個(gè)人作出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得執(zhí)行，并應(yīng)當(dāng)向上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告?！豆珓?wù)員法》第五十四條規(guī)定：公務(wù)員執(zhí)行公務(wù)時(shí)，認(rèn)為上級(jí)的決定或者命令有錯(cuò)誤的，可以向上級(jí)提出改正或者撤銷該決定或者命令的意見；上級(jí)不改變?cè)摏Q定或者命令，或者要求立即執(zhí)行的，公務(wù)員應(yīng)當(dāng)執(zhí)行該決定或者命令，執(zhí)行的后果由上級(jí)負(fù)責(zé)，公務(wù)員不承擔(dān)責(zé)任；但是，公務(wù)員執(zhí)行明顯違法的決定或者命令的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。

六、細(xì)節(jié)決定成敗

細(xì)節(jié)并不一定就決定成敗，但成敗關(guān)鍵就在于細(xì)節(jié)。目前，在稅務(wù)行政執(zhí)法人員思想中有這么一種普遍的想法，就是：我就這么做了也沒有出現(xiàn)什么問題啊。對(duì)的，納稅人不告的確是沒有問題，但納稅人把稅務(wù)機(jī)關(guān)告上法庭后那些細(xì)節(jié)就成了決定稅務(wù)行政訴訟勝敗的關(guān)鍵了。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程恰恰又有很多方面的細(xì)節(jié)，如果對(duì)這些細(xì)節(jié)稍不注意就又可能導(dǎo)致稅務(wù)行政決定的失效，導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議或者稅務(wù)行政訴訟案件的發(fā)生。如某稅務(wù)稽查局所作出的《稅務(wù)處理決定書》中有個(gè)數(shù)據(jù)與事實(shí)不符，打印校對(duì)時(shí)也沒有發(fā)現(xiàn)，依法送達(dá)納稅人后，納稅人發(fā)現(xiàn)了這個(gè)問題，把稅務(wù)機(jī)關(guān)告上了法庭，最后法庭判決該處理決定與事實(shí)嚴(yán)重不符，作出撤消該處理決定的判決。再如，某稅務(wù)所對(duì)納稅人作出了稅務(wù)行政處罰決定并依法送達(dá)后，納稅人在三個(gè)月內(nèi)既不履行，也不申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，也不向法院，稅務(wù)所根據(jù)《稅收征管法》第八十八條第三款的規(guī)定對(duì)納稅人采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，在《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》上是加蓋該稅務(wù)所還是該稅務(wù)所所屬的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章呢？對(duì)此很多稅務(wù)執(zhí)法人員認(rèn)同應(yīng)該加蓋縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章，因?yàn)槎悇?wù)行政處罰強(qiáng)制執(zhí)行都應(yīng)該經(jīng)縣以上稅務(wù)局批準(zhǔn)。如果在《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》上加蓋的是縣以上稅務(wù)局的印章，則說明這次稅收強(qiáng)制執(zhí)行的執(zhí)法主體即是該稅務(wù)局。而《稅收征管法》第八十八條第三款規(guī)定：“……，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，……”?？梢?，強(qiáng)制執(zhí)行的主體應(yīng)當(dāng)是“作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)”，也就是說，誰作出的處罰決定應(yīng)當(dāng)由誰實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施，而上述稅務(wù)行政處罰是由稅務(wù)所作出的，所以對(duì)稅務(wù)所作出的稅務(wù)行政處罰決定強(qiáng)制執(zhí)行的主體也應(yīng)當(dāng)是該稅務(wù)所。

七、執(zhí)法程序要合法

作為稅務(wù)行政執(zhí)法的法律依據(jù)的稅收法律體系既包括實(shí)體法也包括程序法。稅收實(shí)體法主要是指各稅種的法律法規(guī)，稅收程序法主要是《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》?！抖愂照鞴芊ā泛汀抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》對(duì)稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查的程序做了具體規(guī)定，在稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《稅收征管法》和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的程序進(jìn)行。在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中，不管稅收實(shí)體法運(yùn)用得如何正確，只要是執(zhí)法程序上發(fā)生錯(cuò)誤都會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)行政訴訟的敗訴。以往的事實(shí)證明，很多稅務(wù)行政訴訟案件的敗訴敗就敗在執(zhí)法程序違法方面。

篇9

3.稅收優(yōu)惠政策導(dǎo)向不明確，稅收優(yōu)惠形式單一一是稅收優(yōu)惠政策不能有效體現(xiàn)國家宏觀調(diào)控需要。內(nèi)資企業(yè)的優(yōu)惠比較少，且多屬照顧性，或是替代財(cái)政支出性的優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠偏重于解決機(jī)制轉(zhuǎn)換過程中的臨時(shí)性困難，對(duì)資源優(yōu)化配置的引導(dǎo)不足。而對(duì)外商投資企業(yè)的優(yōu)惠政策，其效果偏重于鼓勵(lì)吸引外資總量，不能有效調(diào)節(jié)外商投資的方向。二是稅收優(yōu)惠方式單一，政策效果不確定，容易引起企業(yè)偷稅、避稅現(xiàn)象。所得稅優(yōu)惠政策以直接優(yōu)惠居多，間接優(yōu)惠較少，主要是減稅、免稅和低稅率。這些優(yōu)惠措施，容易誘使企業(yè)通過頻繁注冊(cè)新企業(yè)、人為安排獲利年度、利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價(jià)調(diào)節(jié)企業(yè)間的利潤水平，鉆稅法的空子。目前，與我國簽訂稅收協(xié)定的國家有79個(gè)，已經(jīng)生效的65個(gè)，而有稅收饒讓條款的國家只有30多個(gè)，我國給予外商投資者的低稅率和減免稅等直接優(yōu)惠措施，外方需要在母國補(bǔ)繳稅款，實(shí)際轉(zhuǎn)化成了投資者所在國的稅收收入，并沒有使投資者最終受益。三是優(yōu)惠政策的實(shí)施主觀性、隨著性大。我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅每年都有一些優(yōu)惠政策以法規(guī)、規(guī)章甚至規(guī)范性文件形式出臺(tái)，加上各地區(qū)為了本地區(qū)利益，無視稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性，用減免稅優(yōu)惠政策作為招商引資廣告，隨意擴(kuò)大優(yōu)惠范圍，越權(quán)減免稅，采用地方稅先征后還、即征即退等形式變相減免稅，搞低稅優(yōu)惠競(jìng)爭(zhēng)，擾亂了正常的稅收秩序。我國已經(jīng)加入WTO，這種有失公平、公正、多變的稅收優(yōu)惠政策很可能面臨外國投資者的訴訟。

4.企業(yè)間稅負(fù)差異過大，部分企業(yè)稅負(fù)過重我國現(xiàn)行稅制對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為在各類主體之間稅收待遇上的差異性，尤其是在所得稅上表現(xiàn)最為明顯。如內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)企業(yè)與區(qū)外企業(yè)、現(xiàn)代企業(yè)制度試點(diǎn)企業(yè)與非試點(diǎn)企業(yè)、上市與非上市公司、境外上市與境內(nèi)上市公司之間在適用稅率以及所享受的稅收優(yōu)惠政策方面存在著較大的差異，導(dǎo)致稅收待遇不公現(xiàn)象非常突出。

我國的企業(yè)所得稅稅制所存在的上述弊端亟待通過所得稅制改革來完成。在中國已經(jīng)加入WTO的今天，在世界經(jīng)濟(jì)日益一體化的今天，中國的稅制改革不能脫離國際主流稅制的發(fā)展方向，不能莫視稅制的國際慣例，不能莫視稅制差異對(duì)國際資本流動(dòng)的影響。所得稅制的國際借鑒，對(duì)探討我國所得稅制改革具有重要意義。

二、企業(yè)所得稅制的國際比較及趨勢(shì)分析

1.企業(yè)所得稅制的國際比較一是納稅主體的認(rèn)定。有兩種類型：一種是公司所得稅，一種是企業(yè)所得稅，國際上通行的是公司所得稅類型，對(duì)不具有法人資格的企業(yè)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅，改征個(gè)人所得稅。在稅收管轄權(quán)方面，以企業(yè)登記地或以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)或控制管理中心地為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，劃分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別承擔(dān)無限納稅義務(wù)和有限納稅義務(wù)。

二是稅基的確定。在應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)利潤的關(guān)系處理方面，在“不成文法”國家，如美國、英國等，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常是由會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等民間組織制定，會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)稅所得差異也大，在“成文法”國家，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度以官方的法規(guī)為主體，應(yīng)稅所得和會(huì)計(jì)利潤相當(dāng)接近。

三是稅率結(jié)構(gòu)。世界上大多數(shù)國家實(shí)行比例稅率，有些國家仍保留累進(jìn)稅率，主要出于財(cái)政上的原因，企業(yè)所得稅的大頭由大企業(yè)繳納，稅率高了，小企業(yè)難以承受，稅率低了，難以滿足財(cái)政收入的需要。在比例稅率的運(yùn)用上由于各國貨幣制度、政府政策及所得稅的地位等諸多因素的差異，有的國家實(shí)行單一的比例稅率，如瑞典、意大利、澳大利亞等；而更多的國家實(shí)行差別比例稅率，主要是對(duì)小型公司的所得稅采用較低稅率。

四是對(duì)成本費(fèi)用的列支。對(duì)存貨的計(jì)價(jià)，許多國家都允許在先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等多種方法之間選擇，但要保持連續(xù)性。有些國家則明確不能采用后進(jìn)后出法，如法國、韓國、新加坡、加拿大等，有不少國家還允許采用市價(jià)與成本孰低法，如法國、意大利、日本、美國等。在折舊的提取方面，各國為了鼓勵(lì)資本投資，紛紛放棄傳統(tǒng)的“直線法”計(jì)提折舊，實(shí)行“余額遞減法”等加速折舊法，采用高折舊率對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行第一年基礎(chǔ)攤銷，稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限通常短于實(shí)際可使用年限，有的國家對(duì)固定資產(chǎn)的折舊攤提額規(guī)定可以大于固定資產(chǎn)原值，許多國家實(shí)行固定資產(chǎn)投資的稅收抵免，額外給投資者一筆稅收補(bǔ)貼。

2.低稅率、寬稅基是國際所得稅制改革的趨勢(shì)19世紀(jì)80年代中期以來，世界各國相繼進(jìn)行了所得稅制改革，其主要特點(diǎn)是：充分利用企業(yè)所得稅在組織收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的功能與作用，通過規(guī)范、完善和調(diào)整稅收政策，采用加速折舊、投資抵免等稅收鼓勵(lì)措施，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，刺激投資，達(dá)到增加供給、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。美國于1986年進(jìn)行了稅制發(fā)展史上涉及面最廣、調(diào)整幅度最大的稅制改革，以“公平、簡(jiǎn)化和經(jīng)濟(jì)增長”為政策目標(biāo)，以“拓寬稅基、降低稅率”為基本內(nèi)容，美國公司所得稅的基礎(chǔ)稅率實(shí)行15%、25%、34%三檔累進(jìn)稅率，最高稅率由46%降低到34%。美國的稅制改革無疑對(duì)西方國家產(chǎn)生重大影響，加拿大、英國、澳大利亞、法國、奧地利、新西蘭、荷蘭、日本等國，都不同程度地進(jìn)行了以減稅為核心的企業(yè)所得稅制改革（注：財(cái)政部稅制稅則司：《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。）。在稅率形式上，大多累進(jìn)稅率演進(jìn)為比例稅率，到1990年，除美國、荷蘭外，經(jīng)合組織的其余22個(gè)成員國都實(shí)行比例稅率。在降低稅率的同時(shí)，通過取消一些減免稅優(yōu)惠措施拓寬稅基，如美國取消了凈資本所得的優(yōu)惠、股票回購支出的扣除、購買設(shè)備投資的10%的減免等。

西方國家稅制改革的結(jié)果大大降低了企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)水平。企業(yè)所得稅的稅負(fù)在降低，這不僅體現(xiàn)在一般所得的邊際稅率降低導(dǎo)致的稅負(fù)降低，而是整個(gè)稅率制度決定的稅收負(fù)擔(dān)降低。因?yàn)椋环矫媸钱?dāng)代各國經(jīng)濟(jì)的開放度越來越大，另一方面當(dāng)代政府的管理理念與政府目標(biāo)是增強(qiáng)本國企業(yè)在國際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，保護(hù)本國企業(yè)的發(fā)展，再一方面，公司所得稅是直接對(duì)資本的投資所得征稅，與投資報(bào)酬成消長關(guān)系，所以各國為了吸引外資，解決本國的就業(yè)和經(jīng)濟(jì)增長問題，都競(jìng)相降低公司所得稅。

三、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法幾大原則性問題研究

1.企業(yè)所得稅的功能定位問題企業(yè)所得稅稅負(fù)水平的設(shè)計(jì)、優(yōu)惠政策的制定都不能回避一個(gè)基本問題，即企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的功能定位，它涉及該稅種在組織收入中的功能定位，還涉及該稅種在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)中的功能定位。企業(yè)所得稅在一國稅收收入中所占比重多大為合理？企業(yè)所得稅能征多少，既要看流轉(zhuǎn)稅已經(jīng)征了多少，后面的個(gè)人所得稅和其他稅種還要征多少，相互間需要銜接配合。各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、稅收征管水平、政府對(duì)公平效率目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)以及對(duì)經(jīng)濟(jì)管理模式的選擇都會(huì)影響企業(yè)所得稅占一國稅收收入的比重。稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的重要手段，不同的稅種對(duì)資源配置和收入分配有著不同影響，一般認(rèn)為，選擇性商品稅和差別商品稅是非中性，會(huì)影響資源配置，所得稅和統(tǒng)一商品稅是中性，不會(huì)扭曲資源配置。但是，中性的稅收不一定有效率，非中性稅收不一定無效率。如果一個(gè)社會(huì)市場(chǎng)功能十分健全，不存在壟斷，不存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，那么非中性稅收只會(huì)妨礙市場(chǎng)對(duì)資源的有效配置。但現(xiàn)實(shí)情況是存在壟斷，存在產(chǎn)品的外部效應(yīng)，需要政府的經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的缺陷，這時(shí)，起矯正作用的非中性稅收是有效率的。政府運(yùn)用所得稅稅收政策對(duì)資源配置和收入分配發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，已成為世界各國的普遍做法。通過所得稅優(yōu)惠政策，影響投資報(bào)酬率，引導(dǎo)資源的合理流動(dòng)。而各國所得稅制度和稅負(fù)水平的差異，使得低稅負(fù)國對(duì)資本、技術(shù)、勞務(wù)、人員等資源產(chǎn)生高吸引力，影響資源在國際間的流動(dòng)。由此可見，我國企業(yè)所得稅需要在與整個(gè)稅收體系的協(xié)調(diào)中設(shè)計(jì)稅負(fù)水平，從國家的經(jīng)濟(jì)政策導(dǎo)向出發(fā)設(shè)計(jì)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。

2.應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤的原則性差異應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤都是企業(yè)收益額。但兩者之間存在明顯差異。會(huì)計(jì)利潤的計(jì)算依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它的服務(wù)對(duì)象是投資者、債權(quán)人和相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益人，應(yīng)納稅所得額依據(jù)的是稅法規(guī)定的各項(xiàng)稅法條款，它的服務(wù)對(duì)象是政府，其功能是直接調(diào)節(jié)征納雙方的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，兩者對(duì)信息質(zhì)量特征的要求、對(duì)收益的確認(rèn)和計(jì)量等方面的基本原則存在差異。確定應(yīng)稅所得的原則與會(huì)計(jì)利潤存在某些共同之處，如權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、劃分收益性與資本性支出原則等，但也存在明顯差別：一是稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)稅收入和不得扣除的項(xiàng)目，無論金額大小，都需按稅法計(jì)算應(yīng)稅所得；二是稅法有限度的承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，而強(qiáng)調(diào)確定性原則，如合理估計(jì)的或有負(fù)債允許在計(jì)算利潤時(shí)扣除，而不得在稅前列支。三是會(huì)計(jì)利潤強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，對(duì)外在的表現(xiàn)形式不能真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，應(yīng)以反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為原則。這時(shí)會(huì)計(jì)利潤的計(jì)算融入了人們的主觀判斷，從某些意義上修正了確定性原則。而確定應(yīng)稅所得時(shí)，有時(shí)更側(cè)重于形式的規(guī)定，如計(jì)稅收入和稅前扣除的確認(rèn)，稅法必須以某種標(biāo)志性的憑證取得為依據(jù)確定是否計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅收入，是否允許稅前列支，這也是稅法的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性的客觀要求。四是稅法強(qiáng)調(diào)合理性原則。稅法規(guī)定各項(xiàng)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)和對(duì)關(guān)聯(lián)交易非公允價(jià)格的納稅調(diào)整實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)利潤確認(rèn)原則中實(shí)際成本原則的修正。應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)利潤之間既有聯(lián)系又有差別，企業(yè)所得稅法的設(shè)計(jì)，既要注意稅法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度的銜接，又要體現(xiàn)稅法的相對(duì)獨(dú)立要求。

3.設(shè)計(jì)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的目標(biāo)與原則一是充分重視稅收優(yōu)惠在我國進(jìn)一步對(duì)外開放和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長中的作用。加入WTO，意味著我國將在更大范圍和更深程度上參與國際競(jìng)爭(zhēng)和合作，也將面臨更嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。WTO組織和制度的構(gòu)建以盡量不干預(yù)市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行為宗旨，同時(shí)，WTO也允許在特定情況下對(duì)對(duì)外貿(mào)易的干預(yù)和對(duì)本國產(chǎn)業(yè)實(shí)行合理與適度的保護(hù)。我們?cè)诼男袑?duì)WTO成員國承諾義務(wù)的同時(shí)，應(yīng)充分利用WTO規(guī)則給予發(fā)展中國家的某些例外條款和優(yōu)惠待遇，培育和提升我國經(jīng)濟(jì)的國際競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。二是區(qū)別稅收優(yōu)惠與財(cái)政支出的不同功能。稅收優(yōu)惠和財(cái)政支出都能體現(xiàn)政府的政策意圖，但兩者又發(fā)揮著不同的功能，由于稅法具有穩(wěn)定性的特點(diǎn)，對(duì)于一些時(shí)效性強(qiáng)的政策鼓勵(lì)適宜使用財(cái)政支出形式來解決。三是注意稅收優(yōu)惠要有利于資源的合理配置和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。四是注意稅收優(yōu)惠政策的時(shí)效性和制度調(diào)整的適應(yīng)性問題。

四、統(tǒng)一企業(yè)所得稅法的政策選擇

1.關(guān)于稅率的選擇目前33%的企業(yè)所得稅稅率水平，對(duì)于不享受稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)來說是偏高的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)降低，但從目前企業(yè)所得稅在整個(gè)稅收體系中的地位看，不應(yīng)使企業(yè)所得稅的總量下降，企業(yè)所得稅收入規(guī)模過小，會(huì)導(dǎo)致實(shí)施稅收優(yōu)惠政策的空間非常有限，不利于所得稅政策宏觀調(diào)控功能的發(fā)揮。同時(shí)，我國企業(yè)所得稅稅率水平應(yīng)與國際水平，尤其是周邊國家稅率水平基本保持平衡，我國周邊14個(gè)國家或地區(qū)，10個(gè)國家（地區(qū)）的公司（企業(yè)）所得稅稅率在30%以上，為了有利于吸引外資投資，我國應(yīng)取中等偏下水平。綜合上述因素，企業(yè)所得稅稅率應(yīng)在25-30%為宜。

2.合理確定稅基，統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，統(tǒng)一資產(chǎn)稅務(wù)處理的方法和標(biāo)準(zhǔn)建立一套完整的獨(dú)立于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)所得稅稅基確定原則，稅法應(yīng)對(duì)計(jì)稅收入的確定、扣除項(xiàng)目的范圍和標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)的稅務(wù)處理等作出具體規(guī)定，形成統(tǒng)一、獨(dú)立的稅法體系。具體來說：

一是計(jì)稅收入的確定。由于會(huì)計(jì)利潤旨在反映企業(yè)的經(jīng)營成果，理應(yīng)嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，而納稅義務(wù)的發(fā)生，直接引起企業(yè)的現(xiàn)金流出，本著稅收為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)的宗旨，順應(yīng)企業(yè)發(fā)展規(guī)律，建議在應(yīng)稅收入確定時(shí)，適當(dāng)兼顧收付實(shí)現(xiàn)制原則。如對(duì)應(yīng)收未收的銷售收入、對(duì)金融企業(yè)應(yīng)收未收的利息收入、對(duì)接受非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值所取得的經(jīng)濟(jì)利益等項(xiàng)目，可以在限定條件下適用收付實(shí)現(xiàn)制。這里的限定條件很重要，如對(duì)金融企業(yè)超過規(guī)定的期限以上的應(yīng)收未收利息才按實(shí)際收到利息計(jì)算應(yīng)稅所得，對(duì)接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)、以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資評(píng)估增值部分，金額較大的，可按期分?jǐn)傆?jì)入應(yīng)稅所得。

二是提高內(nèi)資企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。辦法是與現(xiàn)行的外商投資企業(yè)所得稅靠攏。如取消計(jì)稅工資，取消對(duì)公益性、救濟(jì)性捐贈(zèng)的限額；在融資利息方面，對(duì)不同的借款形式，如發(fā)行債券、向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款等，只要是合理合法，都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)可選擇的籌資方式，其發(fā)生的利息支出，理應(yīng)得到足額補(bǔ)償，不宜按銀行同期同類貸款利率水平加以限制，但對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相互借款的利息水平應(yīng)加以限定。

三是規(guī)定對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理。調(diào)整對(duì)固定資產(chǎn)折舊的稅收政策，在折舊年限、折舊方法上采取更靈活優(yōu)惠的措施促進(jìn)企業(yè)設(shè)備更新和技術(shù)改造。隨著技術(shù)進(jìn)步的加快，無形資產(chǎn)的實(shí)際有效期限將越來越短，原稅法規(guī)定的不得少于十年的攤銷期限應(yīng)該調(diào)整；企業(yè)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)，一律規(guī)定在不短于5年的期限分期攤銷不合適。

3.稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范和調(diào)整一是調(diào)整稅收優(yōu)惠的政策導(dǎo)向。稅收優(yōu)惠政策應(yīng)體現(xiàn)國家產(chǎn)業(yè)政策，體現(xiàn)鼓勵(lì)技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。為此，稅收優(yōu)惠應(yīng)從原來的地區(qū)性優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)向以產(chǎn)業(yè)傾斜為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，考慮到產(chǎn)業(yè)政策具有政策性、時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)，稅法只對(duì)稅收優(yōu)惠的原則加以規(guī)定，具體應(yīng)由國務(wù)院結(jié)合國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展綱要和產(chǎn)業(yè)政策制定，并適時(shí)調(diào)整。

二是減少稅收優(yōu)惠，取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施。對(duì)原有過多過濫的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)加以清理，取消政策目標(biāo)不明確以及已經(jīng)不合時(shí)宜的臨時(shí)性優(yōu)惠措施。如對(duì)發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的稅收優(yōu)惠，對(duì)校辦企業(yè)、民政福利企業(yè)的減免稅轉(zhuǎn)由財(cái)政支出解決；取消地區(qū)性優(yōu)惠稅率；取消不符合WTO規(guī)則的稅收優(yōu)惠措施，如對(duì)產(chǎn)品出口企業(yè)的特別減稅措施。為支持中西部地區(qū)的發(fā)展，是否需要啟動(dòng)現(xiàn)在應(yīng)該取消的經(jīng)濟(jì)特區(qū)所采用的“避稅港”模式，值得商榷。

三是實(shí)行稅收優(yōu)惠形式的多元化。稅收優(yōu)惠由單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、投資抵免、再投資退稅、對(duì)技術(shù)開發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除等多種優(yōu)惠措施并舉的多元化稅收優(yōu)惠形式。對(duì)外國投資者的稅收優(yōu)惠，應(yīng)關(guān)注稅收饒讓條款，讓投資者能真正享受到我國所給予的稅收優(yōu)惠。

四是注意稅收優(yōu)惠政策的制度性調(diào)整的適應(yīng)問題。兩法合并，必將帶來各經(jīng)濟(jì)主體的利益調(diào)整，直接影響投資收益水平。為了保持稅收政策的延續(xù)性，為經(jīng)濟(jì)主體提供相對(duì)穩(wěn)定的制度環(huán)境，需要安排制度變遷的過渡性措施。如對(duì)原稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠政策，繼續(xù)享受到期滿為止，對(duì)外商投資企業(yè)取消特定地區(qū)稅率優(yōu)惠后在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)行超稅負(fù)稅收返還的過渡性措施等。

統(tǒng)一企業(yè)所得稅法不是簡(jiǎn)單的兩稅合并，而是對(duì)我國企業(yè)所得稅制的改革和完善過程，新的企業(yè)所得稅法，需要與國際慣例接軌，需要與財(cái)政體制與財(cái)政政策的整合，需要與其他稅種的相互協(xié)同，需要稅收征管的配套改革。而所得稅制的改革又伴隨著經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的重新調(diào)整，企業(yè)將面臨稅收環(huán)境的制度性變遷，并引起企業(yè)主體行為的適應(yīng)性調(diào)整，從而影響我國經(jīng)濟(jì)的方方面面。

【參考文獻(xiàn)】

[1]沈玉平.所得稅調(diào)節(jié)作用與政策選擇[M].北京：中國稅務(wù)出版社，1999.

篇10

篇11

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)

因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)是向相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報(bào)告受托責(zé)任完成情況，所以，它必然提出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，約束會(huì)計(jì)人員恪守會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則，保證會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性。會(huì)計(jì)人員的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告必須符合會(huì)計(jì)的目標(biāo)，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時(shí)主要考慮保證財(cái)政收入，但同時(shí)又要以企業(yè)會(huì)計(jì)的記錄為依據(jù)進(jìn)行稅款計(jì)算。作為計(jì)稅依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄又要滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員必須堅(jiān)持的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：

1在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，會(huì)計(jì)與稅法所采取的計(jì)量屬性不同

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》第四十二條明確規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量資產(chǎn)可以采用五種價(jià)值屬性。并且在第四十三條又進(jìn)一步明確：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。也就是說會(huì)計(jì)計(jì)量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價(jià)值屬性。而稅法在這一點(diǎn)上卻沒有同會(huì)計(jì)保持一致，計(jì)稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時(shí)才允許采用公允價(jià)值計(jì)量；還有當(dāng)企業(yè)實(shí)行避稅措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅的納稅調(diào)整時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對(duì)納稅標(biāo)的物計(jì)價(jià)。這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法在計(jì)量納稅標(biāo)的物價(jià)值方面存在差異。

2會(huì)計(jì)與稅法的“真實(shí)性原則”明顯不同

會(huì)計(jì)為了保證其所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，必須堅(jiān)持“真實(shí)性”原則，這在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定。但會(huì)計(jì)的所謂“真實(shí)”，只能是會(huì)計(jì)法規(guī)自己定義的“真實(shí)”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實(shí)事求是，完全符合實(shí)物本來面目的“真實(shí)”。因?yàn)闀?huì)計(jì)所面對(duì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計(jì)量取得，而是估計(jì)、預(yù)計(jì)的結(jié)果。而且在估計(jì)、預(yù)計(jì)時(shí)還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會(huì)計(jì)計(jì)量上的所謂“真實(shí)”只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下的“真實(shí)”；再者就是會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)所追求的是“可靠、完整、中立”，會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認(rèn)入賬。會(huì)計(jì)的如此做法，完全是為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實(shí)性原則”，但其“真實(shí)”的含義與會(huì)計(jì)截然不同。稅法規(guī)定的計(jì)稅“真實(shí)性”是指以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個(gè)方面內(nèi)涵：其一，與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實(shí)際使用；其三，取得真實(shí)合法憑證，國家稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)[2008]80號(hào))第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷”；其四，部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批也不得扣除。在“真實(shí)性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。

3會(huì)計(jì)“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異

會(huì)計(jì)必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹(jǐn)慎原則、審慎原則。是指市場(chǎng)的多變性導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在不確定性(unceytainty)時(shí)，會(huì)計(jì)對(duì)于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計(jì)計(jì)入本期成本費(fèi)用，并且寧肯估高絕不估低；對(duì)于可能發(fā)生的收益則不計(jì)入本期收益；對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)凡沒有可靠?jī)r(jià)格而需要估計(jì)的，寧肯估低絕不估高。會(huì)計(jì)貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對(duì)于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因?yàn)榉€(wěn)健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對(duì)股份公司來說，一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，。就會(huì)損害長期投資者的權(quán)益。但稅法計(jì)稅時(shí)是不承認(rèn)會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健原則”的，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)提的很多“減值準(zhǔn)備”，沒有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)與核定是不承認(rèn)的。稅法對(duì)于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅(jiān)持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。

4會(huì)計(jì)“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異

會(huì)計(jì)要向相關(guān)的會(huì)計(jì)信息使用者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，就必須堅(jiān)持“重要性原則”，應(yīng)當(dāng)反映重要的交易與事項(xiàng)，對(duì)信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)的重要性原則，比如前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理。稅法在計(jì)稅時(shí)則堅(jiān)持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會(huì)計(jì)的重大差異存在之處。

5會(huì)計(jì)與稅法對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的理解與實(shí)施有差異

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“實(shí)質(zhì)重于形式”，是指對(duì)交易與事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán)，但從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)

別；稅法也堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會(huì)計(jì)存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要看其實(shí)質(zhì)，特別是實(shí)施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項(xiàng)原則時(shí)，實(shí)施依據(jù)又有重大差異。會(huì)計(jì)主要是靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來實(shí)施“實(shí)質(zhì)重于形式”，這里的“實(shí)質(zhì)”要靠會(huì)計(jì)人員理解、判斷，與會(huì)計(jì)人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實(shí)質(zhì)”，沒有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認(rèn)定實(shí)質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認(rèn)定企業(yè)實(shí)施價(jià)格轉(zhuǎn)移避稅，要實(shí)施反避稅時(shí)，那就必須依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異的主要原因

眾所周知，會(huì)計(jì)記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿記錄進(jìn)行計(jì)算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會(huì)計(jì)法規(guī)一致，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達(dá)到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模日益擴(kuò)大，種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜，促使稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢(shì)。就當(dāng)前的正在施行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行考察，會(huì)計(jì)與稅法的差異存在主要有以下三點(diǎn)原因：

第一，會(huì)計(jì)的目標(biāo)與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供會(huì)計(jì)信息使用者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映經(jīng)營管理者的受托責(zé)任；而稅法的立法宗旨是保證國家財(cái)政收入實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為股東以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟(jì)決策需要的會(huì)計(jì)信息，要向股東報(bào)告受托責(zé)任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責(zé)任”來經(jīng)營管理企業(yè)的，他有責(zé)任或者義務(wù)定期向股東報(bào)告“契約責(zé)任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會(huì)計(jì)信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔(dān)著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財(cái)政收入逐年增長，滿足國家和社會(huì)不斷發(fā)展的財(cái)政需求。稅法與會(huì)計(jì)二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。

第二，企業(yè)會(huì)計(jì)必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅(jiān)持這個(gè)基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責(zé)發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入與費(fèi)用的基礎(chǔ)，而不是以款項(xiàng)的實(shí)際收取與支付作為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即：凡應(yīng)歸屬本會(huì)計(jì)期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入，而是看是否取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項(xiàng)權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認(rèn)為收入；凡屬于本會(huì)計(jì)期的收入，即取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認(rèn)為收入記賬；同理，凡歸屬本會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，不是以現(xiàn)金是否支付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)費(fèi)用，而是看企業(yè)是否承擔(dān)支付費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說，這種費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認(rèn)為費(fèi)用；這種責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，只不過以后再支付而已。這種“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)之所以必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因?yàn)槠髽I(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅(jiān)持這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，就會(huì)人為的損害股東權(quán)益。正因?yàn)槿绱耍覈摹镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。而稅法則沒有施行這個(gè)基礎(chǔ)的必要，因?yàn)槎惙ǖ牧⒎康氖潜ＷC財(cái)政收入。但稅法為了保持與會(huì)計(jì)統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計(jì)稅要以會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時(shí)也會(huì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因?yàn)槎愂毡仨殘?jiān)持“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則就是指當(dāng)納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強(qiáng)的現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使按照會(huì)計(jì)的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)沒有確認(rèn)為所得(即收入)。稅法也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使會(huì)計(jì)上按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認(rèn)為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實(shí)現(xiàn)制”會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以利于未來增加財(cái)政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)為銷售收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)依稅法對(duì)預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確認(rèn)收入。此時(shí)會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時(shí)再征稅。這樣做，很明顯是保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

第三，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法規(guī)的同時(shí)，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國際交流，必須考慮經(jīng)濟(jì)全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據(jù)本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)對(duì)稅收承受能力以及國家財(cái)政收支狀況來進(jìn)行稅收立法。眾所周知，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不斷改革，每一次改革都是進(jìn)一步向《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國際“趨同”。與此同時(shí)，我國的稅法改革也在進(jìn)行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國情來進(jìn)行稅制改革。

正因?yàn)橛猩鲜隼碛?，稅法與會(huì)計(jì)由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而日益增多。

三、企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法差異的處理

正因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計(jì)算又是以會(huì)計(jì)記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

為什么如此呢?常識(shí)告訴人們，在立法層次上，稅法高于會(huì)計(jì)法規(guī)；再從重要性方面看，保證國家財(cái)政收入遠(yuǎn)比保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要。所以，會(huì)計(jì)法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會(huì)計(jì)人員可以完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，但在計(jì)算繳納稅款時(shí)，將會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算交納稅金。

對(duì)于企業(yè)所得稅，我國稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定預(yù)繳時(shí)間)年終匯算清繳。

年終企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整過程是通過填報(bào)納稅申報(bào)表的附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》明細(xì)項(xiàng)目反映。

篇12

首先，關(guān)于國家征收所得稅的合理性與合法性問題。稅法乃是國家強(qiáng)制、無償?shù)厝〉枚愂帐杖胫?，稅法也被稱為是“侵權(quán)法”，因?yàn)槠涫菍?duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的否定，是對(duì)納稅人權(quán)利的剝奪，是對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯。只不過與其他的侵權(quán)所不同的是，這種對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的侵犯是由國家授權(quán)的，是國家法律所認(rèn)可。

但國家為什么收稅，為什么能夠收稅呢？這就涉及到國家課稅的合法性與合理性問題。關(guān)于稅收的征收依據(jù)，大概存在以下幾種學(xué)說：1.公需說，也稱公共福利說，流行于17世紀(jì)，其代表任務(wù)是法國的博丹和德國的克洛克。該學(xué)說認(rèn)為，國家的職能是滿足公共需要，增進(jìn)公共福利，為此需通過征稅來獲得實(shí)現(xiàn)其職能的費(fèi)用。2.交換說，也稱利益說，發(fā)端于18世紀(jì)，主要代表有盧梭﹑亞當(dāng)，是自由主義與個(gè)人主義為基礎(chǔ)發(fā)展的結(jié)果。該學(xué)說認(rèn)為，國家和個(gè)人是各自獨(dú)立平等的實(shí)體，國民因國家的活動(dòng)獲利，理應(yīng)向國家納稅以作為報(bào)償。個(gè)人給國家稅款，國家給個(gè)人以保護(hù)。3.義務(wù)說，也稱犧牲說，起源于19世紀(jì)英國的稅收犧牲說，黑格爾為其代表之一。該學(xué)說認(rèn)為，個(gè)人生活必須依賴于國家的生存，為了維持國家生存而納稅，是每個(gè)公民的義務(wù)。4.經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)說：也稱市場(chǎng)失靈說，是凱恩斯理論的重要觀點(diǎn)。該學(xué)說認(rèn)為，由于存在市場(chǎng)失靈，市場(chǎng)機(jī)制不能進(jìn)行資源的有效配置和公平分配社會(huì)財(cái)富，因而需要社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策予以調(diào)節(jié)和矯正。而稅收正是達(dá)到這一目的的重要手段，發(fā)揮法律的調(diào)節(jié)功能，對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行干預(yù)，為公眾提供公共物品。

稅收是以經(jīng)濟(jì)自由為前提的，應(yīng)與憲法無條件的保持一致。公民的權(quán)利主要體現(xiàn)為兩個(gè)方面，即人身權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)，稅法主要是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的保障。1913年美國憲法修正案重新恢復(fù)開征所得稅，我國憲法第56條也規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)”，1991年6月30日，國務(wù)院了《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅實(shí)施細(xì)則》，并于1999年7月1日起實(shí)施，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)及其他經(jīng)濟(jì)組織就其所得也應(yīng)繳納稅款。稅法上的可稅性，即稅收的合法性與合理性，合理以合法為保障，合法是以合理為實(shí)質(zhì)內(nèi)容的。

其次關(guān)于社會(huì)公平問題。公平是稅收的基本原則。社會(huì)公平一般分為“橫向公平”和“縱向公平”。所謂橫向公平，就是納稅能力相同的人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅；而縱向公平，就是納稅能力不同的人，負(fù)擔(dān)的稅負(fù)則不應(yīng)相同，納稅能力越強(qiáng)，其承擔(dān)的稅負(fù)應(yīng)越重。怎么判斷納稅能力的大小呢？通常以納稅人所擁有的財(cái)富的多少、收入水平的高低或?qū)嶋H支付的大小等作為判斷依據(jù)。納稅能力的判斷標(biāo)準(zhǔn)，在理論上又有“客觀說”和“主觀說”之分。按照客觀說，納稅能力應(yīng)依據(jù)納稅人所擁有的財(cái)富、取得的收入或?qū)嶋H支出等客觀因素來確定。而主觀說則強(qiáng)調(diào)納稅人對(duì)國家的犧牲程度，也就是納稅人因納稅所感到的效用的犧牲或效用的減少應(yīng)相同。

我國通過20年來的改革開放，人們的生活、收入水平有了很大的提高，但同時(shí)開始出現(xiàn)了一定程度的“貧富懸殊”現(xiàn)象，東西差距、城鄉(xiāng)差距、以及不同的社會(huì)階層之間的收入差距逐漸加大。如何運(yùn)用稅收手段調(diào)節(jié)收入分配，實(shí)現(xiàn)收入分配公平，就成為稅收的重要職能之一，也對(duì)我國的所得稅制度改革提出了要求。對(duì)于我國個(gè)人所得稅制度的改革，（1）稅制模式的轉(zhuǎn)變，我國《個(gè)人所得稅法》目前采用的是分類所得稅制，應(yīng)轉(zhuǎn)向分類綜合所得稅制，體現(xiàn)分類所得稅制和綜合所得稅制的趨同勢(shì)態(tài)。這樣，既堅(jiān)持按支付能力課稅的原則，又對(duì)納稅人不同來源的收入實(shí)行綜合計(jì)算征收；堅(jiān)持對(duì)不同性質(zhì)的收入實(shí)行區(qū)別對(duì)待的原則，對(duì)所列舉的特定收入項(xiàng)目按特定稅率和辦法課征。此外，它還有稽征方便，有利于防止和減少偷、漏稅的特點(diǎn)。（2）進(jìn)一步規(guī)范稅前扣除。我國《個(gè)人所得稅法》采用統(tǒng)一固定數(shù)額的費(fèi)用扣除，這種稅前扣除辦法雖然簡(jiǎn)單，但是不能起到公平稅負(fù)的作用。對(duì)納稅人不同的應(yīng)稅所得，應(yīng)規(guī)定不同的費(fèi)用扣除，隨著國家物價(jià)水平、匯率等的變化，規(guī)定浮動(dòng)的生計(jì)費(fèi)用。（3）稅率調(diào)整。我國的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定了三種適用稅率，一是工資、薪金所得的適用稅率；二是個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得，適用5％至35％

的五級(jí)超額累進(jìn)稅率；其余應(yīng)稅所得適用20％的比例稅率。稅目分為十一類，其中我國《個(gè)人所得稅法》對(duì)工資、薪金所得應(yīng)納稅額的計(jì)算采用九級(jí)超額累進(jìn)稅率，規(guī)定的最高稅率為45%.從各國降低個(gè)人所得稅稅率的趨勢(shì)來看，45%的稅率是過高了。據(jù)測(cè)算，我國工薪收入者扣除800元費(fèi)用后，繳納個(gè)人所得稅者約為1%，而1%的納稅人中，大部分只適用5%和10%的兩級(jí)低稅率?？梢哉f第五級(jí)至第九級(jí)稅率意義不大，適用者甚少，卻使我國稅制空背高稅率之名。再從經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度來看，今后在相當(dāng)長一段時(shí)間能適用第五級(jí)（月薪4萬元以上）以上稅率的納稅人亦為數(shù)不多，故有必要適當(dāng)降低稅率。

在企業(yè)所得稅方面

，從稅制看，現(xiàn)行稅制只統(tǒng)一了內(nèi)資企業(yè)的所得稅，并沒有將內(nèi)資企業(yè)所得稅同外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅合并，一些稅收優(yōu)惠措施只能由涉外企業(yè)享受，外商企業(yè)所享受的是一種“超國民待遇”。這作為一種過渡措施是必要的，但是從長遠(yuǎn)意義來看，稅收優(yōu)惠措施對(duì)吸引外資的作用將會(huì)逐步減弱，不利于我國進(jìn)一步對(duì)外開放，不利于內(nèi)資企業(yè)和涉外企業(yè)平等地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，妨礙國內(nèi)統(tǒng)一大市場(chǎng)的形成。

施政文：劉劍文教授主要論述了兩個(gè)問題，一是可稅性，即稅收的合理性與合法性；二是從社會(huì)公平出發(fā)，闡述了對(duì)我國所得稅改革的一些見解。下面有請(qǐng)劉桓教授。

劉桓：我主要說兩個(gè)問題。第一，中國的稅制與世界各國是不同的。不同稅制的選擇不是一項(xiàng)簡(jiǎn)單的技術(shù)問題，它的選擇與很多因素相聯(lián)系，如一個(gè)國家自身的政治、經(jīng)濟(jì)制度，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，以及國民的覺悟意識(shí)，除此，與這個(gè)國家的歷史、文化，民俗也有相當(dāng)大的關(guān)聯(lián)。世界各國對(duì)稅制模式的分類，大體有以下幾種：

1.“盎格魯撒克遜型”，以直接稅也就是所得稅為主體的稅制模式。國際上選擇這一稅制模式的主要是那些人均國民生產(chǎn)總值高，個(gè)人所得稅、公司所得稅和社會(huì)保障稅占居主要地位的經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，如美國、日本、加拿大和澳大利亞等國。像美國的所得稅就占到稅收的85%.這一稅制模式能較好地發(fā)揮收益稅的優(yōu)勢(shì)，更好地實(shí)現(xiàn)稅收公平原則，保持收入的穩(wěn)定，更直接地體現(xiàn)政府的行政意圖和目標(biāo)。

2.拉丁、歐洲型，這是以增值稅等間接稅（流轉(zhuǎn)稅）為主體的稅制模式。選擇這一稅制模式的多為經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較落后，人均國民生產(chǎn)總值相對(duì)較低，經(jīng)濟(jì)管理尤其是稅收管理水平較差的發(fā)展中國家、如愛爾蘭、芬蘭、印度、泰國和中國等國。這一稅制模式能較好地發(fā)揮流轉(zhuǎn)稅易征收、好管理、能保證財(cái)政收入的優(yōu)勢(shì)，能更好地體現(xiàn)稅收的效率和中性原則。

3.日耳曼型，國際上也稱之為中間型，是直接稅和間接稅并重的稅制模式，所得稅與流轉(zhuǎn)稅二者都不偏廢。選擇這一稅制模式的既有發(fā)達(dá)國家，也有發(fā)展中國家，如德國、意大利、法國、英國、哥倫比亞、馬來西亞和丹麥等國。這一稅制模式是直接稅與間接稅并重，因此，更能兼容直接稅和間接稅各自的優(yōu)勢(shì)，更好地體現(xiàn)稅收的各項(xiàng)職能和原則。

我國目前實(shí)行的稅制屬于第二種，主要以流轉(zhuǎn)稅為主，所得稅比重較少。這與美國等發(fā)達(dá)國家是不同的，總的來說發(fā)達(dá)國家，其流轉(zhuǎn)稅的比重較小，而發(fā)展中國家所得稅所占比重則比較小。

第二，關(guān)于個(gè)人與企業(yè)所得稅的改革。關(guān)于近期稅改的方向，可以參照十六屆三中全會(huì)政府工作報(bào)告，其中在完善財(cái)稅體制提出近期（本屆政府）的七大任務(wù)：

（1）實(shí)現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)型，由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍。（2）改革出口退稅制度。（3）“兩法合一”，即現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》兩條稅法必須合并。（4）

完善消費(fèi)稅，適當(dāng)擴(kuò)大稅基。（5）加強(qiáng)個(gè)人所得稅的征管。（6）實(shí)施城鎮(zhèn)建設(shè)稅費(fèi)改革，條件具備時(shí)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)。

（7）推動(dòng)農(nóng)村稅務(wù)制度改革。稅收與人民的利益休戚相關(guān)，國家選擇稅收，人民選擇政府。

然而，雖然稅收特別是所得稅的征收對(duì)解決社會(huì)公平問題就有一定的積極作用，但是我們并不能對(duì)此抱太大的希望，因?yàn)樯鐣?huì)公平不公平不是由稅收制度的完善與否決定，一個(gè)好的完善的稅收制度也不能保證社會(huì)公平。真正決定社會(huì)公平的在于財(cái)富的初次分配，社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)不能僅僅看到稅收制度，還應(yīng)注意的稅收的前端和后端。初次分配決定了不可能實(shí)現(xiàn)結(jié)果上的公平，及時(shí)通過所得稅的調(diào)節(jié)也一樣不可能實(shí)現(xiàn)，所以我們對(duì)所得稅改革所能帶來的不用抱太大希望。

施政文：

劉桓院長強(qiáng)調(diào)了要素分配，認(rèn)為要素分配是社會(huì)公平的決定性因素，我們不能對(duì)所得稅改革寄予太多的希望。對(duì)所得稅制度的改革，劉院長持的是一種比較悲觀的態(tài)度。下面我們有請(qǐng)人民大學(xué)的徐孟洲教授作精彩演講。

徐孟洲：

謝謝施教授，謝謝各位老師同學(xué)。關(guān)于所得稅改革與社會(huì)公平，我主要有以下幾點(diǎn)看法：

第一，社會(huì)主義和諧社會(huì)呼喚社會(huì)公平。任何社會(huì)都充滿了各種各樣的矛盾，而要建立和諧社會(huì)，就必須減少矛盾，協(xié)調(diào)各種矛盾，均衡各方利益，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。社會(huì)公平的一個(gè)很重要的表現(xiàn)就是財(cái)富分配公平，當(dāng)然還有其他的一些公平。社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)將為社會(huì)主義和諧社會(huì)的建立奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，這就要求法律制度能為之提供保障，實(shí)現(xiàn)交易、競(jìng)爭(zhēng)、分配的公平。所謂公平，就是指處理事務(wù)時(shí)，能夠一視同仁，不偏不倚。法律的精髓就是公平正義，這又包括實(shí)質(zhì)公平與形式公平，形勢(shì)公平是必要的，實(shí)質(zhì)公平更是我們始終追求的目標(biāo)。目前除了強(qiáng)調(diào)形式上的平等之外，我們還得要追求實(shí)質(zhì)上的平等和公平。這種要求反映在稅法上就要求稅收法律制度能夠保障稅收公平，即公平稅負(fù)，也就是國家征稅要使各個(gè)納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個(gè)納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡。

第二，所得稅調(diào)節(jié)收入分配，防止分配不公，是促進(jìn)社會(huì)公平的重要手段。

其中，直接稅，主要是所得稅，在促進(jìn)社會(huì)公平方面的作用更是明顯。它對(duì)于調(diào)節(jié)收入分配、公平稅負(fù)、緩解社會(huì)分配不公、增強(qiáng)納稅人的納稅意識(shí)、保證財(cái)政收入等方面都具有十分重要的意義。其對(duì)建立社會(huì)主義和諧社會(huì)所產(chǎn)生的社會(huì)影響也是最大的。

第三，改革和完善我國所得稅制度、促進(jìn)社會(huì)公平是建設(shè)和諧社會(huì)的迫切任務(wù)。對(duì)于個(gè)人所得稅的改革，我是支持劉桓教授的觀點(diǎn)的，就是在實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平上，不應(yīng)對(duì)個(gè)人所得稅的改革給予太大的期望。社會(huì)不公是與社會(huì)財(cái)富的初次分配緊密相關(guān)的，比如“灰色收入”，就不是稅法所能規(guī)制的。另外社會(huì)公平與一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)也是相關(guān)聯(lián)的。我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)首先懲治腐敗，規(guī)范“灰色收入”，然后再來規(guī)范個(gè)人所得稅。對(duì)于企業(yè)所得稅我也是主張“兩稅”合并，消除內(nèi)外差異、內(nèi)外矛盾，營造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，這也是我國所得稅法改革的必然趨勢(shì)。

至于兩稅合一，是否需要有一個(gè)過渡期，這只是技術(shù)層面的問題。兩稅合并的方案之所以遲遲不能成行，最大的阻力就是地方對(duì)外商撤資的擔(dān)憂。但是否兩稅合并之后真得會(huì)造成外資的萎縮還是值得研究的，當(dāng)初給外資以稅收上的優(yōu)惠，目的就是為了吸引外資，事實(shí)證明，這的確也起到了很好的作用。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，中國對(duì)外商的吸引漸漸轉(zhuǎn)向良好的投資環(huán)境，轉(zhuǎn)向市場(chǎng)、銷路、廉價(jià)的勞動(dòng)力和原材料，稅收則退居其次。2004年底美國通過了本土投資法，通過降低所得稅稅率來吸引廣大的投資商投資于本國，吸引海外資金的回流，從而帶動(dòng)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國目前外商投資企業(yè)的名義稅率是15%，實(shí)際稅率是11%.而內(nèi)資企業(yè)目前的名義稅率是33%，實(shí)際稅率為23%左右。無論是名義稅率，還是實(shí)際稅率，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)都是外資企業(yè)的一倍。長期以來，內(nèi)外企業(yè)所得稅不統(tǒng)一，稅負(fù)不均等，給國內(nèi)企業(yè)造成了過重的負(fù)擔(dān)，也是造成我

國企業(yè)諸多問題的一個(gè)重要因素。因此，兩法合并的步伐應(yīng)加快進(jìn)行，建立規(guī)范、統(tǒng)一的法人所得稅法。

施政文：

聽完了三位教授各自的觀點(diǎn)，我們可以將其大致分為兩派，一派是劉桓教授，對(duì)我們的所得稅法改革持悲觀態(tài)度，認(rèn)為不應(yīng)抱太大希望；另一派就是劉劍文教授和徐孟洲教授，他們都主張我國的所得稅法應(yīng)進(jìn)行改革，并且也是對(duì)此抱有希望的。在我們的法學(xué)研究中，有“應(yīng)然”與“實(shí)然”之分，從規(guī)范分析到實(shí)證分析。在下面的回合，我們希望能看到兩派的交鋒。我們今天就從“應(yīng)然”的角度出發(fā)，進(jìn)行規(guī)范分析，請(qǐng)三位教授再談一下公平與效率之間，縱向公平與橫向公平之間的關(guān)系問題。首先還是有請(qǐng)劉劍文教授。

劉劍文：

對(duì)于所得稅改革與社會(huì)公平的關(guān)系我還是基本上同意這位劉教授的觀點(diǎn)的。

的確現(xiàn)在中國社會(huì)的公平問題不是靠所得稅法的改革所能解決的。我們的經(jīng)濟(jì)體制、特別是政治體制還很不完善，社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)還有待于“吏治”改革。像現(xiàn)在好多省已經(jīng)免征農(nóng)業(yè)稅，但是農(nóng)業(yè)稅的取消并不能解決農(nóng)村所存在的問題。因?yàn)檗r(nóng)村矛盾更多的表現(xiàn)為干群矛盾。對(duì)于收稅的公平與效率的關(guān)系問題，一般來說奉行的都是效率優(yōu)先，兼顧公平。但我認(rèn)為在所得稅上，特別是個(gè)人所得稅，應(yīng)該堅(jiān)持公平優(yōu)先，兼顧效率的原則。

個(gè)人所得稅的改革完善，首先應(yīng)該是稅法要素的科學(xué)規(guī)范。納稅主體來說，我國目前的《個(gè)人所得稅法》規(guī)定是以個(gè)人為單位進(jìn)行納稅的，但世界各國個(gè)人所得稅的納稅主體主要包括個(gè)人和家庭。從公平角度來看，以家庭為納稅主體對(duì)非勞動(dòng)收入如股息、利息、紅利會(huì)較公平地對(duì)待，因?yàn)橐詡€(gè)人為納稅主體時(shí)對(duì)這些所得的源泉扣繳根本不考慮其實(shí)際納稅能力，在以家庭為納稅主體的情況下將這些所得并入家庭總收入再對(duì)某些項(xiàng)目進(jìn)行扣除，能更好地體現(xiàn)綜合納稅能力。

對(duì)于征稅對(duì)象和稅率這兩個(gè)要素的規(guī)定，我國現(xiàn)行的《個(gè)人所得稅法》也存在著很大的問題，現(xiàn)階段個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象分為十一類，其中工資、薪金所得納稅占70％以上，這個(gè)現(xiàn)象是不合理的；工資薪金所得、個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得和企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得稅率檔次過多、最高邊際稅率也過高；對(duì)于偶然所得的稅率為20%，而工薪所得的稅率卻可高達(dá)45%，對(duì)于勤勞所的要征收如此高得稅，是不利于鼓勵(lì)納稅人勤勞致富。稅前費(fèi)用扣除也需要進(jìn)一步規(guī)范，近年來中國相繼實(shí)行了醫(yī)療、住房、教育等改革，這些改革使得老百姓支出加大，標(biāo)準(zhǔn)扣除太低，已經(jīng)滯后于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和財(cái)政的需要。不同的納稅人取得不同的應(yīng)稅所得，所花費(fèi)的成本和費(fèi)用不相同，故費(fèi)用扣除應(yīng)有所區(qū)別。此外還要考慮地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不平衡狀況，就東部和中西部發(fā)展水平確定一個(gè)發(fā)展指數(shù)，正確制定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。法定扣除還應(yīng)考慮家庭負(fù)擔(dān)的差異，應(yīng)該制定出有贍養(yǎng)父母的家庭和不需要贍養(yǎng)父母的家庭不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。因此，《個(gè)人所得稅法》對(duì)生活費(fèi)給予的扣除，不應(yīng)是固定的，而應(yīng)是浮動(dòng)的，即應(yīng)隨著國家匯率、物價(jià)水平和家庭生活費(fèi)支出增加諸因素的變化而變化。同時(shí)，應(yīng)該統(tǒng)一中外納稅人的扣除標(biāo)準(zhǔn)。雖然所得稅在社會(huì)公平中扮演的角色有限，但是也應(yīng)重視。

劉桓：

關(guān)于公平與效率的關(guān)系問題，我認(rèn)為應(yīng)當(dāng)是效率第一。這涉及到對(duì)公平如何定義的問題。不同的人對(duì)公平的定義是不一樣的，馬克思說過復(fù)雜勞動(dòng)是簡(jiǎn)單勞動(dòng)的倍加，所以從事復(fù)雜勞動(dòng)的人獲得比從事簡(jiǎn)單勞動(dòng)的人多一些說得收入是應(yīng)該的。這還涉及到一個(gè)機(jī)會(huì)成本的問題，博士生畢業(yè)之后為什么要求工資高，因?yàn)樗獜浹a(bǔ)自己三年所喪失的機(jī)會(huì)成本。一般而言，一個(gè)社會(huì)中的年輕人更注重對(duì)效率的追求，而老年人和尚未有工作的人則對(duì)稅法的公平期望更高，但從社會(huì)發(fā)展的規(guī)律來看，社會(huì)發(fā)展需要年富力強(qiáng)的富人積極投資，為其他人創(chuàng)造就業(yè)機(jī)會(huì)和為國家增加稅收而來推動(dòng)。對(duì)社會(huì)貢獻(xiàn)最大的人課以近乎沒收的高稅率，再由國家進(jìn)行低效率的投資，這對(duì)社會(huì)效率的提高和社會(huì)財(cái)富的增加是不利的。稅收有很多種，不同的稅種有不同的分工，所得稅應(yīng)該體現(xiàn)社會(huì)公平。個(gè)人所得稅應(yīng)該起什么樣的作用，這個(gè)是要推敲的。個(gè)人所得稅即使在調(diào)節(jié)的過程當(dāng)中，也有兩面性，也就是說在實(shí)行公平的同時(shí)，也可能傷害納稅人投資的基礎(chǔ)或者是他的積極性。個(gè)人所得稅的功能并不是無限的，美國的麥克爾。博斯金來中國的時(shí)候談了一個(gè)問題，世界稅制改革的潮流，個(gè)人所得稅似乎并不是最優(yōu)的，因?yàn)樗赡苡绊懙酵顿Y行為，對(duì)像比爾。蓋茨這樣的大企業(yè)家，政府按百分之七八十征稅的話，微軟的公司可能早就沒有了。公平不公平，不僅要看個(gè)人收入的高低，要看他的錢怎么花。對(duì)于有錢的人，不僅要調(diào)節(jié)收入，更主要的是要調(diào)節(jié)支出。

支出的方式不外乎兩種，投資和消費(fèi)?！皻⒏粷?jì)貧”，犧牲效率來換取暫時(shí)的公平是不明智的。解決這個(gè)問題靠社會(huì)各界引導(dǎo)企業(yè)家把錢拿出來投資。所以我們鼓勵(lì)投資可以讓他少交稅。稅收的本身就有導(dǎo)向作用，而且這個(gè)導(dǎo)向的作用還非常重要。國家完全可以通過稅收讓私營企業(yè)主多投，多投資對(duì)社會(huì)是有利的。

如果不投資而去消費(fèi)的話，我們可以通過消費(fèi)稅來進(jìn)行調(diào)節(jié)。我們要學(xué)會(huì)把握人們的納稅心理，利用人性化的設(shè)置，利用人類的貪婪、愚昧來達(dá)到稅收的目的。

施政文：

感謝劉教授。下面請(qǐng)徐孟洲教授為我們闡述他在這問題上的觀點(diǎn)。

徐孟洲：

說到稅收的公平問題，首先第一個(gè)問題就是稅收本身是公平的嗎？大家都知道稅收是國家征稅機(jī)關(guān)無償、強(qiáng)制征收的。既然是無償、強(qiáng)制的，就難說是公平的。所以稅法被稱為是“侵權(quán)”法，當(dāng)然侵權(quán)兩個(gè)字是要加引號(hào)的。什么是公平，前面已經(jīng)說過了，就是在處理事務(wù)時(shí)，一視同仁，不偏不倚。至于公平的衡量標(biāo)準(zhǔn)，也不是絕對(duì)的，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是有它的發(fā)展階段的，不同的階段有不同的標(biāo)準(zhǔn)，這是與歷史傳統(tǒng)有聯(lián)系的。在眾多標(biāo)準(zhǔn)中，“受益標(biāo)準(zhǔn)”應(yīng)該是最重要的，以享受政府公共服務(wù)的多少作為衡量公平的標(biāo)準(zhǔn)。誰受益誰付費(fèi)，誰受益誰交稅，這是公平的。比如說車船使用稅，當(dāng)然是那些有車的人才用繳納。還有一個(gè)重要的標(biāo)準(zhǔn)就是“能力標(biāo)準(zhǔn)”，就是以納稅人的納稅能力作為公平標(biāo)準(zhǔn)。如何判斷納稅能力，在理論上又有“客觀說”和“主觀說”之分。按照客觀說，納稅能力應(yīng)依據(jù)納稅人的財(cái)產(chǎn)、收入或支出等客觀指標(biāo)來確定。而主觀說則強(qiáng)調(diào)納稅人因納稅所感到的效用的犧牲或效用的減少應(yīng)相同，或者納稅后的邊際效用相同。

稅收效率是稅收學(xué)中與稅收公平同等重要的原則問題，就目前我國的企業(yè)所得稅來說，稅率是應(yīng)當(dāng)降低的。稅負(fù)太重，使經(jīng)濟(jì)落后的原因，太講究公平福利了，就難免會(huì)喪失效率。只顧公平，不講效率也是不行的。比如，瑞典的稅率是很高的，所以愛立信等比較大的企業(yè)就將自己總部搬出瑞典，這對(duì)瑞典的經(jīng)濟(jì)來說應(yīng)該不算是件好事情。

稅收效率除了經(jīng)濟(jì)效率外，還包括稅收的行政效率。我們?cè)谡鞫悤r(shí)也要考慮到成本問題，充分考慮這個(gè)稅制的開通是對(duì)經(jīng)濟(jì)的促進(jìn)還是阻礙。我們強(qiáng)調(diào)公平的同時(shí)也應(yīng)反對(duì)絕對(duì)公平、平均主義。個(gè)人所得稅如何才能體現(xiàn)公平呢？首先應(yīng)該以家庭為單位進(jìn)行申報(bào)，夫妻可以選擇是單獨(dú)申報(bào)還是兩個(gè)

人聯(lián)合申報(bào)；稅制改革要求由于一個(gè)度，拿遺產(chǎn)稅來說，提的抬高就會(huì)影響效率的發(fā)揮。另外我們的費(fèi)用扣除額也應(yīng)當(dāng)予以增加，這里需要指出的是，有些人把費(fèi)用扣除額經(jīng)常稱為“起征點(diǎn)，這是不對(duì)的。起征點(diǎn)和免征額還是不同的。

總的來說，在一個(gè)總的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮一定的效率促進(jìn)作用，對(duì)于公平也應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)處理，公平與效率應(yīng)該兼顧。至于哪個(gè)更優(yōu)先一些，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨認(rèn)為良稅、惡稅的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，也就是：判斷一個(gè)良好稅收體系的第一標(biāo)準(zhǔn)是公平，第二個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)是效率。我認(rèn)為這是一個(gè)仁者見仁，智者見智的問題。

施政文：

聽完了三位教授對(duì)公平與效率的看法，相信能給大家?guī)砗芏鄦⑹尽６愂展街髁x是稅法的發(fā)展過程中一直是一個(gè)很重要的原則，也是稅法一直追求的目標(biāo)。

我國目前也掀起了稅制改革的狂潮。劉建文教授目前也正在組織一個(gè)稅法的國家研討會(huì)，我們請(qǐng)他為我們介紹一下這個(gè)研討會(huì)的一些信息。

劉劍文：

我想先對(duì)剛才的公平效率問題再說兩句。首先我想說的是我國稅收體制的內(nèi)部安排上，收益的分配，收益的分享都是不公平的。特別是中央和地方之間，現(xiàn)在有很多稅收都是由中央統(tǒng)一管理的，地方所剩下的就已經(jīng)很少了。畢竟公平是相對(duì)的，不公平才是絕對(duì)的。另外，所得稅的內(nèi)部也是不公平的，不同的稅種之間，內(nèi)外企業(yè)之間，都是存在著嚴(yán)重的不公平的。其實(shí)遺產(chǎn)稅是對(duì)所得稅的一個(gè)補(bǔ)充，它將有助于所得稅更好的實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，協(xié)助解決社會(huì)不公。但是遺產(chǎn)稅何時(shí)出臺(tái)，怎么出臺(tái)，這都還是一個(gè)問題。稅法是極其復(fù)雜的，一部法律是復(fù)雜了好還是簡(jiǎn)單了？當(dāng)然是復(fù)雜了好，只有復(fù)雜了我們這些人才有事情干，才有飯碗。稅法具有很強(qiáng)的國際性。美國是判例法國家，但它的稅法卻是成文法。我們這次要組織這個(gè)研討會(huì)，就是要遍邀世界各國的稅法國家，讓他們了解中國目前的稅收法制，我們也希望從他們那里借鑒一些國外稅法的理念，為我國的稅法改革有所助益。能夠制定一部好的稅法，應(yīng)該是利在當(dāng)代，功在千秋。

稅法，是宏觀調(diào)控法，一般都是將其劃歸在經(jīng)濟(jì)法內(nèi)。但我認(rèn)為它是一個(gè)綜合法律部門，它跨越了憲法、行政法、民法、經(jīng)濟(jì)法、刑法、國際法，是全方面、多角度，多部門、多學(xué)科的綜合法律部門。它應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)獨(dú)立的法律部門存在，而不是從屬于經(jīng)濟(jì)法。當(dāng)然我這么說并不是否定經(jīng)濟(jì)法，只是認(rèn)為稅法應(yīng)當(dāng)單獨(dú)出來作為一個(gè)新的法律部門。我們?cè)谘芯糠蓵r(shí)，應(yīng)該避免受到法律分科的限制，就像一個(gè)律師拿到一個(gè)案子，他不會(huì)想這個(gè)案子時(shí)屬于哪個(gè)法律部門的，而是找出其中所有的法律問題，來進(jìn)行解決。我們?cè)谶M(jìn)行研究時(shí)也應(yīng)當(dāng)這樣，我們應(yīng)當(dāng)打破部門法的界限，以問題為中心；也應(yīng)打破國內(nèi)法、國際法的界限；還應(yīng)打破理論與實(shí)踐的界限，實(shí)現(xiàn)理論與實(shí)踐的互動(dòng)；最后應(yīng)該打破歷史與現(xiàn)實(shí)的。

施政文：

對(duì)于所得稅改革，牽涉到一個(gè)界定問題，就是所得稅應(yīng)該是“富人稅”還是“窮人稅”呢，當(dāng)然還有俄羅斯的“單一稅”。對(duì)于這一點(diǎn)我們請(qǐng)劉桓局長講一下他的看法。

劉桓：

就像公平具有相對(duì)性一樣，稅制的優(yōu)與不優(yōu)也是具有相對(duì)性的。我認(rèn)為個(gè)人所得稅法既是富人稅，也是窮人稅，看從什么角度來看。因?yàn)樗蚋蝗苏鞫?，所以說是“富人稅”，而它要幫助窮人，所以又是“窮人稅”。稅法改革不僅僅是一個(gè)法律問題，技術(shù)問題，也是一個(gè)政治問題，要有一個(gè)出臺(tái)的好的時(shí)機(jī)。并且我們認(rèn)為一部好的稅法不應(yīng)該不太過復(fù)雜，而應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)化，否則復(fù)雜的稅收機(jī)制帶來的就是稅收成本的高昂，這也不利于效率的實(shí)現(xiàn)。立法越復(fù)雜越完善，在實(shí)踐中就越難做得到，這要考慮到現(xiàn)實(shí)中的可行性問題。

施政文：

劉教授的主張就是簡(jiǎn)化稅制。在稅收征管上，目前我國主要有兩種方式，即自行申報(bào)和代扣代繳，這兩種方式都是存在著問題的，我們請(qǐng)劉劍文教授談一下對(duì)完善稅收征管的看法。

劉劍文：

我國目前實(shí)行的代扣代繳和自行申報(bào)兩種征收方法，申報(bào)、審核、扣繳制度等都不健全，征管手段落后，難以實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果。自行申報(bào)制度不健全，稅務(wù)部門無法對(duì)個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)狀況獲得真實(shí)準(zhǔn)確的信息資料，許多達(dá)到征稅標(biāo)準(zhǔn)的納稅人可以輕易地逃避納稅義務(wù)。代扣代繳難以落實(shí)，在實(shí)踐中并沒有一套行之有效的措施加以制約和保障，使稅法的相關(guān)規(guī)定難以落實(shí)。自行申報(bào)體現(xiàn)了在民，這里還涉及一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的性質(zhì)問題，究竟稅務(wù)機(jī)關(guān)只是一個(gè)收稅的行政機(jī)關(guān)還是一個(gè)執(zhí)法機(jī)關(guān)，這個(gè)定性是很重要的。拿完稅憑證來說，目前實(shí)踐中的做法是納稅人索取稅務(wù)機(jī)關(guān)才給，但完稅憑證的交付究竟應(yīng)該作為納稅人的一項(xiàng)權(quán)利還是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)義務(wù)是值得我們考慮的。我認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的性質(zhì)應(yīng)該有兩個(gè)，一是依法收稅的機(jī)關(guān)，而是為納稅人服務(wù)的機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力來自人民授權(quán)決定其必須為納稅人服務(wù)。

施政文：

謝謝劉劍文教授。下面請(qǐng)徐孟洲教授為我們談一下稅收優(yōu)惠政策問題。

篇13

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)差異的主要表現(xiàn)

因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)是向相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策相關(guān)的信息，向所有者報(bào)告受托責(zé)任完成情況，所以，它必然提出會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，約束會(huì)計(jì)人員恪守會(huì)計(jì)原則和準(zhǔn)則，保證會(huì)計(jì)信息決策相關(guān)性。會(huì)計(jì)人員的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告必須符合會(huì)計(jì)的目標(biāo)，這樣就必然產(chǎn)生與稅法的差異。原因是稅法在立法時(shí)主要考慮保證財(cái)政收入，但同時(shí)又要以企業(yè)會(huì)計(jì)的記錄為依據(jù)進(jìn)行稅款計(jì)算。作為計(jì)稅依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄又要滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，二者的差異一般都表現(xiàn)在會(huì)計(jì)人員必須堅(jiān)持的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求方面，主要有以下諸方面：

1在資產(chǎn)計(jì)價(jià)方面，會(huì)計(jì)與稅法所采取的計(jì)量屬性不同

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》第四十二條明確規(guī)定會(huì)計(jì)計(jì)量資產(chǎn)可以采用五種價(jià)值屬性。并且在第四十三條又進(jìn)一步明確：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。也就是說會(huì)計(jì)計(jì)量絕大多數(shù)是采用歷史成本，但也可以根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定在選擇適用的其余任何一種價(jià)值屬性。而稅法在這一點(diǎn)上卻沒有同會(huì)計(jì)保持一致，計(jì)稅基本完全采用歷史成本。只有極特殊的企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，確定該資產(chǎn)的收入與成本時(shí)才允許采用公允價(jià)值計(jì)量；還有當(dāng)企業(yè)實(shí)行避稅措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅的納稅調(diào)整時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。除了這兩種特殊情況以外，基本保持歷史成本對(duì)納稅標(biāo)的物計(jì)價(jià)。這就導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅法在計(jì)量納稅標(biāo)的物價(jià)值方面存在差異。

2會(huì)計(jì)與稅法的“真實(shí)性原則”明顯不同

會(huì)計(jì)為了保證其所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，必須堅(jiān)持“真實(shí)性”原則，這在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中明確規(guī)定。但會(huì)計(jì)的所謂“真實(shí)”，只能是會(huì)計(jì)法規(guī)自己定義的“真實(shí)”，絕不是我們?nèi)粘Ｋv的實(shí)事求是，完全符合實(shí)物本來面目的“真實(shí)”。因?yàn)闀?huì)計(jì)所面對(duì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有極大的不確定性，很多數(shù)據(jù)并不是可靠計(jì)量取得，而是估計(jì)、預(yù)計(jì)的結(jié)果。而且在估計(jì)、預(yù)計(jì)時(shí)還要貫徹“穩(wěn)健原則”，這就是說，會(huì)計(jì)計(jì)量上的所謂“真實(shí)”只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下的“真實(shí)”；再者就是會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)所追求的是“可靠、完整、中立”，會(huì)計(jì)所確認(rèn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)最關(guān)注的是“可靠性”，即每一筆業(yè)務(wù)的發(fā)生都必須取得證明其發(fā)生的原始憑證，沒有證明其發(fā)生的原始憑證絕不許確認(rèn)入賬。會(huì)計(jì)的如此做法，完全是為了保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。稅法也貫徹“真實(shí)性原則”，但其“真實(shí)”的含義與會(huì)計(jì)截然不同。稅法規(guī)定的計(jì)稅“真實(shí)性”是指以真實(shí)的交易為基礎(chǔ)，實(shí)際發(fā)生的支出才允許扣除。它具有五個(gè)方面內(nèi)涵：其一，與成本費(fèi)用支出相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，金額確定。如工資薪金、原材料消耗等；其二，資產(chǎn)已實(shí)際使用；其三，取得真實(shí)合法憑證，國家稅務(wù)局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國稅發(fā)[2008]80號(hào))第八條規(guī)定：“在日常檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人使用不符合規(guī)定發(fā)票特別是沒有填開付款方全稱的發(fā)票，不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷”；其四，部分款項(xiàng)必須實(shí)際支付；其五，必須履行稅務(wù)管理手續(xù)。如企業(yè)財(cái)產(chǎn)發(fā)生非常損失，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批也不得扣除。在“真實(shí)性”原則方面二者存在的差異，導(dǎo)致大量納稅調(diào)整發(fā)生。

3會(huì)計(jì)“穩(wěn)健原則”與稅法“收支確定”的差異

會(huì)計(jì)必須貫徹“穩(wěn)健原則”，所謂穩(wěn)健原則(conservationPrinciple)，別名又稱為謹(jǐn)慎原則、審慎原則。是指市場(chǎng)的多變性導(dǎo)致會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量存在不確定性(unceytainty)時(shí)，會(huì)計(jì)對(duì)于本期間內(nèi)可能發(fā)生的各種損耗、損失都要估計(jì)計(jì)入本期成本費(fèi)用，并且寧肯估高絕不估低；對(duì)于可能發(fā)生的收益則不計(jì)入本期收益；對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)凡沒有可靠?jī)r(jià)格而需要估計(jì)的，寧肯估低絕不估高。會(huì)計(jì)貫徹這種國際公允的原則，目的是資本保全。對(duì)于投資者來說，資本保全具有極其重要的意義。因?yàn)榉€(wěn)健可以降低利潤，使所有者杜絕盲目樂觀情緒，防止利潤分配侵蝕資本。特別對(duì)股份公司來說，一旦虛增利潤導(dǎo)致股利過高而侵蝕資本，。就會(huì)損害長期投資者的權(quán)益。但稅法計(jì)稅時(shí)是不承認(rèn)會(huì)計(jì)的“穩(wěn)健原則”的，對(duì)于會(huì)計(jì)計(jì)提的很多“減值準(zhǔn)備”，沒有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)與核定是不承認(rèn)的。稅法對(duì)于企業(yè)某些過度“穩(wěn)健”行為可能視為避稅，要采取反避稅措施。稅法要堅(jiān)持“收支確定原則”，所謂“收支確定原則”是指納稅人取得的收入和可扣除的費(fèi)用不論何時(shí)收取與支付，其金額必須是確定的，而且要取得合法憑證或經(jīng)稅務(wù)管理機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)。這種差異的存在，也導(dǎo)致大量的企業(yè)納稅調(diào)整。

4會(huì)計(jì)“重要性原則”與稅收“法定性原則”的差異

會(huì)計(jì)要向相關(guān)的會(huì)計(jì)信息使用者提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息，就必須堅(jiān)持“重要性原則”，應(yīng)當(dāng)反映重要的交易與事項(xiàng)，對(duì)信息使用者無關(guān)緊要的信息可以忽略；稅法不承認(rèn)會(huì)計(jì)的重要性原則，比如前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理。稅法在計(jì)稅時(shí)則堅(jiān)持“法定性原則”，即不區(qū)分企業(yè)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)和金額的大小，稅法規(guī)定征稅的一律征稅、稅法規(guī)定不征稅或者減免稅的一律不征稅或者給予減免稅。這也是稅法與會(huì)計(jì)的重大差異存在之處。

5會(huì)計(jì)與稅法對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”的理解與實(shí)施有差異

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的“實(shí)質(zhì)重于形式”，是指對(duì)交易與事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)內(nèi)容，不看外在的法律形式。比如融資租入固定資產(chǎn)，法律形式上企業(yè)并沒有取得所有權(quán)，但從實(shí)質(zhì)上看，企業(yè)完全控制資產(chǎn)，擁有全部使用權(quán)，同自有固定資產(chǎn)沒有本質(zhì)區(qū)

別；稅法也堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”，但在理解內(nèi)涵上卻與會(huì)計(jì)存在重大差異，稅法是要求看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要看其實(shí)質(zhì)，特別是實(shí)施反避稅措施，主要是看企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)是否屬于故意的避稅行為。但二者在貫徹這項(xiàng)原則時(shí)，實(shí)施依據(jù)又有重大差異。會(huì)計(jì)主要是靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷來實(shí)施“實(shí)質(zhì)重于形式”，這里的“實(shí)質(zhì)”要靠會(huì)計(jì)人員理解、判斷，與會(huì)計(jì)人員自身業(yè)務(wù)能力相關(guān)；而稅法卻是依法律規(guī)定來衡量“實(shí)質(zhì)”，沒有法律規(guī)定的，稅務(wù)人員不能自行認(rèn)定實(shí)質(zhì)。比如稅務(wù)人員在認(rèn)定企業(yè)實(shí)施價(jià)格轉(zhuǎn)移避稅，要實(shí)施反避稅時(shí)，那就必須依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六章第41條的規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法存在差異的主要原因

眾所周知，會(huì)計(jì)記錄是稅款征納的最主要依據(jù)，企業(yè)交納的絕大多數(shù)稅款都是根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿記錄進(jìn)行計(jì)算與繳納的。所以，稅法的制定盡量保持與會(huì)計(jì)法規(guī)一致，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)也盡量保持與稅法一致，以減少二者之間的差異，達(dá)到減少納稅調(diào)整。盡管如此，由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模日益擴(kuò)大，種類不斷增加、內(nèi)容越來越復(fù)雜，促使稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷發(fā)展完善，在發(fā)展過程中二者的差異不是減少，而是越來越多的趨勢(shì)。就當(dāng)前的正在施行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法進(jìn)行考察，會(huì)計(jì)與稅法的差異存在主要有以下三點(diǎn)原因：

第一，會(huì)計(jì)的目標(biāo)與稅法的立法宗旨不同，這是二者產(chǎn)生差異的最主要原因。會(huì)計(jì)的目標(biāo)是提供會(huì)計(jì)信息使用者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映經(jīng)營管理者的受托責(zé)任；而稅法的立法宗旨是保證國家財(cái)政收入實(shí)現(xiàn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展。眾所周知，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為股東以及相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者服務(wù)的，它要提供經(jīng)濟(jì)決策需要的會(huì)計(jì)信息，要向股東報(bào)告受托責(zé)任完成情況。在“兩權(quán)分離”的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)的管理者是受股東的委托，按照“契約責(zé)任”來經(jīng)營管理企業(yè)的，他有責(zé)任或者義務(wù)定期向股東報(bào)告“契約責(zé)任”的履行情況，必須向股東提供決策需要的會(huì)計(jì)信息；而稅法從產(chǎn)生的那一天起，就承擔(dān)著籌集國家管理資金的使命，它必須保證財(cái)政收入逐年增長，滿足國家和社會(huì)不斷發(fā)展的財(cái)政需求。稅法與會(huì)計(jì)二者的目的不一樣，盡管二者互相考慮協(xié)調(diào)，但還是不可避免地產(chǎn)生差異。

第二，企業(yè)會(huì)計(jì)必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)，而稅法不需要堅(jiān)持這個(gè)基礎(chǔ)。所謂“權(quán)責(zé)發(fā)生制”(AccyuaIBasi8)就是以收款的權(quán)力和付款的責(zé)任是否發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入與費(fèi)用的基礎(chǔ)，而不是以款項(xiàng)的實(shí)際收取與支付作為會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。即：凡應(yīng)歸屬本會(huì)計(jì)期間的收入，不是以現(xiàn)金是否收到為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入，而是看是否取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力。凡不屬于本期收入，即沒有取得收取款項(xiàng)權(quán)力的，即使收到了現(xiàn)金，也不能確認(rèn)為收入；凡屬于本會(huì)計(jì)期的收入，即取得了收取款項(xiàng)的權(quán)力，即使本期沒有收到現(xiàn)金，也要確認(rèn)為收入記賬；同理，凡歸屬本會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用，不是以現(xiàn)金是否支付為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)費(fèi)用，而是看企業(yè)是否承擔(dān)支付費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)是否發(fā)生。也就是說，這種費(fèi)用的責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也要確認(rèn)為費(fèi)用；這種責(zé)任與義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，即使企業(yè)沒有支付現(xiàn)金，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，只不過以后再支付而已。這種“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)分期的產(chǎn)物，是企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)會(huì)計(jì)之所以必須堅(jiān)持“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)則是為了保障所有者權(quán)益，因?yàn)槠髽I(yè)的股東是經(jīng)常變換的，不堅(jiān)持這種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，就會(huì)人為的損害股東權(quán)益。正因?yàn)槿绱耍覈摹镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第九條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。而稅法則沒有施行這個(gè)基礎(chǔ)的必要，因?yàn)槎惙ǖ牧⒎康氖潜ＷC財(cái)政收入。但稅法為了保持與會(huì)計(jì)統(tǒng)一，減少征納成本，大部分計(jì)稅要以會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)；但有時(shí)也會(huì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，這是因?yàn)槎愂毡仨殘?jiān)持“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則。所謂“納稅資金必須實(shí)現(xiàn)”原則就是指當(dāng)納稅人已經(jīng)收取現(xiàn)金，具有較強(qiáng)的現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使按照會(huì)計(jì)的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”基礎(chǔ)沒有確認(rèn)為所得(即收入)。稅法也要按收付實(shí)現(xiàn)制征收稅款入庫；當(dāng)納稅人沒有現(xiàn)金流入、無現(xiàn)金支付能力時(shí)，即使會(huì)計(jì)上按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”的基礎(chǔ)確認(rèn)為所得(即收人)，在稅法上也可以考慮按“收付實(shí)現(xiàn)制”會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不征收稅款入庫。這樣做才能有利于企業(yè)資金周轉(zhuǎn)，保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以利于未來增加財(cái)政收入。比如，房地產(chǎn)商已取得房地產(chǎn)的預(yù)售收入，在沒有辦理房屋完工決算的情況下，在會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)為銷售收入時(shí)，也應(yīng)當(dāng)依稅法對(duì)預(yù)售房屋收入征稅。又如，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物和提供勞務(wù)的，可以按照合同約定的應(yīng)收價(jià)款日期確認(rèn)收入。此時(shí)會(huì)計(jì)上已經(jīng)確認(rèn)收入，但稅法卻不征收稅款，待到現(xiàn)金流入企業(yè)時(shí)再征稅。這樣做，很明顯是保護(hù)稅源，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

第三，是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為法規(guī)的同時(shí)，又是一種文化形態(tài)，必須考慮國際交流，必須考慮經(jīng)濟(jì)全球化的需要。稅法雖然也有國際交流問題，但稅法的立法宗旨要求其把本國的國情放在首位，依據(jù)本國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)對(duì)稅收承受能力以及國家財(cái)政收支狀況來進(jìn)行稅收立法。眾所周知，我國的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不斷改革，每一次改革都是進(jìn)一步向《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》靠攏，現(xiàn)在基本做到國際“趨同”。與此同時(shí)，我國的稅法改革也在進(jìn)行，但其一直是考慮中國的基本國情，依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和國情來進(jìn)行稅制改革。

正因?yàn)橛猩鲜隼碛?，稅法與會(huì)計(jì)由此而產(chǎn)生差異，盡管人們努力減少二者差異，還是不能統(tǒng)一，納稅調(diào)整的內(nèi)容跟隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展而日益增多。

三、企業(yè)會(huì)計(jì)與稅法差異的處理

正因?yàn)闀?huì)計(jì)與稅法存在差異，而企業(yè)的稅款計(jì)算又是以會(huì)計(jì)記錄為依據(jù)的，就要依據(jù)稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

為什么如此呢?常識(shí)告訴人們，在立法層次上，稅法高于會(huì)計(jì)法規(guī)；再從重要性方面看，保證國家財(cái)政收入遠(yuǎn)比保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量重要。所以，會(huì)計(jì)法規(guī)必須服從于稅收法規(guī)。會(huì)計(jì)人員可以完全按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，但在計(jì)算繳納稅款時(shí)，將會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行納稅調(diào)整，依據(jù)稅法規(guī)定計(jì)算交納稅金。

對(duì)于企業(yè)所得稅，我國稅法規(guī)定按月或者按季預(yù)繳(特殊的大型企業(yè)納稅金額較大的可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)決定預(yù)繳時(shí)間)年終匯算清繳。

年終企業(yè)在報(bào)送年度所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，需要針對(duì)會(huì)計(jì)與稅法的差異項(xiàng)目進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整過程是通過填報(bào)納稅申報(bào)表的附表《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》明細(xì)項(xiàng)目反映。