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篇1

一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個(gè)問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。《稅收征管法》對(duì)納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬(wàn)年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。

第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因?yàn)榧{稅人申報(bào)期未到，很難有證據(jù)證明將來(lái)可能會(huì)發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取保全行為時(shí)，納稅人的財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因?yàn)榉N種原因需要提前繳納的，但又無(wú)法律依據(jù)。

第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對(duì)延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個(gè)月，這對(duì)遭受重大財(cái)產(chǎn)損失無(wú)法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實(shí)際作用。現(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時(shí)間長(zhǎng)、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。

2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議

第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項(xiàng)權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時(shí)間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個(gè)時(shí)間可以是1個(gè)月或2個(gè)月。

第二，為使“提前征收”成為切實(shí)可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請(qǐng)離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請(qǐng)后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。

第三，建議適當(dāng)延長(zhǎng)延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時(shí)間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況把握。因?yàn)榧{稅義務(wù)人需要有足夠的時(shí)間通過經(jīng)營(yíng)自救解決實(shí)際存在的經(jīng)營(yíng)困難，時(shí)間較短不足以解決納稅人的實(shí)際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的作用。由于延期納稅時(shí)間延長(zhǎng)可能會(huì)影響稅款均衡入庫(kù)，所以在征管法修訂時(shí)也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實(shí)際困難，也可以保證稅款均衡入庫(kù)。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。

二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個(gè)問題

第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無(wú)能時(shí)的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實(shí)際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無(wú)法順利進(jìn)行，造成國(guó)家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。

第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時(shí)間長(zhǎng)，加之稅務(wù)檢查的時(shí)間也長(zhǎng)，那么對(duì)納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對(duì)稅務(wù)案件處罰的同時(shí)加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因?yàn)閷?duì)稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對(duì)納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時(shí)有的支付利息，有的還不支付利息。

第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強(qiáng)制執(zhí)行的問題。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說(shuō)稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個(gè)環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無(wú)法對(duì)被查對(duì)象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對(duì)象也就可以“千年不賴，萬(wàn)年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。

2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議

第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實(shí)際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，如要對(duì)生活場(chǎng)所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。

第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對(duì)于3年的時(shí)間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長(zhǎng)至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對(duì)稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。

第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實(shí)施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實(shí)行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財(cái)物的范圍是否包括“其他財(cái)產(chǎn)”。

三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究

1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個(gè)問題

第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題。現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實(shí)際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國(guó)家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對(duì)偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對(duì)各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實(shí)際工作中，卻很少執(zhí)行這個(gè)文件。

第二，關(guān)于在實(shí)體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題。現(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實(shí)體法中很少有對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。

第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題。現(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對(duì)納稅人的一些稅務(wù)違法行為無(wú)法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國(guó)稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對(duì)逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對(duì)該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對(duì)該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實(shí)際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說(shuō)，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對(duì)“一事不二罰款”原則的正確理解。

2．稅收法律責(zé)任修訂建議．

篇2

一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個(gè)問題

第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國(guó)家稅款流失。《稅收征管法》對(duì)納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時(shí)間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬(wàn)年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。

第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因?yàn)榧{稅人申報(bào)期未到，很難有證據(jù)證明將來(lái)可能會(huì)發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其采取保全行為時(shí)，納稅人的財(cái)產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因?yàn)榉N種原因需要提前繳納的，但又無(wú)法律依據(jù)。

第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對(duì)延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個(gè)月，這對(duì)遭受重大財(cái)產(chǎn)損失無(wú)法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實(shí)際作用。現(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時(shí)間長(zhǎng)、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。

2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議

第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項(xiàng)權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時(shí)間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個(gè)時(shí)間可以是1個(gè)月或2個(gè)月。

第二，為使“提前征收”成為切實(shí)可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請(qǐng)離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請(qǐng)后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。

第三，建議適當(dāng)延長(zhǎng)延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時(shí)間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況把握。因?yàn)榧{稅義務(wù)人需要有足夠的時(shí)間通過經(jīng)營(yíng)自救解決實(shí)際存在的經(jīng)營(yíng)困難，時(shí)間較短不足以解決納稅人的實(shí)際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的作用。由于延期納稅時(shí)間延長(zhǎng)可能會(huì)影響稅款均衡入庫(kù)，所以在征管法修訂時(shí)也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實(shí)際困難，也可以保證稅款均衡入庫(kù)。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。

二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究

1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個(gè)問題

第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無(wú)能時(shí)的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實(shí)際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無(wú)法順利進(jìn)行，造成國(guó)家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。

第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時(shí)間長(zhǎng)，加之稅務(wù)檢查的時(shí)間也長(zhǎng)，那么對(duì)納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對(duì)稅務(wù)案件處罰的同時(shí)加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因?yàn)閷?duì)稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對(duì)納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時(shí)有的支付利息，有的還不支付利息。

第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強(qiáng)制執(zhí)行的問題。《稅收征管法》第五十五條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說(shuō)稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個(gè)環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無(wú)法對(duì)被查對(duì)象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對(duì)象也就可以“千年不賴，萬(wàn)年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。

2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議

第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實(shí)際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，如要對(duì)生活場(chǎng)所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。

第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對(duì)于3年的時(shí)間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長(zhǎng)至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對(duì)稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。

第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個(gè)環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實(shí)施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實(shí)行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財(cái)物的范圍是否包括“其他財(cái)產(chǎn)”。

三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究

1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個(gè)問題

第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題。現(xiàn)行《稅收征管法》對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實(shí)際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對(duì)納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國(guó)家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對(duì)偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對(duì)各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實(shí)際工作中，卻很少執(zhí)行這個(gè)文件。

第二，關(guān)于在實(shí)體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題。現(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實(shí)體法中很少有對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。

第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題。現(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險(xiǎn)，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對(duì)納稅人的一些稅務(wù)違法行為無(wú)法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國(guó)稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對(duì)逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對(duì)該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對(duì)該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實(shí)際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說(shuō)，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對(duì)“一事不二罰款”原則的正確理解。

2．稅收法律責(zé)任修訂建議．

篇3

    稅收法定原則是“稅法的最高法律原則”,因而,在當(dāng)今社會(huì),納稅義務(wù)皆因國(guó)家稅法而產(chǎn)生,或者說(shuō),國(guó)家稅法是納稅義務(wù)產(chǎn)生的基礎(chǔ)與根據(jù)。但是,納稅義務(wù)的成立并不等于納稅義務(wù)的確定,因?yàn)樵谡n稅法定原則下,抽象的納稅義務(wù)的成立只是稅收法律關(guān)系產(chǎn)生的條件或事實(shí),在未經(jīng)過征納雙方的認(rèn)可之前,它也就是一個(gè)條件或者事實(shí)。要使抽象的納稅義務(wù)落實(shí)為具體的可實(shí)現(xiàn)的納稅義務(wù),還須按照稅收程序法規(guī)定的要求,對(duì)納稅義務(wù)及其程序予以確認(rèn)。

    眾所周知,在課稅法定主義原則下,納稅人、稅率、納稅期限等都是相對(duì)固定的,對(duì)納稅義務(wù)的大小并不發(fā)生實(shí)質(zhì)性的影響,只有計(jì)稅依據(jù)即應(yīng)稅收入與應(yīng)稅所得處于不斷的變化中,并對(duì)納稅義務(wù)的大小產(chǎn)生決定性的影響。很顯然,對(duì)納稅義務(wù)的確認(rèn),實(shí)際上就是對(duì)納稅人應(yīng)稅收入與所得進(jìn)行確認(rèn)。但是,直接掌握和了解納稅人收入與所得信息的,只有納稅人自己,包括稅務(wù)機(jī)關(guān)在內(nèi)的其他任何部門都是通過納稅人來(lái)了解其收入與所得信息的。因此,在納稅人未向稅務(wù)行政當(dāng)局報(bào)送收入與所得信息的條件下,稅務(wù)機(jī)關(guān)要得到這些信息只能到納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所進(jìn)行檢查。但這無(wú)疑是一件費(fèi)時(shí)費(fèi)力的事情,不僅會(huì)引發(fā)稅收行政效率低下,也不符合現(xiàn)代的稅收民主思想,因而,這種由稅務(wù)行政當(dāng)局單方進(jìn)行確認(rèn)的做法并不可取。

    在長(zhǎng)期的稅收征管實(shí)踐中,人們最終發(fā)現(xiàn),先由納稅人依照法律規(guī)定,在發(fā)生法定納稅義務(wù)時(shí)向稅務(wù)行政當(dāng)局報(bào)送書面報(bào)告,確認(rèn)其納稅義務(wù),再由稅務(wù)行政當(dāng)局審核、監(jiān)督的做法更為有效。按照這種思路,納稅義務(wù)的確定原則上由納稅人自己進(jìn)行,只要其申報(bào)符合法律的規(guī)定,且不存在怠于申報(bào)以及不實(shí)申報(bào)等情形,稅務(wù)行政當(dāng)局即無(wú)須介人,也無(wú)權(quán)介入。由于這種申報(bào)納稅的方式具有讓納稅人自主地、民主地分擔(dān)國(guó)家在行政上的各種課稅事務(wù)的功能,而被認(rèn)為是一種國(guó)民主權(quán)基礎(chǔ)上的最佳的確定稅額方式。于是,現(xiàn)代意義上的納稅申報(bào)法律制度得以建立和發(fā)展,并為當(dāng)今世界各國(guó)所普遍采用。世界各國(guó)的稅法普遍都要求納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送納稅申報(bào)表,全面和準(zhǔn)確地進(jìn)行所得、財(cái)產(chǎn)、支出等事項(xiàng)的申報(bào)。

    事實(shí)上,這種納稅人自主確定納稅義務(wù)的申報(bào)制度的建立并不單單體現(xiàn)了稅收民主的思想理念,而且也具有法律上的意義:第一,納稅申報(bào)制度有利于依法治稅。由納稅者自主確定其納稅義務(wù),有利于減少行政機(jī)關(guān)的自行擅斷和徇私舞弊。稅務(wù)機(jī)關(guān)只是在納稅人未依法申報(bào)和申報(bào)不當(dāng)?shù)那樾蜗侣男醒a(bǔ)充性職責(zé),使得征納雙方以稅法為依據(jù)互為監(jiān)督。第二,符合稅收公平和效率要求。讓納稅者自己來(lái)承擔(dān)申報(bào)義務(wù),有助于實(shí)現(xiàn)公平課稅的目標(biāo);納稅人廣泛參與各種課稅功能,又能極大地提高稅收征管的效率,減少行政機(jī)關(guān)有限資源的制約。第三,自主納稅申報(bào)方式有助于提高國(guó)民的納稅意識(shí)和權(quán)利意識(shí)。讓納稅者自身承擔(dān)申報(bào)義務(wù),能促使納稅人提高依法納稅意識(shí),形成牢固、健康的主動(dòng)履行納稅義務(wù)的觀念。在此過程中,會(huì)促使納稅人積極關(guān)心稅收的來(lái)龍去脈,對(duì)決定稅收用途的機(jī)構(gòu)、人員行使監(jiān)督職責(zé),積極維護(hù)自身的權(quán)利。

    二、我國(guó)現(xiàn)行納稅申報(bào)法律制度的弊端分析

    我國(guó)納稅申報(bào)法律制度的建立只是近二十多年來(lái)的事情。1986年4月《中華人民共和國(guó)稅收征收管理暫行條例》的制訂,標(biāo)志著我國(guó)著手建立納稅申報(bào)法律制度。1992年9月制定的《中華人民共和國(guó)稅收征管法》則標(biāo)志著納稅申報(bào)制度在我國(guó)正式成為一項(xiàng)稅收法律制度。2001年5月1日施行的新《中華人民共和國(guó)稅收征管法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)以及2002年10月15日施行的《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管實(shí)施細(xì)則》)等,則進(jìn)一步完善了我國(guó)的納稅申報(bào)法律制度。

    應(yīng)該說(shuō),我國(guó)現(xiàn)行的納稅申報(bào)制度在規(guī)范稅收征管,保護(hù)納稅人權(quán)利方面發(fā)揮了重要的作用。但是,從總體上看,現(xiàn)行的納稅申報(bào)法律制度還存在不少問題,并在相當(dāng)程度上影響了稅收法治。可以概括為以下幾個(gè)方面:

    第一,現(xiàn)行稅收法律法規(guī)所確定的納稅申報(bào)期限相對(duì)復(fù)雜和混亂,不便于納稅人實(shí)際操作。新《稅收征管法》第二十五條規(guī)定,納稅人必須按照法律、行政法規(guī)或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的納稅申報(bào)期限等辦理納稅申報(bào)。如《增值稅暫行條例》規(guī)定:增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日或者一個(gè)月,究竟選擇哪一種則由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定是:營(yíng)業(yè)稅的申報(bào)期限分別為5日、15日或者一個(gè)月,具體的納稅申報(bào)期限也由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。《企業(yè)所得稅暫行條例》則規(guī)定,納稅人應(yīng)當(dāng)在月份或季度終了后15日內(nèi)進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)。《個(gè)人所得稅法》則規(guī)定納稅人(含扣繳義務(wù)人)應(yīng)當(dāng)在次月7日內(nèi)將應(yīng)納稅款或所扣繳的稅款申報(bào)繳納入庫(kù)。如此等等,規(guī)定極不統(tǒng)一。在實(shí)際的稅收征管工作中,主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一般要求納稅人在次月1~10日內(nèi)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅、增值稅等流轉(zhuǎn)稅,在1~15日內(nèi)申報(bào)繳納企業(yè)納所得稅,在1~7日內(nèi)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。面對(duì)這樣的納稅申報(bào)期限規(guī)定,納稅人在15天內(nèi)可能要進(jìn)行三次申報(bào)。為了節(jié)約納稅成本,納稅人最合理的選擇就是在7日前一次性完成所有的申報(bào)。但是,這樣對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)也是不方便的,工作強(qiáng)度和難度都增大了,而且申報(bào)的準(zhǔn)確率會(huì)大打折扣。從實(shí)際情況看,將納稅申報(bào)期集中在1~10天左右也不妥。在每個(gè)征收期內(nèi),征收服務(wù)大廳內(nèi)都會(huì)出現(xiàn)人滿為患的局面。但是征收期一過,申報(bào)大廳內(nèi)就再也難得見到納稅人了。

    第二,現(xiàn)行的納稅申報(bào)制度與稅收征管改革不相協(xié)調(diào)。應(yīng)該承認(rèn),規(guī)定每月的l一10日為納稅申報(bào)期即稅款征收期,在稅收征管改革之前的“保姆式”的稅收征管模式之下是有其合理性的,因?yàn)楫?dāng)時(shí)稅務(wù)人員是征管查集于一身的,既要負(fù)責(zé)稅款的征收,又要負(fù)責(zé)稅收稽查,還要負(fù)責(zé)稅收資料的整理與歸檔管理,因而規(guī)定每月用10天進(jìn)行稅款征收,其余20天進(jìn)行稅務(wù)稽查和資料的管理是比較科學(xué)的。但是現(xiàn)在稅收征管模式發(fā)生了變化:一是納稅人的數(shù)量迅速增多,幾乎每4~5年就會(huì)翻一番;二是各地稅務(wù)機(jī)關(guān)都實(shí)行了征收、管理與稽查的分離,稅款征收已經(jīng)走上了專業(yè)化道路,如果仍然延用舊體制下所形成的申報(bào)期限的規(guī)定顯然不妥。

篇4

一、個(gè)體稅收“以票管稅”的現(xiàn)狀

多年來(lái)，為了規(guī)范稅收管理，促進(jìn)稅收公平，稅務(wù)部門在加強(qiáng)個(gè)體稅收征管方面進(jìn)行了有益探索，采取了多種方法，取得了一定的成效。為了使個(gè)體稅收征管實(shí)現(xiàn)查賬征收，多年來(lái)稅務(wù)部門一直在推行個(gè)體戶的建賬工作。但是，由于納稅人規(guī)模、從業(yè)人員素質(zhì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管手段等諸多方面的原因，大部分個(gè)體工商業(yè)戶沒有建立賬簿。對(duì)這類納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時(shí)按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，實(shí)行核定征收的方式。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)所核定的計(jì)稅依據(jù)越接近納稅人實(shí)際的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額(營(yíng)業(yè)額)越合理。但是，由于按照《征管法》的要求核定稅款，其工作量很大，稅務(wù)部門對(duì)具體納稅人核定稅款時(shí)往往難以取得確鑿、直接的依據(jù)，核定的稅款也往往缺乏準(zhǔn)確性。在這種情況下，有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管中發(fā)現(xiàn)，一些規(guī)模較大的賓館、酒店等公務(wù)消費(fèi)較為集中、消費(fèi)者索要發(fā)票比重較大的服務(wù)行業(yè)，其發(fā)票的使用量與營(yíng)業(yè)額規(guī)模較為接近，便以發(fā)票載明的金額作為計(jì)稅依據(jù)，提出了“以票管稅”的辦法(后來(lái)又針對(duì)實(shí)踐中存在少數(shù)消費(fèi)者不要發(fā)票的情況提出了核定不開票率等措施)。經(jīng)過不斷總結(jié)、推廣，到目前，稅務(wù)部門已經(jīng)在多種行業(yè)、多數(shù)納稅人中推行了“以票管稅”辦法。

實(shí)施“以票管稅”的初期，稅務(wù)部門把發(fā)票作為核定稅款的一個(gè)參考工具和輔助手段，起到了積極的作用，提高了稅款核定的準(zhǔn)確性，促進(jìn)了稅收的規(guī)范化管理和稅收收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)。但是，隨著該辦法的全面推行，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定稅款時(shí)采取了只靠發(fā)票管稅的極端做法，“以票管稅”已經(jīng)步入了“唯票管稅”的誤區(qū)，嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的要求。

二、“以票管稅”的弊端

嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求。《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第37條規(guī)定了如下幾種個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅額的核定方法：“參照當(dāng)?shù)赝愋袠I(yè)或者類似行業(yè)中經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入水平相近的納稅人的收入額和利潤(rùn)率核定；按照成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)核定；按照耗用的原材料、燃料、動(dòng)力等推算或者測(cè)算核定；按照其他合理的方法核定。采用前款所列一種方法不足以正確核定應(yīng)納稅額時(shí)，可以同時(shí)采用兩種以上的方法核定。”當(dāng)前，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)征管力量薄弱，加之個(gè)體工商業(yè)戶的稅源零星分散，難以管理，更是增加了核定納稅人應(yīng)納稅額的難度。因此，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)為了減少核定稅款的難度和核定稅款的工作量，就對(duì)那些沒有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法。這種核定稅款的做法嚴(yán)重背離了《征管法》關(guān)于核定稅款的具體要求，在一定程度上造成了稅款的流失，也給納稅人偷稅以可乘之機(jī)。

發(fā)票用票戶數(shù)急劇減少。部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)那些沒有建賬的個(gè)體工商業(yè)戶的應(yīng)納稅額采取了“唯票管稅”的核定方法，直接造成了發(fā)票用票戶數(shù)的急劇減少。依據(jù)商丘市地方稅務(wù)局的資料統(tǒng)計(jì)，2004年全面推行“以票管稅”前，全市使用地稅發(fā)票的納稅人有4500戶，而2007年8月只有2987戶，減少了30％以上。2006年商丘市地方稅務(wù)局在全市范圍內(nèi)開展了漏征漏管戶的清查和稅源普查工作，共清理出漏征漏管個(gè)體工商業(yè)戶4365戶，這些戶數(shù)基本上是沒有使用發(fā)票的業(yè)戶。

消費(fèi)者索要發(fā)票難。實(shí)行“以票管稅”之前，納稅人很少有拒開發(fā)票的行為，所以發(fā)票的使用量對(duì)于核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額的確具有很高的參考價(jià)值。但是在稅務(wù)部門以發(fā)票為主要的征稅參考的情況下，納稅人盡量少開發(fā)票、不開發(fā)票甚至使用假發(fā)票，也就成了他們少繳稅款的直接選擇。納稅人常常以各種借口拒絕向消費(fèi)者開具發(fā)票，或者以打折、贈(zèng)物等為誘餌不給消費(fèi)者開具發(fā)票。這也導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)利用納稅人的發(fā)票使用量來(lái)核實(shí)納稅人的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)額的做法失去了它應(yīng)有的參考價(jià)值。

假發(fā)票增多。實(shí)施“以票管稅”，稅務(wù)機(jī)關(guān)按納稅人實(shí)際繳納的稅額供應(yīng)發(fā)票，發(fā)票金額的稅負(fù)達(dá)到了6％～10％。以面額100元的定額發(fā)票為例，納稅人到稅務(wù)部門申購(gòu)一本發(fā)票要繳納600元一1000元的稅，而假發(fā)票一般每本不足100元就可買到，使用假發(fā)票可以節(jié)省一筆不小的開支。與巨大的收益相比，使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本卻不高。一方面，普通發(fā)票對(duì)印刷的技術(shù)設(shè)備水平要求較低，制假分子能夠很輕易地印制出足以亂真的假發(fā)票，使消費(fèi)者和稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法直觀地鑒別出真假；另一方面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》規(guī)定，販賣假發(fā)票者，要被處以1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款；使用假發(fā)票者，僅被處以1萬(wàn)元以下的罰款。使用假發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)成本較低造成了假發(fā)票的泛濫。這嚴(yán)重?cái)_亂稅收征管秩序，造成了稅款流失。

發(fā)票違章舉報(bào)查處難。隨著納稅人拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為的增多，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)票違章的查處卻顯得力不從心。在一些基層單位看來(lái)，查處發(fā)票違法違章既費(fèi)時(shí)又費(fèi)力，處罰難，實(shí)際執(zhí)行更難，也不會(huì)增加多少稅收。在這種錯(cuò)誤認(rèn)識(shí)主導(dǎo)下，這些基層單位對(duì)舉報(bào)的案件和其他違法違章行為查處不力，使群眾舉報(bào)的積極性嚴(yán)重受挫，造成拒開發(fā)票、使用假發(fā)票等違章行為有愈演愈烈之勢(shì)。

三、走出“以票管稅”的誤區(qū)，回歸發(fā)票憑證功能。切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作

切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)戶的稅收征收管理工作，就必須走出“唯票管稅”的誤區(qū)。而走出該誤區(qū)的關(guān)鍵在于回歸發(fā)票的憑證功能，嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，對(duì)非建賬個(gè)體工商業(yè)戶進(jìn)行核定征收。強(qiáng)化對(duì)非建賬個(gè)體工商業(yè)戶的核定征收工作應(yīng)該從以下幾個(gè)方面人手。回歸發(fā)票憑證功能，根據(jù)納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需要足量供應(yīng)發(fā)票。《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，發(fā)票是在購(gòu)銷商品、提供或接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中開具、收取的收付款憑證。可見，發(fā)票作為我國(guó)經(jīng)濟(jì)交往中基本的商事憑證，是記錄經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一種書面證明，其主要的功能是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中發(fā)揮憑證作用。既然是商事憑證，就有使用的普遍性。如果作為“以票管稅”的依據(jù)，則只能管住一部分應(yīng)稅收入。因?yàn)樵S多應(yīng)稅收入和支出都用不著發(fā)票。人們離開發(fā)票，購(gòu)銷行為照樣能夠?qū)崿F(xiàn)。納稅人少繳稅，可采取不開發(fā)票、開具假發(fā)票等方法來(lái)達(dá)到目的。“以票管稅”理想化地試圖用發(fā)票鏈原理去安排社會(huì)的經(jīng)濟(jì)生活和人們的行為，人為設(shè)計(jì)發(fā)票“天網(wǎng)”意境。這種主觀推理實(shí)際上難以達(dá)到管稅的目標(biāo)。大量不開發(fā)票、真票假開、開具假發(fā)票等行為的發(fā)生不僅嚴(yán)重?cái)_亂了稅收征管秩序，使發(fā)票失去了作為核定個(gè)體工商業(yè)戶應(yīng)納稅款的主要參考依據(jù)的意義，也嚴(yán)重?cái)_亂了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)秩序。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要正確理解發(fā)票在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的憑證作用，走出“唯票管稅”的誤區(qū)，切實(shí)加強(qiáng)個(gè)體工商業(yè)的稅收征收管理工作。

加強(qiáng)發(fā)票管理，嚴(yán)厲打擊各種發(fā)票違法犯罪活動(dòng)。針對(duì)發(fā)票管理工作中存在的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)堅(jiān)持日常發(fā)票管理與發(fā)票檢查相結(jié)合，管理與檢查并重。要通過發(fā)票檢查來(lái)整頓和規(guī)范經(jīng)濟(jì)秩序，進(jìn)一步堵塞發(fā)票管理的漏洞。對(duì)在檢查中發(fā)現(xiàn)的問題，要嚴(yán)格按照《征管法》和發(fā)票管理辦法的規(guī)定進(jìn)行處罰，嚴(yán)厲打擊利用發(fā)票偷稅的違法犯罪行為，以維護(hù)稅法的尊嚴(yán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)與財(cái)政、審計(jì)、監(jiān)察等有關(guān)部門加強(qiáng)聯(lián)系，嚴(yán)格控制違規(guī)票據(jù)的入賬；要與司法機(jī)關(guān)搞好協(xié)作，加大執(zhí)法力度，嚴(yán)厲打擊發(fā)票違法犯罪行為，凈化用票環(huán)境，以整頓和規(guī)范稅收征管秩序。

嚴(yán)格按照《征管法》及其實(shí)施細(xì)則的要求，進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)個(gè)體工商業(yè)戶的稅款核定征收工作。應(yīng)按照《征管法》的規(guī)定對(duì)未建賬業(yè)戶使用適當(dāng)?shù)姆椒ê硕ǘ惪睿皇莾H憑用票量確定征稅數(shù)額。發(fā)票使用量可以作為核定稅款的直觀參考，但不應(yīng)該成為核定稅款的唯一依據(jù)，特別是納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的出現(xiàn)，使發(fā)票使用量已經(jīng)失去了其作為核定納稅人稅款的直接參考意義。《征管法》對(duì)核定稅款的方法做了明確詳細(xì)的規(guī)定，長(zhǎng)期以來(lái)，稅務(wù)部門在核定納稅人稅款方法方面做了大量的工作，開展了有益的探索，也積累了大量關(guān)于核定稅款的好的做法。例如，深入納稅戶的具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所蹲點(diǎn)守候，按照納稅人的成本、費(fèi)用和國(guó)家規(guī)定的利潤(rùn)率核定稅款，與納稅人座談以了解納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，開展典型調(diào)查、行業(yè)民主評(píng)議等。稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員要增強(qiáng)責(zé)任意識(shí)，不怕麻煩、不怕辛苦，開展大量的調(diào)查研究工作，在核定稅款時(shí)嚴(yán)格按照《征管法》的要求，采取適當(dāng)?shù)姆椒ㄗ泐~核定納稅人的應(yīng)納稅款，堵塞跑、冒、滴、漏，做到應(yīng)收盡收。如果能做到足額核定稅款，應(yīng)收盡收，納稅人的發(fā)票也就應(yīng)該能夠滿足其需要。也只有這樣，才能夠有效杜絕納稅人不開發(fā)票、少開發(fā)票、開具假發(fā)票等現(xiàn)象的發(fā)生，才能夠使發(fā)票回歸它作為記載納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的憑證功能。

篇5

在我國(guó)現(xiàn)階段，學(xué)者們對(duì)稅收債權(quán)保全制度進(jìn)行理論性研究居多，鮮見進(jìn)行實(shí)證調(diào)查與分析的。因此，筆者試圖立足于實(shí)務(wù)角度，考察新稅收征管法實(shí)施以來(lái)稅收債權(quán)保全現(xiàn)狀，針對(duì)人們的稅法意識(shí)、稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的認(rèn)識(shí)以及在實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)的現(xiàn)狀三個(gè)方面分別進(jìn)行了問卷調(diào)查。以期通過調(diào)查并分析稅收實(shí)踐現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)問題并尋找原因，提出解決方法，為稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)依法行政、依法征收稅款提供全面、客觀的分析，為司法機(jī)關(guān)審理涉及稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件提供一定的理論指導(dǎo)與咨詢，使其能夠在稅收債權(quán)與一般民事債權(quán)、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相遇時(shí)，協(xié)調(diào)好國(guó)家利益、納稅人利益與第三人利益的關(guān)系，既維護(hù)國(guó)家利益，又維護(hù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)安全。

一、問卷調(diào)查基本情況

依據(jù)2001年修訂的《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第五十條以及《中華人民共和國(guó)合同法》第七十三條、第七十四條的規(guī)定，我們對(duì)于稅收債權(quán)保全制度中的代位權(quán)、撤銷權(quán)的現(xiàn)狀問題產(chǎn)生了巨大關(guān)注，我們利用三個(gè)月時(shí)間在寶雞市范圍內(nèi)，分別對(duì)稅務(wù)工作者，納稅人單位的工作人員，司法工作者（包括律師、法律顧問、法官等）以及其他與經(jīng)濟(jì)或者法律有關(guān)的其他人員等就對(duì)稅收債權(quán)保全制度中的代位權(quán)、撤銷權(quán)的有關(guān)問題展開了詳細(xì)的調(diào)查，我們共發(fā)出《稅收債權(quán)保全制度問卷調(diào)查表》500份，收回430份，其中無(wú)效問卷39份，有效問卷391份。

二、調(diào)查內(nèi)容及其統(tǒng)計(jì)分析

從已經(jīng)收回的有效問卷看，分別有稅務(wù)人員156人，納稅人單位工作人員137人，法律工作者42人，其他人員56人。

（一）在稅法理論基礎(chǔ)方面

此項(xiàng)內(nèi)容旨在考察調(diào)查對(duì)象在理論上對(duì)稅收征納關(guān)系的本質(zhì)認(rèn)識(shí)，數(shù)據(jù)如下：

1.對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的地位的認(rèn)識(shí)方面：認(rèn)為是A、平等關(guān)系的有215人；認(rèn)為是B、不平等關(guān)系的有115人；認(rèn)為是AB兩種關(guān)系都有的有33人；認(rèn)為說(shuō)不清楚的有16人。

2.對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系的認(rèn)識(shí)方面：認(rèn)為是A、公法上的債權(quán)人與債務(wù)人的關(guān)系的有121人；認(rèn)為是B、管理者與被管理者的關(guān)系的有110人；認(rèn)為是AB的有77人；認(rèn)為說(shuō)不清楚的有68人。

3.關(guān)于稅款的本質(zhì)認(rèn)識(shí)問題：認(rèn)為A、稅款是債的有29人；認(rèn)為B、稅款不是債的有27人；認(rèn)為C、是國(guó)家權(quán)力的體現(xiàn)的有96人；認(rèn)為D、稅款的征收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性的有199人；認(rèn)為E、稅款從本質(zhì)上是一種特殊的債；是行政權(quán)力的體現(xiàn)的有81人；認(rèn)為F、其他的有26人。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對(duì)象對(duì)稅收法律及其原理認(rèn)識(shí)模糊，無(wú)論是稅務(wù)工作者還是相關(guān)人員都不夠重視稅法基本理論的學(xué)習(xí)，不熟悉法律法規(guī)的基本內(nèi)容，不夠深入理解稅收法律法規(guī)的深刻內(nèi)涵，也有一定數(shù)量的稅務(wù)干部不能正確理解稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的關(guān)系，擺正位置，也不能正確看待稅款的債權(quán)性。

（二）在對(duì)稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)的具體法律規(guī)定適用方面

此項(xiàng)調(diào)查目的在于了解調(diào)查對(duì)象對(duì)于稅收債權(quán)保全制度的具體掌握情況。

第一，對(duì)于是否知道稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)以及知曉的途徑上，可以看出：

1.對(duì)于是否知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使合同法規(guī)定的代位權(quán)上，認(rèn)為A、知道的有220人；認(rèn)為B、不知道的有89人；認(rèn)為C、聽說(shuō)過但具體內(nèi)容不是很清楚的有81人。

2.對(duì)于是否知曉稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)行使合同法規(guī)定的撤銷權(quán)上，認(rèn)為A、知道的有202人；B、不知道的有94人；認(rèn)為C、聽說(shuō)過但具體內(nèi)容不是很清楚的有72人。

第二，在對(duì)于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)立法目的的認(rèn)識(shí)上，認(rèn)為是：

A、為了保證國(guó)家稅款的順利征收，維護(hù)國(guó)家利益的264人；認(rèn)為是B、維護(hù)納稅人的合法權(quán)益的49人；認(rèn)為是C、維護(hù)與納稅人進(jìn)行交易的第三人的合法權(quán)益的31人；D、說(shuō)不清楚的3人。

第三，對(duì)于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)的性質(zhì)有不同的認(rèn)識(shí)，主要有：

認(rèn)為稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)體現(xiàn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的A、行政權(quán)的有71人；認(rèn)為體現(xiàn)了B、公法債權(quán)的有49人；認(rèn)為C、既體現(xiàn)了行政權(quán)力又體現(xiàn)了公法債權(quán)的有207人；認(rèn)為是D、其他的有15人。

第四，對(duì)于稅收代位權(quán)，撤銷權(quán)的具體條件和行使方式，期限問題的認(rèn)識(shí)不足：

1.對(duì)于稅收代位權(quán)的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有96人，占26.4%。

2.稅收撤銷權(quán)的具體條件上，全部選定合同法司法解釋規(guī)定的全部要件的只有109人，占30.2%。

3.對(duì)于稅收撤銷權(quán)、稅收代位權(quán)行使方式問題，認(rèn)為A、運(yùn)用行政權(quán)力行使的83人；認(rèn)為B、只能向法院提訟的126人；認(rèn)為上述A，B均可的100人；D、不知道或者認(rèn)為其他的有48人。

4.對(duì)于稅收撤銷權(quán)行使期限問題，認(rèn)為應(yīng)該為A、知道或應(yīng)該知道撤銷事由起一年內(nèi)的有160人；認(rèn)為應(yīng)該為B、債務(wù)人的行為發(fā)生之日起5年內(nèi)的有50人；認(rèn)為應(yīng)該為C、運(yùn)用一般訴訟時(shí)效2年內(nèi)的有141人；回答為D、其他的有13人。

5.對(duì)于稅收代位權(quán)行使期限問題，認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的期限性質(zhì)應(yīng)該是A、訴訟時(shí)效的有228人；認(rèn)為是B、除斥期間的有88人；回答其他的有29人。

第五，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)和代位權(quán)的效力，認(rèn)為：

1.對(duì)稅收征管法規(guī)定稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)會(huì)不會(huì)影響到與納稅人有關(guān)的其他人的利益的看法；認(rèn)為A、會(huì)的有124人，認(rèn)為B、不會(huì)的有133人；回答C、說(shuō)不清楚的有92人；回答D其他的有8人。

2.對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)之后能否直接采取稅收強(qiáng)制措施的看法，認(rèn)為A、能的有83人；認(rèn)為B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。

3.稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)勝訴后有無(wú)直接受償權(quán)的看法，認(rèn)為A、能的有150人；認(rèn)為B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，調(diào)查對(duì)象對(duì)于現(xiàn)有法律的具體規(guī)定理解得不夠深刻，稅務(wù)工作人員與司法工作者中存在著較多懂法者不懂稅，懂稅者不懂法的普遍現(xiàn)象，而對(duì)于《中華人民共和國(guó)稅收征管法》、《中華人民共和國(guó)合同法》以及<最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)合同法》若干問題的解釋（一）>都能準(zhǔn)確理解者少之又少，并且注意掌握稅收法律及其相關(guān)法律和司法解釋的具體規(guī)定，從而導(dǎo)致對(duì)稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)的具體操作認(rèn)識(shí)比較模糊，致使不知如何操作。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)行使撤銷權(quán)、代位權(quán)的現(xiàn)狀

此項(xiàng)調(diào)查目的在于調(diào)查稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施撤銷權(quán)、代位權(quán)的實(shí)踐情況。

第一，在稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員中的現(xiàn)狀是：

1.是否行使過；A、沒有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。

2.具體原因A、沒有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。

第二，在納稅人單位工作人員中的現(xiàn)狀是：

1.是否被行使過；A、沒有13人；B、有3人；C、不知道111人。

2.具體原因A、沒有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。

第三，針對(duì)法律工作者熟知稅收代位權(quán)的情況：A、知道10人；B、不知道32人。

以上一系列數(shù)據(jù)表明，稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)在實(shí)踐中很少實(shí)施，情況并不夠理想，主要體現(xiàn)在：

一是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅收征管法規(guī)定的稅收債權(quán)保全制度重視不夠。這主要表現(xiàn)在：（1）在稅收宣傳方面，只停留于法律條文的字面宣講，深度不夠；（2）絕大多數(shù)稅務(wù)干部對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)能夠理解，對(duì)稅收代位權(quán)、稅收撤銷權(quán)沒有理解，更談不上知道如何操作；（3）稅務(wù)機(jī)關(guān)從來(lái)沒有查處過這類案件，不是說(shuō)這類問題沒有發(fā)生，而是主客觀原因造成的。

二是所調(diào)查到的稅務(wù)機(jī)關(guān)均沒有行使過稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，幾乎90%的稅務(wù)人員不知道或回答沒有行使過稅收代位權(quán)和撤銷權(quán)，對(duì)于沒有的原因也是一概不知。

三是納稅人單位工作人員也不知道；四是絕大多數(shù)審判人員沒有辦理過代位權(quán)、撤銷權(quán)案件，都沒有辦理過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件；五是絕大多數(shù)律師和法官?zèng)]有辦理過代位權(quán)、撤銷權(quán)案件，在已經(jīng)辦理過代位權(quán)或者撤銷權(quán)案件的律師或法官中也都從來(lái)沒有辦理過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)案件。

三、思考與建議

第一，在立法上稅收優(yōu)先權(quán)，代位權(quán)、撤銷權(quán)制度是否屬于“虛置”問題？孟德斯鳩認(rèn)為，“一切法律并無(wú)絕對(duì)的優(yōu)劣或價(jià)值，凡是適合國(guó)情的法律就是最好的法律”。在我國(guó)稅收法律制度的表現(xiàn)尤為明顯。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強(qiáng)的專業(yè)性和復(fù)雜性，不是一般人所易于理解的，并且現(xiàn)代社會(huì)有大量具有財(cái)政目的和社會(huì)政策目的的稅法規(guī)范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)，再者為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復(fù)雜，各種通知答復(fù)意見等經(jīng)常發(fā)生。致使我國(guó)的稅收實(shí)體立法層級(jí)多、層次低，而程序立法層次較高，但是過于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度在稅法中缺乏具體規(guī)定，致使有關(guān)部門無(wú)法操作或操作中漏洞百出，而在民法與合同法的規(guī)定中，程序復(fù)雜。根據(jù)法律的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)、撤銷權(quán)的方式只能也必須是向人民法院提出請(qǐng)求，通過訴訟程序進(jìn)行，而并非由稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制措施或其他執(zhí)法行為來(lái)直接實(shí)現(xiàn)，這一手段較其他稅務(wù)機(jī)關(guān)可以直接進(jìn)行的措施比較復(fù)雜，需要投入更多的精力。現(xiàn)行稅法的不具體，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員只有專門抽出時(shí)間，投入精力學(xué)習(xí)民法、合同法等部門法的知識(shí)才能對(duì)稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)制度予以掌握，而基層稅收任務(wù)的繁重，致使稅務(wù)人員在學(xué)習(xí)稅收業(yè)務(wù)知識(shí)，都難以保證，從而使得對(duì)于相關(guān)法律知識(shí)的學(xué)習(xí)，無(wú)法保證，致使無(wú)法學(xué)習(xí)也疏于學(xué)習(xí)，更不便于操作，所以在實(shí)踐中運(yùn)用該制度追繳稅款者為數(shù)極少，讓人不得不懷疑該制度正在處于“虛置”的尷尬地位。

為此，建議加強(qiáng)稅收立法，健全稅收法律體系。基本思路是：建立以稅收基本法為母法，稅收實(shí)體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。盡快研究制定頒布《中華人民共和國(guó)稅收基本法》。在稅收基本法沒有出臺(tái)之前，不妨把《中華人民共和國(guó)稅收征管法》以及與此相關(guān)的民事行政法律規(guī)范通過制定《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》的方式予以規(guī)定，以解決學(xué)習(xí)難以保證和在實(shí)踐中操作性差的問題。

第二，在培訓(xùn)上，應(yīng)注意將業(yè)務(wù)培訓(xùn)與法律培訓(xùn)置于同等重要地位。從調(diào)查情況看，目前稅務(wù)機(jī)關(guān)重視業(yè)務(wù)培訓(xùn)，輕視法律培訓(xùn)，尤其是與稅法相關(guān)的其它部門法知識(shí)的學(xué)習(xí)。在學(xué)習(xí)上，不同程度地存在著不系統(tǒng)、不扎實(shí)、缺乏針對(duì)性、實(shí)效性問題，部分稅務(wù)人員對(duì)法律知識(shí)、稅收會(huì)計(jì)、稅收政策、企業(yè)情況，學(xué)習(xí)不夠，掌握不深，了解不透。鑒于此，應(yīng)該加強(qiáng)稅務(wù)干部的稅法教育與培訓(xùn)工作。稅務(wù)工作法制性、政策性強(qiáng)，業(yè)務(wù)技能要求高，執(zhí)法程序要求既規(guī)范又嚴(yán)格，《稅收征管法》對(duì)民法制度的借鑒給稅務(wù)人員愈發(fā)提出了更高的要求。因此，需要加大稅法的宣傳力度，特別是加強(qiáng)稅務(wù)干部對(duì)稅收相關(guān)法律的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，提高稅務(wù)干部執(zhí)法水平，尤其要深入學(xué)習(xí)稅法，了解稅法，掌握稅法，認(rèn)清自己作為依法治稅主體所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任和義務(wù)，牢固樹立依法治稅觀念，依法征稅。

為此，我們建議稅務(wù)人員不僅要掌握稅收法律規(guī)定，更應(yīng)當(dāng)熟悉稅收相關(guān)法律，比如《中華人民共和國(guó)合同法》以及《最高人民法院的司法解釋》，使其對(duì)稅收債權(quán)保全的操作有全新的認(rèn)識(shí)和掌握；要采取以訓(xùn)代學(xué)、以考促學(xué)等有效方法，促進(jìn)學(xué)習(xí)，提高水平。

第三，建立納稅人信用體系制度，彌補(bǔ)稅務(wù)機(jī)關(guān)相對(duì)于納稅人，信息缺乏的現(xiàn)狀。從目前稅務(wù)部門的征管力量看，征管力量相對(duì)不足，一個(gè)管理員管理幾百戶的企業(yè)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的了解是有限的。就納稅人而言，其債權(quán)債務(wù)、資金運(yùn)轉(zhuǎn)以及財(cái)務(wù)情況既屬于企業(yè)內(nèi)部機(jī)密也與其他企業(yè)有著密切的聯(lián)系，而企業(yè)欠稅原因更是復(fù)雜多樣。因此企業(yè)為了在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于有利地位，總是想法設(shè)法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)隱瞞財(cái)務(wù)實(shí)情。而現(xiàn)有立法規(guī)定的稅收代位權(quán)的行使條件比較特殊，這種征納雙方信息的不對(duì)稱一定程度上制約了這一清欠手段的運(yùn)用。

從立法機(jī)關(guān)對(duì)稅收撤銷權(quán)、代位權(quán)制度的規(guī)定看，目的顯然在于要有效防止國(guó)家稅收人為流失，切實(shí)保障國(guó)家稅收，稅收代位權(quán)的目的應(yīng)該是強(qiáng)調(diào)納稅人對(duì)其稅收債務(wù)應(yīng)以其全部財(cái)產(chǎn)作為責(zé)任財(cái)產(chǎn)而為一般擔(dān)保的，同時(shí)納稅人對(duì)第三人享有的權(quán)利，也應(yīng)納入納稅人的責(zé)任財(cái)產(chǎn)范疇。

為此，國(guó)家應(yīng)考慮建立納稅人信用體系制度，包括財(cái)務(wù)信用和經(jīng)營(yíng)信用兩個(gè)方面，不僅要通過一定的方式對(duì)納稅人財(cái)務(wù)狀況的有效監(jiān)控，還要盡可能實(shí)現(xiàn)對(duì)其經(jīng)營(yíng)狀況的了解，對(duì)于后者可以通過設(shè)立企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案制度加以實(shí)現(xiàn)。

第四，進(jìn)一步提高整個(gè)社會(huì)的納稅意識(shí)和護(hù)稅觀念。從納稅人的角度講，欠稅的原因多樣的。既有可能是由于資金緊張，其為保障持續(xù)經(jīng)營(yíng)而出現(xiàn)拖欠稅款現(xiàn)象，還可能是因貸款利率與滯納金加征率的懸殊，利益驅(qū)動(dòng)使然。從社會(huì)角度講，全社會(huì)尚未形成國(guó)家利益高于一切和依法納稅的一種社會(huì)氛圍。但是歸根結(jié)底在于納稅意識(shí)的淡薄。從稅務(wù)部門講，僅僅靠對(duì)稅法的宣傳，并不能使納稅人的意識(shí)提高到相應(yīng)的高度，而護(hù)稅時(shí)使用的清欠的手段與力度也還遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有跟上，因而稅收代位權(quán)從2001年5月隨著稅收征管法下發(fā)后，并沒有真正落實(shí)到位，更多的時(shí)候體現(xiàn)在一種宣傳的層面上。

篇6

提供納稅擔(dān)保的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通知出入境管理機(jī)關(guān)阻止其出境。阻止出境的具體辦法，由國(guó)家稅務(wù)總局會(huì)同公安部制定。”顯然，上述法律法規(guī)對(duì)于阻止欠稅人出境構(gòu)成要件的規(guī)定較為模糊，免責(zé)條件過于苛刻，行政裁量的標(biāo)準(zhǔn)也完全缺位，對(duì)欠稅人出境自由可能造成不必要的侵害。盡管國(guó)家稅務(wù)總局、公安部此前曾制定《阻止欠稅人出境實(shí)施辦法》(國(guó)稅發(fā)E19961215號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱為《辦法》)，規(guī)定了阻止出境的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序，但對(duì)欠稅人的權(quán)利保護(hù)仍然考慮得不夠周詳。因此，除了考慮國(guó)家稅收利益之外，也有必要從保護(hù)納稅人權(quán)利的角度，重新審視阻止出境措施的實(shí)體要件和程序要件。

一、阻止欠稅人出境的可行性與必要性分析

(一)可行性——阻止欠稅人出境并不違憲

眾所周知，出境自由是公民遷徙自由的重要內(nèi)容，也是各國(guó)憲法所普遍確認(rèn)的公民基本權(quán)利。在我國(guó)，1954年《憲法》即確認(rèn)了公民遷徙自由的權(quán)利。1982年《憲法》雖然將其刪除，但從基本權(quán)利的性質(zhì)看，憲法本身只有確認(rèn)的效力，并無(wú)創(chuàng)造或廢止的能力。作為應(yīng)然性的權(quán)利，憲法未明確規(guī)定公民的遷徙自由權(quán)并不意味著公民不享有此項(xiàng)權(quán)利。g13遺憾的是，我國(guó)《稅收征管法》第44條有關(guān)阻止出境的合憲性問題并未引起我國(guó)大陸地區(qū)學(xué)界和實(shí)務(wù)部門的重視。相比之下，我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者對(duì)此則展開了激烈的爭(zhēng)論，其焦點(diǎn)就在于為了保全稅收而對(duì)公民的遷徙自由權(quán)加以限制，以對(duì)基本人權(quán)的限制達(dá)到征稅之便利是否合理。盡管其大法官解釋稱“行政院……之《限制欠稅人或欠稅營(yíng)利事業(yè)負(fù)責(zé)人出境實(shí)施辦法》，……上述辦法為確保稅收，增進(jìn)公共利益所必要，與憲法尚無(wú)抵觸”。但有些學(xué)者仍然認(rèn)為，這一解釋僅以法律保留原則及授權(quán)明確性原則為出發(fā)點(diǎn)，論證限制出境之合憲性，而并未論證《稅捐稽征法》的合憲性，因此仍有探討之空間。

從法律上來(lái)講，任何權(quán)利(包括公民的基本權(quán)利)都是有界限的。基于維護(hù)公共利益的需要，在必要的范圍內(nèi)，法律可以對(duì)基本權(quán)利加以限制。正如《公民權(quán)利與政治權(quán)利國(guó)際公約》所言，為保護(hù)國(guó)家安全、公共秩序、公共衛(wèi)生或道德、或他人的權(quán)利和自由所必需且與本公約所承認(rèn)的其他權(quán)利不抵觸的限制，是可以被允許的。顯然，《稅收征管法》設(shè)置阻止欠稅人出境措施，其法理依據(jù)即在于保障國(guó)家稅收，維護(hù)公共利益，立法意圖本身亦無(wú)可指責(zé)，因此，這一措施并不存在違憲之嫌，在稅收實(shí)踐當(dāng)中也是可行的。

(二)必要性——財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施的不足

稅收必須通過納稅人繳納稅款來(lái)實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地，《稅收征管法》也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)廣泛的行政執(zhí)法權(quán)來(lái)確保稅收目的的實(shí)現(xiàn)，如該法第38條所規(guī)定的包括查封、扣押、凍結(jié)在內(nèi)的直接針對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的稅收保全措施。而阻止出境針對(duì)的實(shí)質(zhì)上是欠稅人的人身權(quán)而非財(cái)產(chǎn)權(quán)，除非欠稅人在被阻止出境之后自行繳納所欠稅款，或者提供擔(dān)保以換取出境自由，否則，就阻止出境本身而言，并不能保持或增加納稅人現(xiàn)有的財(cái)力狀況或支付能力，最終可能無(wú)助于稅收的實(shí)現(xiàn)。而從另一個(gè)角度看，如果欠稅人并無(wú)出境之需要，或者根本不打算出境，阻止其出境便無(wú)任何意義，稅務(wù)機(jī)關(guān)以阻止出境迫使欠稅人繳納稅款的目的勢(shì)必落空。基于此，有學(xué)者認(rèn)為，阻止出境的手段是否有助于實(shí)現(xiàn)稅款征收的目的，值得懷疑。【2]

實(shí)際上，盡管國(guó)家的稅收管轄權(quán)確定之后，其存在雖不受國(guó)境的限制，但其行使卻不可能隨心所欲。從獨(dú)立角度來(lái)講，外國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)不能到中國(guó)強(qiáng)制執(zhí)行其稅收決定，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能到國(guó)外執(zhí)行職務(wù)。即便存在這種可能，由于難以查清納稅人的財(cái)產(chǎn)所在，強(qiáng)制執(zhí)行往往也會(huì)落空。而如果欠稅人存在通過出境逃避稅收的嫌疑，則阻止其出境無(wú)疑是最為現(xiàn)實(shí)的舉措。因此，在德國(guó)稅法中，針對(duì)財(cái)產(chǎn)的查封、扣押、凍結(jié)等，被稱之為“物的假扣押”。而針對(duì)人的限制出境、拘提管收、監(jiān)視居住等，則被稱之為“人的保全假扣押”。l_3換言之，針對(duì)欠稅人的人身權(quán)的阻止出境的措施，雖然無(wú)法直接保全欠稅人的財(cái)產(chǎn)，但確實(shí)是為了保障稅收安全的舉措，將其歸入稅收保全措施之列以彌補(bǔ)單純的財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施之不足當(dāng)無(wú)不妥。

另一方面，阻止出境對(duì)于欠稅人而言也是一種現(xiàn)實(shí)的或潛在的壓力。在這種壓力的作用下，出于各種考慮，欠稅人可能向稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)繳納稅款，或者提供相當(dāng)?shù)膿?dān)保。特別是對(duì)于臨時(shí)來(lái)華或者僅僅來(lái)華一次的外國(guó)人來(lái)說(shuō)，這種措施更是具有立竿見影的效果。因此，相對(duì)于查封、扣押或凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施來(lái)說(shuō)，盡管阻止出境僅僅屬于一種間接的強(qiáng)制措施，卻可以在一定程度上迫使欠稅人主動(dòng)履行納稅義務(wù)。從這個(gè)角度來(lái)看，對(duì)欠稅人采取阻止出境措施確實(shí)又有其必要性。

二、阻止欠稅人出境的實(shí)體要件

如上所述，阻止欠稅人出境的立法意圖無(wú)可指責(zé)，對(duì)于以逃避稅收為目的而出境的欠稅人而言，其作用也是十分明顯的。但是，《稅收征管法》及相關(guān)規(guī)范性文件關(guān)于阻止出境實(shí)體要件的規(guī)定卻過于寬松，極易造成稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人權(quán)利的過度侵犯。因此，有必要完善相關(guān)制度設(shè)計(jì)，使得阻止出境在對(duì)納稅人權(quán)利損害最小的情況下發(fā)揮最大的效用。

(一)阻止出境的欠稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)

如果運(yùn)用比例原則來(lái)衡量阻止出境措施，必須充分考慮納稅人所欠稅款之?dāng)?shù)額。如果欠繳稅款的數(shù)額過小，則無(wú)阻止欠稅人出境的必要，除非欠稅人欲定居境外，且今后也無(wú)重回境內(nèi)之可能。對(duì)于欠稅數(shù)額的具體標(biāo)準(zhǔn)，《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》均未明確規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于認(rèn)真貫徹執(zhí)行<阻止欠稅人出境實(shí)施辦法)的通知》(國(guó)稅發(fā)[1996]216號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱為《通知》)第1條第1款對(duì)此明確規(guī)定：“各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)欠稅人實(shí)施出境限制應(yīng)嚴(yán)格掌握，原則上個(gè)人欠稅3萬(wàn)元以上，企業(yè)欠稅2O萬(wàn)元以上，方可函請(qǐng)公安邊防部門實(shí)施邊控。但對(duì)拒不辦理納稅申報(bào)的，可不受上述金額限制。”

筆者認(rèn)為，本著慎重保護(hù)納稅人權(quán)利的考慮，對(duì)欠稅數(shù)額可采取雙重限定標(biāo)準(zhǔn)，即一方面，欠稅數(shù)額必須達(dá)到一個(gè)法定的具體而明確的標(biāo)準(zhǔn)，并且該標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件的變化而及時(shí)加以調(diào)整；另一方面，應(yīng)當(dāng)同時(shí)要求欠稅數(shù)額必須達(dá)到欠稅人應(yīng)納稅額的一定比例，方可對(duì)其采取阻止出境措施。

(-)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政裁量權(quán)的限制

為避免或減少稅務(wù)機(jī)關(guān)采取阻止出境措施時(shí)的隨意性，對(duì)于確無(wú)必要阻止出境的情形，應(yīng)由法律直接作出除外性規(guī)定，而不能任由稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量。例如，對(duì)于公益性單位的負(fù)責(zé)人，其出境本身是基于公益目的，況且與單位之間并不存在財(cái)產(chǎn)聯(lián)系，實(shí)無(wú)阻止其出境之必要。而即便屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量范圍內(nèi)的事由，也必須嚴(yán)格遵循“權(quán)力用盡原則”。具體而言，就是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須首先采取查封、扣押、凍結(jié)等財(cái)產(chǎn)性稅收保全措施，只有在上述措施無(wú)效的情況下，方可考慮采取阻止出境措施，以求最大限度地降低對(duì)欠稅人的人身權(quán)利的影響。而《通知》也強(qiáng)調(diào)了這一點(diǎn)，該通知第1條第2款規(guī)定：“對(duì)納稅人的欠稅事項(xiàng)，凡能在境內(nèi)控管的，盡可能不要留待欠稅人出境時(shí)解決。”與此同時(shí)，在個(gè)案中還應(yīng)考慮欠稅人的具體情況。例如，欠稅人無(wú)力繳納所欠稅款，也無(wú)法提供相應(yīng)擔(dān)保，但確有奔喪、探病等緊急事務(wù)需要出境，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)考慮一定限度內(nèi)的融通余地，否則，一概阻止其出境也明顯違背人倫。

(三)被阻止出境對(duì)象的具體認(rèn)定

根據(jù)《稅收征管法》第44條的規(guī)定，只要納稅人存在欠稅情形，又未能提供擔(dān)保，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以決定阻止其出境。如果欠稅人是自然人，那么欠稅人即是被阻止出境的對(duì)象。如果欠稅人是單位，則阻止其法定代表人出境。但從實(shí)務(wù)操作來(lái)看，對(duì)于單位納稅人而言，即便有必要阻止出境，阻止的對(duì)象是否必然為法定代表人也是值得研究的。例如，合伙企業(yè)中即不存在所謂的“法定代表人”，全體合伙人可以共同執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)，也可以委托一名或數(shù)名合伙人執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)。執(zhí)行合伙企業(yè)事務(wù)的合伙人，對(duì)外即代表合伙企業(yè)。顯然，如果嚴(yán)格按照《稅收征管法》的規(guī)定，此時(shí)就無(wú)法確定阻止出境的對(duì)象。而《辦法》第3條則規(guī)定：“欠稅人為自然人的，阻止出境的對(duì)象為當(dāng)事人本人。欠稅人為法人的，阻止出境對(duì)象為其法定代表人。欠稅人為其他經(jīng)濟(jì)組織的，阻止出境對(duì)象為其負(fù)責(zé)人。上述法定代表人或負(fù)責(zé)人變更時(shí)，以變更后的法定代表人或負(fù)責(zé)人為阻止出境對(duì)象；法定代表人不在中國(guó)境內(nèi)的，以其在華的主要負(fù)責(zé)人為阻止出境對(duì)象。”應(yīng)當(dāng)說(shuō)，這種規(guī)定更符合實(shí)際，與《稅收征管法》也未必存在沖突。

此外，如果欠稅人死亡，自然無(wú)從阻止其出境。但是，在欠稅人留有遺產(chǎn)時(shí)，是否應(yīng)當(dāng)阻止其繼承人出境呢?我國(guó)《繼承法》第33條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。超過遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對(duì)被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任。”據(jù)此，繼承人應(yīng)以其所繼承的遺產(chǎn)為限承擔(dān)被繼承人的納稅義務(wù)(繼承人自動(dòng)放棄繼承的除外)，否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)其采取阻止出境措施。

三、阻止欠稅人出境的程序要件

除了必須滿足相關(guān)實(shí)體要件之外，阻止出境的程序要件則關(guān)乎納稅人的知情權(quán)和救濟(jì)權(quán)等一系列權(quán)利。不過，“在考慮法制建設(shè)的時(shí)候，中國(guó)的法學(xué)家更側(cè)重于強(qiáng)調(diào)令行禁止、正名定分的實(shí)體合法性方面，而對(duì)在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則語(yǔ)焉不詳。”『4對(duì)于阻止出境而言，無(wú)論是《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》，還是國(guó)家稅務(wù)總局的文件，相關(guān)的程序性規(guī)定均存在較大漏洞，亟待立法進(jìn)一步予以完善。

(一)阻止出境是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的具體行政行為

從形式上看，采取阻止出境措施是針對(duì)特定主體的一種人身限制，因而屬于具體行政行為。但問題在于，該措施同時(shí)牽涉稅務(wù)機(jī)關(guān)和出入境管理機(jī)關(guān)，而實(shí)際作出阻止出境決定的行政主體，究竟是負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)，還是負(fù)責(zé)出入境管理的公安機(jī)關(guān)。進(jìn)一步言之，如果欠稅人對(duì)該具體行政行為不服，應(yīng)以哪個(gè)行政機(jī)關(guān)為對(duì)象尋求法律救濟(jì)，則直接關(guān)系到納稅人權(quán)利能否得到有效保護(hù)。

在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，早期的行政法院判例認(rèn)為，稅務(wù)征收機(jī)關(guān)對(duì)出人境管理機(jī)關(guān)的通知，只是請(qǐng)求出入境管理機(jī)關(guān)限制當(dāng)事人出境。至于當(dāng)事人是否實(shí)際被限制出境，取決于出入境管理機(jī)關(guān)的決定。稅務(wù)征收機(jī)關(guān)的通知行為只是一種事實(shí)通知，不產(chǎn)生限制當(dāng)事人出境的效果。因此，當(dāng)事人不能針對(duì)這種通知申請(qǐng)救濟(jì)，而只能在出境申請(qǐng)被實(shí)際駁回后，針對(duì)出入境管理機(jī)關(guān)的行為申請(qǐng)救濟(jì)。不過，行政法院現(xiàn)在則認(rèn)為，當(dāng)事人是否有限制出境的必要，是由稅務(wù)征收機(jī)關(guān)決定的。出入境管理機(jī)關(guān)無(wú)從審查財(cái)政部決定是否妥當(dāng)。因此，當(dāng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)將副本通知當(dāng)事人時(shí)，即產(chǎn)生法律上的效果，可以申請(qǐng)行政救濟(jì)。

我們知道，作為負(fù)責(zé)稅款征收的稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒有阻止欠稅人出境的權(quán)力，而只能向出人境管理機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息，提示其阻止欠稅人出境。根據(jù)《稅收征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅僅是“通知”出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。《辦法》中也只是規(guī)定，在符合條件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)“函請(qǐng)”公安機(jī)關(guān)辦理邊控手續(xù)，阻止欠稅人出境。而無(wú)論是稅務(wù)機(jī)關(guān)的“通知”還是“函請(qǐng)”，抑或類似的其他作法，均不能看作是真正意義上的具體行政行為，出入境管理機(jī)關(guān)可以不受其約束。我們從中似乎可以得出這樣的結(jié)論，即出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境，只是基于自己的職權(quán)。如果納稅人不服，只能以出入境管理機(jī)關(guān)為對(duì)象申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。

(二)阻止出境之決定必須送達(dá)欠稅人

讓行政相對(duì)人知曉針對(duì)自己的具體行政行為的內(nèi)容是行政執(zhí)法的一項(xiàng)基本原則。對(duì)被阻止出境的欠稅人而言，其有權(quán)知曉自己已經(jīng)被采取了阻止出境的稅收保全措施。這一方面使得欠稅人享有充分的知情權(quán)；另一方面，阻止出境措施的效用也方能得以發(fā)揮。而實(shí)務(wù)操作程序卻是，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不是對(duì)欠稅人作出并送達(dá)阻止出境決定，而是直接通知出入境管理機(jī)關(guān)，進(jìn)而由出入境管理機(jī)關(guān)阻止欠稅人出境。

顯然，這樣做實(shí)質(zhì)上剝奪了欠稅人知情和申請(qǐng)救濟(jì)的權(quán)利，從而構(gòu)成嚴(yán)重的程序瑕疵。

篇7

    一、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的范圍

    稅收優(yōu)先權(quán)是以存在稅收債權(quán)為基礎(chǔ)的。在破產(chǎn)清算中，國(guó)家稅收債權(quán)可能包括兩部分：一是破產(chǎn)宣告前形成的稅收債權(quán)，一是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)。破產(chǎn)宣告前，債務(wù)人并未真正進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)的產(chǎn)生依據(jù)主要是債務(wù)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其納稅主體是債務(wù)人；破產(chǎn)宣告后，債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，稅收債權(quán)產(chǎn)生的依據(jù)主要是清算組變賣債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)及維持債務(wù)人必要的產(chǎn)品銷售等經(jīng)營(yíng)性活動(dòng)，其納稅主體是清算組。

    上述稅收債權(quán)，既包括債務(wù)人應(yīng)繳納的稅款本金，還可能包括因債務(wù)人遲延繳納稅款本金而依法應(yīng)繳納的滯納金，或因債務(wù)人存在偷、漏、逃、騙稅等違法行為時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出的罰款。對(duì)這些不同階段的稅款本金和稅收滯納金及稅收罰款是否都享有優(yōu)先權(quán)是一個(gè)存在爭(zhēng)議的問題。有人認(rèn)為，稅款本金當(dāng)然享有優(yōu)先權(quán)，與稅款本金相關(guān)的稅收滯納金和罰款也應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)槎愂諟{金和稅收罰款從一定角度而言都是對(duì)債務(wù)人違法的處罰，如果對(duì)債務(wù)人違法行為的處罰不能落到實(shí)處，不僅國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益會(huì)受到損害，而且將會(huì)有更多的納稅人無(wú)所顧忌地實(shí)施違法行為，從而給國(guó)家整體利益造成更大的損失。也有人認(rèn)為，稅款本金享有優(yōu)先權(quán)，但與之相關(guān)的滯納金和稅收罰款不能享有優(yōu)先權(quán)。因?yàn)椋绻愂諟{金和稅收罰款與稅款本金一起作為優(yōu)先債權(quán)參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配，實(shí)際上等于分配了全體債權(quán)人的財(cái)產(chǎn)，或?qū)?duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到了全體債權(quán)人的身上。如此既不能起到相應(yīng)的法律制裁作用，也違背了法律的公平和正義理念[2].我國(guó)最高人民法院2002年7月頒布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》第61條也規(guī)定，稅收滯納金和罰款是不計(jì)入破產(chǎn)債權(quán)的，即不享有優(yōu)先權(quán)。

    筆者認(rèn)為，對(duì)上述不同階段的稅款本金及其滯納金和罰款是否享有優(yōu)先權(quán)應(yīng)具體問題具體分析。首先，在破產(chǎn)宣告前的稅款本金是基于破產(chǎn)宣告前的經(jīng)營(yíng)行為而形成的，屬于破產(chǎn)債權(quán)，為保護(hù)國(guó)家利益，應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)；其次，在破產(chǎn)宣告前形成的滯納金和罰款，為了避免把對(duì)債務(wù)人的處罰轉(zhuǎn)嫁到全體債權(quán)人的身上，不應(yīng)享有優(yōu)先權(quán)。不過，同樣為了維護(hù)國(guó)家利益，可以把稅收滯納金和罰款作為劣后債權(quán)，在破產(chǎn)清償順序上劣后于普通債權(quán)，當(dāng)破產(chǎn)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)清償完普通破產(chǎn)債權(quán)等前順位債權(quán)后，有剩余財(cái)產(chǎn)情況下可參與破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配；第三，在破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)具有特殊性，它是破產(chǎn)費(fèi)用，不在稅收優(yōu)先權(quán)的范圍。因?yàn)椋趥鶆?wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序后，無(wú)論是稅收本金還是滯納金和罰款，都是清算組在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的管理、變價(jià)和分配中產(chǎn)生的，是清算組合法或違法行為的結(jié)果，而清算組的行為是為破產(chǎn)程序的進(jìn)行而實(shí)施的，且是為了全體債權(quán)人的共同利益，因此其支出的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)視為破產(chǎn)費(fèi)用或共益費(fèi)用[3].按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費(fèi)用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費(fèi)用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先撥付[4].因此，在破產(chǎn)清算中，享有稅收優(yōu)先權(quán)的稅收債權(quán)僅指在破產(chǎn)宣告前形成的稅款本金。

    二、破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位

    關(guān)于破產(chǎn)清算中稅收優(yōu)先權(quán)的法律地位，理論上曾存在兩種不同觀點(diǎn)：一是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，一是相對(duì)優(yōu)先權(quán)。絕對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)應(yīng)當(dāng)享有優(yōu)先于所有其他債權(quán)得到償付的權(quán)利。相對(duì)的稅收優(yōu)先權(quán)理論認(rèn)為，在破產(chǎn)清算中，稅收債權(quán)僅享有優(yōu)先于民事普通債權(quán)（民事無(wú)擔(dān)保債權(quán)）得到償付的權(quán)利。但實(shí)踐中各國(guó)的法律規(guī)定不盡相同，即使在同一國(guó)家也因不同的歷史時(shí)期而有所不同。有的國(guó)家將其列為共益?zhèn)鶛?quán)，依法享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，如日本破產(chǎn)法第47條規(guī)定：“依國(guó)稅征收法及國(guó)稅征收條例可以征收的請(qǐng)求權(quán)為財(cái)團(tuán)債權(quán)[5].”有的國(guó)家將其列為相對(duì)優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，即承認(rèn)其為破產(chǎn)債權(quán)，但優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)，如我國(guó)，《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）破產(chǎn)債權(quán)。德國(guó)舊破產(chǎn)法與我國(guó)破產(chǎn)法的規(guī)定一致，但新破產(chǎn)法不再將稅收債權(quán)列為優(yōu)先破產(chǎn)債權(quán)，而將其作為一般債權(quán)對(duì)待。奧地利、澳大利亞等國(guó)，也將稅收債權(quán)改為一般破產(chǎn)債權(quán)。從世界各國(guó)破產(chǎn)法的發(fā)展趨勢(shì)看，稅收債權(quán)的優(yōu)先地位有愈來(lái)愈淡化的傾向[6].

    從理論上看，主張稅收債權(quán)享有優(yōu)先權(quán)不外以下原因：（一）稅收是國(guó)家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性，而且，就稅收與其它私債權(quán)的關(guān)系而言，一般私債權(quán)的維持與正常實(shí)現(xiàn)以及擔(dān)保制度的建立及維持、運(yùn)行皆有賴于以稅收為主要支撐的國(guó)家司法制度的建立及司法權(quán)力的運(yùn)用。在此意義上，稅收實(shí)際上是提供了實(shí)現(xiàn)其它私債權(quán)的共益費(fèi)用。（二）稅收債權(quán)的法定性所引發(fā)的實(shí)現(xiàn)上的困難。稅收債權(quán)是依法產(chǎn)生的，不體現(xiàn)當(dāng)事人雙方的意愿，也不伴有對(duì)價(jià)給付和雙方的互相制約手段。對(duì)征稅方來(lái)說(shuō)，既沒有權(quán)利選擇財(cái)力雄厚的納稅人，也沒有權(quán)利確定相應(yīng)的擔(dān)保措施；對(duì)納稅方來(lái)說(shuō)，只有依法納稅的義務(wù)而不能獲得任何的補(bǔ)償，因此，稅收在實(shí)現(xiàn)的可能性上存在困難。（三）現(xiàn)實(shí)需求。賦予稅收優(yōu)先權(quán)可以從制度上給稅收債權(quán)增加保障，鞏固國(guó)家的財(cái)政基礎(chǔ)[7].但是，主張稅收債權(quán)享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)未免過甚。因?yàn)椋谄飘a(chǎn)清算中，除稅收債權(quán)、普通民事債權(quán)外，還存在勞動(dòng)債權(quán)[8]、有擔(dān)保債權(quán)等其他特殊債權(quán)。對(duì)這些特殊債權(quán)進(jìn)行特殊保護(hù)也是破產(chǎn)法追求效率與公平的價(jià)值體現(xiàn)。因此，主張稅收債權(quán)享有相對(duì)優(yōu)先權(quán)而不是絕對(duì)優(yōu)先權(quán)反而有積極的現(xiàn)實(shí)意義，它不僅可以顧及稅收債權(quán)的特殊性，也可以顧及勞動(dòng)債權(quán)、有擔(dān)保債權(quán)等特殊債權(quán)的特殊性。在此意義上，我國(guó)破產(chǎn)法將稅收債權(quán)列為一般債權(quán)但又將其在清償順序上優(yōu)先于一般破產(chǎn)債權(quán)的做法是可取的。

    不過，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如美國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等國(guó)，稅收優(yōu)先權(quán)理論遭遇挑戰(zhàn)；破產(chǎn)實(shí)踐中，稅收債權(quán)也從優(yōu)先權(quán)中取消而改為一般破產(chǎn)債權(quán)。其理由是，稅收債權(quán)往往數(shù)額較大，一旦列為優(yōu)先權(quán)將使得其他破產(chǎn)債權(quán)人難以得到清償和分配，故從保護(hù)一般債權(quán)人利益看，應(yīng)將之列為一般破產(chǎn)債權(quán)。正如澳大利亞關(guān)于廢除稅收優(yōu)先權(quán)的哈默報(bào)告（Harmer Report）中所指出的，將稅收作為優(yōu)先權(quán)是出于對(duì)公共利益的考慮以保證政府特派員能夠以有效手段收取稅收，并不使國(guó)庫(kù)的收入受到嚴(yán)重威脅。然而，沒有任何跡象表明對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的廢除會(huì)影響國(guó)庫(kù)的收入。相反，卻有許多債權(quán)人被迫放棄他們合理正當(dāng)?shù)恼?qǐng)求權(quán)，以便使政府特派員能夠得到優(yōu)先清償[9].但由于中國(guó)國(guó)情特殊，在新破產(chǎn)法的起草中，對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先清償順序依然保留。

    三、破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與其他優(yōu)先權(quán)

    根據(jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，破產(chǎn)清算中的優(yōu)先權(quán)涉及以下四類：一是擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)交易安全和公平而成立的優(yōu)先權(quán)；二是破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)，它是基于公有或共同費(fèi)用等經(jīng)濟(jì)原因而成立的優(yōu)先權(quán)；三是勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)基本人權(quán)特別是生存權(quán)而成立的優(yōu)先權(quán)；四是稅收優(yōu)先權(quán)，它是基于維護(hù)公共利益與社會(huì)需要而成立的優(yōu)先權(quán)。上述四類優(yōu)先權(quán)的債權(quán)人依法都享有就債務(wù)人的總財(cái)產(chǎn)或特定財(cái)產(chǎn)優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，其中，第一類優(yōu)先權(quán)，即擔(dān)保物權(quán)優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人的特定財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為特別優(yōu)先權(quán)；后三類優(yōu)先權(quán)，是就債務(wù)人不特定的總財(cái)產(chǎn)上成立的優(yōu)先權(quán)，稱為一般優(yōu)先權(quán)。當(dāng)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)不足清償時(shí)，作為一般優(yōu)先權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)如何保護(hù)？換言之，在四類優(yōu)先權(quán)中，稅收優(yōu)先權(quán)的清償位序如何？

    在上述三類一般優(yōu)先權(quán)中，破產(chǎn)費(fèi)用是為債權(quán)人的共同利益而于破產(chǎn)程序中所支付的各種費(fèi)用。一般情況下，沒有破產(chǎn)費(fèi)用，就沒有破產(chǎn)程序的進(jìn)行，也就談不上作為破產(chǎn)債權(quán)的稅收債權(quán)的清償。勞動(dòng)債權(quán)主要是破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用等，相對(duì)于稅收債權(quán)來(lái)說(shuō)，保障勞動(dòng)債權(quán)的優(yōu)先實(shí)現(xiàn)尤為重要，它不僅關(guān)系到勞動(dòng)者的切身利益，也是文明社會(huì)中國(guó)家和政府義不容辭的責(zé)任。因此，理論上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)均應(yīng)優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。具體到破產(chǎn)法實(shí)踐中，對(duì)破產(chǎn)費(fèi)用，各國(guó)破產(chǎn)法均規(guī)定享有絕對(duì)優(yōu)先權(quán)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)只有在已經(jīng)撥付或預(yù)先提留破產(chǎn)費(fèi)用后有剩余時(shí)，才能按照破產(chǎn)分配的順位予以分配；對(duì)勞動(dòng)債權(quán)，傳統(tǒng)破產(chǎn)法也多規(guī)定為第一順位優(yōu)先權(quán)，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)優(yōu)先支付破產(chǎn)費(fèi)用后首先用以支付勞動(dòng)債權(quán)，不足支付時(shí)，按比例清償。（不過，在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，例如德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)，已將勞動(dòng)債權(quán)中的職工工資從優(yōu)先權(quán)中取消，而改由社會(huì)保障體系承擔(dān)[10].）在我國(guó)，現(xiàn)行《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條均規(guī)定，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先撥付清算費(fèi)用后，按下列順序清償：（一）職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（二）所欠稅款；（三）清償債務(wù)。新破產(chǎn)法起草中，將此規(guī)定作了保留。可見，實(shí)踐上，破產(chǎn)費(fèi)用優(yōu)先權(quán)和勞動(dòng)債權(quán)優(yōu)先權(quán)也是優(yōu)先于稅收債權(quán)優(yōu)先權(quán)的。

    至于有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，按照一般優(yōu)先權(quán)理論，它是特別優(yōu)先權(quán)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于一般優(yōu)先權(quán)。在破產(chǎn)實(shí)踐中，從各國(guó)的破產(chǎn)法看，一般也規(guī)定有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于其他優(yōu)先權(quán)的，自然也包括優(yōu)先于稅收優(yōu)先權(quán)。因?yàn)椋鶕?jù)傳統(tǒng)破產(chǎn)法的規(guī)定，有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)不屬于破產(chǎn)債權(quán)而享有別除權(quán)[11]，即在債務(wù)人破產(chǎn)情況下，原先享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人仍然保留就擔(dān)保物優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，而其他優(yōu)先權(quán)屬于破產(chǎn)債權(quán)，只能在不包括有擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中優(yōu)先償付。破產(chǎn)法之所以如此規(guī)定，原因在于，以有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)即擔(dān)保物權(quán)為核心內(nèi)容的擔(dān)保制度是市場(chǎng)機(jī)制的基礎(chǔ)制度，其終極目的或價(jià)值在于確保交易安全和形式公平。在正常狀態(tài)下，擔(dān)保制度尚能保證債權(quán)人債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，如果在債務(wù)人破產(chǎn)狀態(tài)下，即債權(quán)人最渴望得到周全保護(hù)時(shí)，擔(dān)保制度卻不能給債權(quán)人提供保護(hù)，則會(huì)使人們懷疑擔(dān)保制度的價(jià)值，進(jìn)而會(huì)危及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的安全運(yùn)行。相對(duì)于保護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行安全而言，其他優(yōu)先權(quán)的重要性明顯要遜色一些，特別是以行政權(quán)力為依托的稅收優(yōu)先權(quán)完全可以另覓其他（保護(hù)）途徑，而不必?fù)p及擔(dān)保制度。正如學(xué)者所言：“別除權(quán)并非破產(chǎn)法所獨(dú)設(shè)的權(quán)利，而是民法中的擔(dān)保物權(quán)在債權(quán)人處于破產(chǎn)狀態(tài)下的映現(xiàn)和復(fù)述。”[12]

    四、我國(guó)破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)與有擔(dān)保債權(quán)

    雖然世界各國(guó)的破產(chǎn)實(shí)踐一般都規(guī)定有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)，但我國(guó)的情況卻有不同。根據(jù)《民事訴訟法》和《破產(chǎn)法》的規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)落后于擔(dān)保債權(quán)，只能在扣除有擔(dān)保債權(quán)之后的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)中實(shí)現(xiàn)；《稅收征管法》（第45條）對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定并不是絕對(duì)落后于擔(dān)保債權(quán)而是附有條件：欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之前的，稅收債權(quán)優(yōu)先；欠稅發(fā)生在設(shè)立擔(dān)保債權(quán)之后的，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先。也就是說(shuō)，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)的規(guī)定存在矛盾和沖突。

    理論上，我國(guó)破產(chǎn)法和稅收征管法的矛盾與沖突主要是源于兩者的理念不同。破產(chǎn)法的理念是公平保護(hù)債權(quán)人的利益，追求社會(huì)效率和公平，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制；稅收征管法的理念是保護(hù)國(guó)家稅收，防止國(guó)家稅收的流失。在各自的領(lǐng)域內(nèi)，兩者并行不悖，但在破產(chǎn)清算中，兩者的協(xié)調(diào)發(fā)生問題。如果是在計(jì)劃體制下，《稅收征管法》如此強(qiáng)調(diào)保護(hù)國(guó)家稅收并無(wú)不妥；但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，如此以損及擔(dān)保制度的代價(jià)保護(hù)國(guó)家稅收卻是不足取的。原因已如前述。

    實(shí)踐上，也許有人認(rèn)為，《稅收征管法》第45條的規(guī)定只是針對(duì)債務(wù)人欠稅后與一般債權(quán)人串通設(shè)置擔(dān)保而后申請(qǐng)破產(chǎn)以逃避稅收的特殊情形[13]，并不影響實(shí)際設(shè)立在欠稅之前的擔(dān)保，因此既能保護(hù)國(guó)家稅收，也沒有實(shí)質(zhì)損及擔(dān)保制度。但筆者認(rèn)為，對(duì)欠稅之后惡意設(shè)立的擔(dān)保，稅收優(yōu)先權(quán)本身不僅無(wú)法約束，反而會(huì)對(duì)正常交易中設(shè)立的擔(dān)保產(chǎn)生破壞作用。況且，要防止惡意擔(dān)保對(duì)稅收的沖擊，破產(chǎn)法中的無(wú)效制度或撤銷權(quán)制度可以起到很好的彌補(bǔ)作用；同時(shí)，現(xiàn)行的稅收保全制度和強(qiáng)制執(zhí)行制度也是一個(gè)不錯(cuò)的選擇，甚至可以考慮建立稅收擔(dān)保制度。因此，利用《稅收征管法》第45條的規(guī)定來(lái)更好地保護(hù)稅收的理由是站不住腳的。相反，卻造成了立法的矛盾與沖突，也給司法造成混亂與障礙。更重要的，過分強(qiáng)調(diào)對(duì)稅收的保護(hù)必然損害和動(dòng)搖擔(dān)保制度，最終損害和動(dòng)搖市場(chǎng)機(jī)制。

    另一方面，《稅收征管法》第45條的規(guī)定有悖于破產(chǎn)法立法理念和發(fā)展潮流。正如前文所述，盡管世界許多國(guó)家在破產(chǎn)清算中都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，但從發(fā)展趨勢(shì)看有愈來(lái)愈淡化的傾向。日本破產(chǎn)法將稅收債權(quán)視為財(cái)團(tuán)債權(quán)，一直受到日本學(xué)者的批評(píng)。日本學(xué)者伊藤真認(rèn)為“破產(chǎn)中關(guān)于租稅債權(quán)的處理，在立法論上受到了強(qiáng)烈的批判。因?yàn)樵谄飘a(chǎn)財(cái)團(tuán)一般呈現(xiàn)貧弱狀態(tài)的現(xiàn)狀中，通過管理人的努力所收集起來(lái)的財(cái)產(chǎn)的一大半被租稅的清償用掉，為破產(chǎn)債權(quán)人的利益而活動(dòng)的管理人將無(wú)法完成其任務(wù)。”[14]德國(guó)、奧地利、澳大利亞等國(guó)的新破產(chǎn)法則將稅收優(yōu)先權(quán)徹底取消而視為一般債權(quán)。美國(guó)破產(chǎn)法僅將稅收債權(quán)列為第七位無(wú)擔(dān)保債權(quán)。對(duì)比這種趨勢(shì)，我國(guó)《稅收征管法》第45條的規(guī)定顯見是不合適的。何況，“我國(guó)歷來(lái)行政權(quán)力膨脹，私權(quán)萎縮，約束公權(quán)、擴(kuò)張私權(quán)應(yīng)是法制建設(shè)應(yīng)有之義。而由行政權(quán)演繹出的稅收優(yōu)先權(quán)制約極為珍貴與稀缺之私權(quán)——擔(dān)保權(quán)，顯然有開倒車之嫌。”[15]

    「注釋

    [2] 參考劉正林論文《企業(yè)破產(chǎn)中若干涉稅法律問題探討》，載 cftl.cn. [3] 所謂共益費(fèi)用，是指在破產(chǎn)程序開始后，為全體債權(quán)人的共同利益而負(fù)擔(dān)的支出。按一般法律原則，應(yīng)當(dāng)由破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)隨時(shí)支付。

    [4] 覃有土主編《商法學(xué)》，中國(guó)政法大學(xué)出版社，2002年9月修訂版，第186頁(yè)[5] 在日本破產(chǎn)法中財(cái)團(tuán)債權(quán)即指共益?zhèn)鶛?quán)，[6] 李永軍著《破產(chǎn)法律制度》，中國(guó)法制出版社2000年版，第176頁(yè)。

    [7] 參考張偉、楊文風(fēng)論文《稅收優(yōu)先權(quán)問題研究》，載《財(cái)稅法論叢》（第1卷），第139頁(yè)。

    [8] 所謂勞動(dòng)債權(quán)是指基于破產(chǎn)宣告前的勞動(dòng)關(guān)系而發(fā)生的債權(quán)，包括破產(chǎn)債務(wù)人所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，以及因企業(yè)破產(chǎn)解除勞動(dòng)合同依法應(yīng)支付職工的補(bǔ)償金等[9] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395－396頁(yè)。

    [10] 轉(zhuǎn)引自齊樹潔主編《破產(chǎn)法研究》，廈門大學(xué)出版社2004年5月第1版，第395頁(yè)。

    [11] 別除權(quán)是大陸法系的概念，是指?jìng)鶛?quán)人可以不依破產(chǎn)清算程序而就屬于破產(chǎn)者的特定財(cái)產(chǎn)個(gè)別優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。英美法系無(wú)“別除權(quán)”概念，但有相類似的規(guī)定，即“有擔(dān)保債權(quán)”。

    [12] 湯維見著：《優(yōu)勝劣汰的法律機(jī)制——破產(chǎn)法要義》，貴州人民出版社1995年版，第196頁(yè)。

篇8

行政主體主要有兩類：一類是職權(quán)性行政主體，即行政機(jī)關(guān)；一類是授權(quán)性行政主體，即法律法規(guī)授權(quán)組織。

職權(quán)性行政主體，亦即法定主體，是指行政職權(quán)隨組織的成立而自然形成，無(wú)須其他組織授權(quán)而是由憲法或組織法規(guī)定其職權(quán)的管理主體，從中央到地方的各級(jí)行政機(jī)關(guān)均屬這一類。其資格的取得，必須具備下列實(shí)質(zhì)條件和程序條件：其成立已獲有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)；已由組織法或組織章程規(guī)定了職責(zé)和權(quán)限；已有法定編制并按編制配備了人員；已有獨(dú)立的行政經(jīng)費(fèi)預(yù)算；已設(shè)置了辦公地點(diǎn)和必要的辦公條件；已經(jīng)政府公報(bào)公告其成立。

比如，按照國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于組建各地的直屬稅務(wù)機(jī)構(gòu)和地方稅務(wù)局實(shí)施意見的通知》（［1993］87號(hào)），國(guó)稅系統(tǒng)職權(quán)主體設(shè)置為四級(jí)，即：國(guó)家稅務(wù)總局；省、自治區(qū)、直轄市分局；地（市、州、盟）中心支局；縣（市、旗）支局。授權(quán)性行政主體，是指除行政機(jī)關(guān)以外依照法律、法規(guī)具體授權(quán)規(guī)定而取得行政主體資格的組織。稅務(wù)授權(quán)主體有兩類：一類是法律授權(quán)主體—稅務(wù)所，《征管法》第七十四條規(guī)定：”本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定”；一類是法規(guī)授權(quán)主體—省以下稅務(wù)局的稽查局。《實(shí)施細(xì)則》第九條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國(guó)務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會(huì)公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本畢業(yè)論文由整理提供稅務(wù)所本屬區(qū)、縣級(jí)稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，稽查局屬省以下稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)，原本不具有主體資格，不是獨(dú)立的執(zhí)法主體，但已經(jīng)法律、法規(guī)授權(quán)，就可成為行政主體，在授權(quán)范圍內(nèi)行使稽查權(quán)和處罰權(quán)。

因此，《征管法》第十四條所謂的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)理解為：稅務(wù)機(jī)關(guān)（這里應(yīng)為稅務(wù)行政主體），包括職權(quán)性行政主體和授權(quán)性行政主體，職權(quán)性行政主體是指各級(jí)稅務(wù)局，（這里僅指國(guó)家稅務(wù)總局、省級(jí)、地級(jí)、縣級(jí)四級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)）和稅務(wù)分局（是指按屬地管轄原則在大城市的區(qū)設(shè)立的全職能稅務(wù)分局而并非征收、稽查等分局）。授權(quán)性行政主體是指稅務(wù)所和省以下稅務(wù)局的稽查局。稅務(wù)所作為法律授權(quán)主體可以做出2000元以下的罰款的處罰決定，稽查局作為法規(guī)授權(quán)主體，行使對(duì)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。

至于各級(jí)稅務(wù)局設(shè)立的管理局、征收局以及納稅評(píng)估局等直屬機(jī)構(gòu)，由于法律、法規(guī)均未授權(quán)，因此，不具有執(zhí)法主體資格，不得以自己的名義獨(dú)立執(zhí)法，否則就是主體不合法，將導(dǎo)致行政行為無(wú)效。

二、當(dāng)前稅務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)外執(zhí)法應(yīng)注意的幾個(gè)問題

一是稽查局必須在《實(shí)施細(xì)則》授權(quán)的范圍內(nèi)獨(dú)立執(zhí)法，即“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。除此之外的其他管理性檢查、發(fā)票協(xié)。查等工作和《征管法》第四十一條規(guī)定的采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的，必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)（職權(quán)性行政主體）的名義實(shí)施，而不能以稽查局的名義實(shí)施。

二是直屬機(jī)構(gòu)必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法。由于征收局、管理局、納稅評(píng)估局等直屬機(jī)構(gòu)不具有主體資格，因此，不得以自己的名義獨(dú)立執(zhí)法，必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法。我們這里強(qiáng)調(diào)的是必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法，而并不是說(shuō)直屬機(jī)構(gòu)不能執(zhí)法。

三是建議啟用“執(zhí)法專用章‘。由于直屬機(jī)構(gòu)必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對(duì)外執(zhí)法，所有的執(zhí)法文書都得加蓋所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章，這將給日常的管理工作帶來(lái)諸多不變，因此，為提高行政效率，建議啟用”執(zhí)法專用章“，即”XX稅務(wù)局管理專用章“、”XX國(guó)家稅務(wù)局納稅評(píng)估專用章“等。這樣，各直屬機(jī)構(gòu)的執(zhí)法行為不發(fā)生任何變化，該管理的管理、該評(píng)估的評(píng)估，只是執(zhí)法主體發(fā)生了變化。實(shí)質(zhì)上，各直屬機(jī)構(gòu)受所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托，具體辦理管理、征收或納稅評(píng)估等業(yè)務(wù)，但《征管法》、《中華人民共和國(guó)行政處罰法》等法律、法規(guī)明確規(guī)定應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義或經(jīng)稅務(wù)局長(zhǎng)批準(zhǔn)的執(zhí)法行為必須加蓋所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章。超級(jí)秘書網(wǎng)

四是建議恢復(fù)使用稅務(wù)所的名稱。各地為推行專業(yè)化管理，撤銷按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所，而設(shè)立城區(qū)或農(nóng)村管理分局，這種分局的法律地位只能屬內(nèi)設(shè)直屬機(jī)構(gòu)，雖然其職能和性質(zhì)與稅務(wù)所相同，但《征管法》僅僅授予稅務(wù)所有2000元以下的行政處罰權(quán)，而沒有授予直屬機(jī)構(gòu)任何執(zhí)法權(quán)。因此，各地應(yīng)抓緊恢復(fù)稅務(wù)所的名稱，以減少不必要的爭(zhēng)議，提高執(zhí)法效率。

參考文獻(xiàn)

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（2）卓澤淵《法治泛論》，法律出版社2001年出版。

篇9

一、明確納稅評(píng)估法律地位,促進(jìn)納稅評(píng)估工作健康發(fā)展

到目前為止,對(duì)納稅評(píng)估作出最高法律解釋的文件是2005年國(guó)家稅務(wù)總局《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》,按照法的淵源來(lái)看,屬于部門規(guī)章。但《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》主要是針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部銜接和工作要求所做的規(guī)定,不涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。而對(duì)于一線操作人員而言,最關(guān)心的是納稅評(píng)估的法律效力。雖然有許多人認(rèn)為其適用《征管法》的有關(guān)規(guī)定,但實(shí)際上并沒有法律依據(jù),只能是一種推測(cè)而已。納稅評(píng)估缺乏法律層面的支撐,工作開展缺乏法律保障,而《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》第二十六條卻規(guī)定,從事納稅評(píng)估的工作人員,在納稅評(píng)估工作中或者,或?yàn)橛猩嫦佣愂者`法行為的納稅人通風(fēng)報(bào)信致使其逃避查處的,或瞞報(bào)評(píng)估真實(shí)結(jié)果、應(yīng)移交案件不移交的,或致使納稅評(píng)估結(jié)果失真、給納稅人造成損失的,不構(gòu)成犯罪的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照有關(guān)規(guī)定給予行政處分;構(gòu)成犯罪的,要依法追究刑事責(zé)任。納稅評(píng)估人員很難把握其尺度,從而造成納稅評(píng)估人員對(duì)納稅評(píng)估工作產(chǎn)生一種困惑。雖然《納稅評(píng)估管理辦法(試行)》中規(guī)定:納稅評(píng)估分析報(bào)告和納稅評(píng)估底稿是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部資料,不發(fā)給納稅人,不作為行政復(fù)議和訴訟的依據(jù)。但是如果納稅人真正提出復(fù)議和訴訟,我們又拿什么應(yīng)對(duì)呢?在納稅評(píng)估過程中發(fā)現(xiàn)有偷稅嫌疑的,由于取得的是評(píng)估數(shù)據(jù),而沒有確鑿的證據(jù),納稅人不承認(rèn)則稅務(wù)機(jī)關(guān)很難予以確認(rèn),使納稅評(píng)估人員左右為難,移交證據(jù)不足,自查補(bǔ)稅又怕日后通過其他檢查方式確認(rèn)為偷稅行為,從而給自己帶來(lái)不可預(yù)見風(fēng)險(xiǎn),產(chǎn)生對(duì)納稅評(píng)估工作性質(zhì)的懷疑,很容易損傷納稅評(píng)估人員的工作積極性和主動(dòng)性。要想使納稅評(píng)估工作真正發(fā)揮其效能,就必須在《征管法》中明確其法律地位和適用的法律條款,使納稅評(píng)估人員真正知道納稅評(píng)估工作應(yīng)該做到什么程度,哪些方面是評(píng)估人員不該做的,做到責(zé)權(quán)利的有效統(tǒng)一,從而使納稅評(píng)估人員有的放矢地開展納稅評(píng)估工作,充分發(fā)揮納稅評(píng)估工作的職能作用,促進(jìn)納稅評(píng)估工作健康發(fā)展。

二、建立專業(yè)化的納稅評(píng)估隊(duì)伍,提高納稅評(píng)估質(zhì)量

稅收管理員是開展納稅評(píng)估工作的主體,科學(xué)配置稅收管理員成為納稅評(píng)估最關(guān)鍵的保障基礎(chǔ)。稅收管理員日常忙于事務(wù)性工作,把主要精力用于稅款征收上。基層征收單位日常式、臨時(shí)性工作大多數(shù)都落在稅收管理員身上,哪項(xiàng)工作都不能不辦。為了及時(shí)完成上級(jí)布置的各項(xiàng)工作,稅收管理員整日忙于應(yīng)付,身心疲憊。而要完成好一項(xiàng)納稅評(píng)估工作大約需要7天時(shí)間,這需要稅收管理員在沒有其他事務(wù)性工作打擾的情況下完成,否則,對(duì)納稅評(píng)估工作只能是應(yīng)付了事。這就需要給出各行業(yè)的一些評(píng)估方法,使稅管員在有限的時(shí)間內(nèi)完成更多納稅評(píng)估任務(wù)。要解決上述問題,必須建立專業(yè)化的納稅評(píng)估隊(duì)伍,即專業(yè)評(píng)估人員以行業(yè)納稅評(píng)估為主,總結(jié)出一些帶有本地區(qū)行業(yè)特點(diǎn)的評(píng)估方法和指標(biāo)參數(shù),指導(dǎo)稅管員有條不紊地開展納稅評(píng)估工作,形成以點(diǎn)帶面、點(diǎn)面結(jié)合的評(píng)估格局。對(duì)稅管員的評(píng)估工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和考核。對(duì)復(fù)核時(shí)發(fā)現(xiàn)的有問題的評(píng)估報(bào)告,認(rèn)真開展復(fù)評(píng),避免出現(xiàn)稅管員和納稅人對(duì)評(píng)估工作懷有應(yīng)付了事的僥幸心理,并將其作為考核稅管員業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)。同時(shí)進(jìn)行稅管員之間的評(píng)估經(jīng)驗(yàn)交流,從而提升全體稅管員的稅收征管水平。開展納稅評(píng)估工作不要急于求成,只有做到“評(píng)估一戶、規(guī)范一個(gè)行業(yè)、監(jiān)控一個(gè)行業(yè)”,才能達(dá)到納稅評(píng)估工作的目的,不斷提高稅收征管質(zhì)量和效率。

三、評(píng)估與征管查的有效互動(dòng),才能真正發(fā)揮納稅評(píng)估作用

專業(yè)化評(píng)估機(jī)構(gòu)建立起來(lái)以后,納稅評(píng)估工作并不是評(píng)估部門一個(gè)科室的事情,而是各個(gè)稅務(wù)部門相互配合的事情。只有各個(gè)部門相互協(xié)調(diào)配合,才能真正發(fā)揮納稅評(píng)估的作用。從數(shù)據(jù)信息的采集上看,除了從綜合征管信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)分析平臺(tái)上采集數(shù)據(jù)外,稅管員日常掌握的納稅人信息更是不能忽視的;從稅務(wù)部門的角度上看,最了解企業(yè)的是稅管員,稅管員為評(píng)估人員提供的信息更可靠、更真實(shí)、更有價(jià)值。筆者認(rèn)為,如果能和稅管員共同評(píng)估,捕捉的評(píng)估點(diǎn)更準(zhǔn)確、質(zhì)量更高,同時(shí)又能使稅管員放下思想包袱,只有這樣才會(huì)取得更好的納稅評(píng)估效果。要使我們的評(píng)估結(jié)果發(fā)揮事后監(jiān)控的目的,就需要稅管員了解評(píng)估部門的評(píng)估結(jié)果,及時(shí)進(jìn)行跟蹤問效,否則評(píng)估過的企業(yè)有可能又回到老路上去。做好納稅評(píng)估工作需要有稅收政策作保障,這就需要業(yè)務(wù)部門提供稅收政策支持,及時(shí)解決評(píng)估工作中遇到的稅收政策問題。使評(píng)估工作中稅收政策運(yùn)用得更準(zhǔn)確、更規(guī)范,使納稅人心服口服。而稽查部門可以為納稅評(píng)估工作保駕護(hù)航,如果納稅人對(duì)經(jīng)科學(xué)分析、符合實(shí)際的評(píng)估結(jié)果不予認(rèn)可,就需要稽查部門予以配合,而不以納稅評(píng)估證據(jù)確鑿為前提條件,因?yàn)樵u(píng)估人員在目前情況下并沒有收集各種證據(jù)的權(quán)力,只要納稅評(píng)估結(jié)果符合邏輯關(guān)系,納稅人不能做出合理解釋并不認(rèn)可評(píng)估結(jié)果的情況下,稽查部門就可以介入收集證據(jù),確認(rèn)性質(zhì),只有這樣才能使納稅評(píng)估工作順利進(jìn)行。否則,納稅評(píng)估工作的存在就無(wú)意義可言,納稅評(píng)估只能是一種形式主義,難以發(fā)揮其在稅收征管中的積極作用。

四、合理測(cè)算評(píng)估指標(biāo)預(yù)警值,使評(píng)估參照標(biāo)準(zhǔn)更具科學(xué)性

篇10

1.1 稅收征管的信息化水平比較低,共享機(jī)制未形成,源于稅收信息化基礎(chǔ)工作薄弱新征管模式要求以 計(jì)算 機(jī) 網(wǎng)絡(luò) 為依托,信息化、專業(yè)化建設(shè)為目標(biāo),但由于稅收基礎(chǔ)工作覆蓋面較廣,數(shù)據(jù)采集在全面性、準(zhǔn)確性等方面尚有欠缺,不能滿足稅收征管和稅源監(jiān)控的需要。

1.2 稅源監(jiān)控不力,征管失衡

隨著經(jīng)濟(jì)的 發(fā)展 和社會(huì)環(huán)境的不斷變化,稅源在分布和來(lái)源上的可變性大大增加,稅源失控的問題也就不可避免。目前, 稅源監(jiān)控不力主要表現(xiàn)在:一是征管機(jī)構(gòu)設(shè)置與稅源分布不相稱, 管理職能弱化。由于機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理,稅源監(jiān)控職責(zé)分工不是十分明確,對(duì)稅源產(chǎn)生、變化情況缺乏應(yīng)有的了解和監(jiān)控;另外,稅務(wù)機(jī)關(guān)管理缺位的問題仍存在,出現(xiàn)大量漏征漏管戶的現(xiàn)象,因此稅收流失必然存在。二是稅源監(jiān)控的協(xié)調(diào)機(jī)制尚未形成。在“征、管、查”管理模式下, 由于稅收征、管、查等環(huán)節(jié)職責(zé)不明確或者相互脫節(jié), 以及國(guó)稅、地稅之間或稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他部門之間缺乏配合、協(xié)調(diào)而引起稅源失控。三是稅收?qǐng)?zhí)法不規(guī)范, 稅法的威懾力減弱。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)查處的稅收違法案件處罰力度不夠, 企業(yè) 稅收違法的風(fēng)險(xiǎn)成本低,這是稅源失控的一個(gè)重要原因。

1.3 納稅服務(wù)意識(shí)淡薄,征納關(guān)系不和諧

一是沒有樹立起一種“以納稅人為中心”的服務(wù)理念,由于工作的出發(fā)點(diǎn)不是以納稅人滿意為目標(biāo),稅收法規(guī)的宣傳不到位,新的稅法政策又沒有及時(shí)送達(dá)納稅人,因此在征納過程中對(duì)納稅人的變化和需求難以做出快速反應(yīng)。二是在要求納稅人“誠(chéng)信納稅”的同時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)“誠(chéng)信征稅”的信用體系及評(píng)價(jià)機(jī)制也不完善,難以構(gòu)建和諧的征納關(guān)系。

2 完善我國(guó)稅收管理的建議

2.1 完善稅收 法律 體系,規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法,進(jìn)一步推進(jìn)依法治稅

2.1.1 建立一個(gè)完善的稅法體系,依法治稅

完善的稅法體系是依法治稅的基礎(chǔ),沒有健全的稅收法律制度,依法治稅也就成為一句空話。為此,我們要加快建立起一個(gè)完備的稅收法律體系。一是盡快制定和出臺(tái)《稅收基本法》。二是現(xiàn)行稅種的實(shí)體法予以法律化。三是進(jìn)一步完善《稅收征管法》。四是設(shè)立稅收處罰法。對(duì)稅收違法、違章處罰作出統(tǒng)一的法律規(guī)定,以規(guī)范稅收處罰行為。

2.1.2 規(guī)范稅收?qǐng)?zhí)法行為,強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督

一是稅務(wù)干部要深入學(xué)習(xí)和掌握稅法及相關(guān)法律法規(guī),不斷提高依法治稅、規(guī)范行政的意識(shí),要堅(jiān)持依法征稅,增強(qiáng)執(zhí)法為民的自覺性。二是認(rèn)真執(zhí)行稅收?qǐng)?zhí)法檢查規(guī)則,深入開展執(zhí)法檢查。進(jìn)一步健全執(zhí)法過錯(cuò)責(zé)任追究制度。

3 建設(shè)統(tǒng)一的稅收征管信息體系,加快稅收征管 現(xiàn)代 化進(jìn)程

稅收征管軟、硬件的相協(xié)發(fā)展, 國(guó)稅、地稅征管機(jī)構(gòu)之間以及與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息互通是完善稅收征管的必要選擇。

3.1 建設(shè)統(tǒng)一的稅收征管信息系統(tǒng)

即統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)配置的硬件環(huán)境和應(yīng)用軟件、統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)通訊環(huán)境、統(tǒng)一的數(shù)據(jù)庫(kù)及其結(jié)構(gòu),特別是統(tǒng)一的業(yè)務(wù)需求和統(tǒng)一的應(yīng)用軟件。第一,加快研制科技含量高的統(tǒng)一稅收征管應(yīng)用軟件,提高征管效率。第二,建設(shè)信息網(wǎng)絡(luò),實(shí)行縱橫管理。第三,建立數(shù)據(jù)處理中心,實(shí)施 科學(xué) 管理。

3.2 建立稅收征管信息化共享體系

盡快實(shí)現(xiàn)信息共享。首先, 建立國(guó)稅、地稅部門之間的統(tǒng)一信息平臺(tái),讓納稅信息在稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部之間實(shí)現(xiàn)共享。其次,建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息聯(lián)網(wǎng)。在國(guó)稅、地稅系統(tǒng)信息共享的基礎(chǔ)上,有計(jì)劃、有步驟地實(shí)現(xiàn)與政府有關(guān)部門(財(cái)政、工商、金庫(kù)、銀行等部門) 的信息聯(lián)網(wǎng), 實(shí)現(xiàn)信息共享。

4 實(shí)施專業(yè)化、精細(xì)化管理 

建立稅收征管新格局國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加速稅收征管信息化建設(shè)推進(jìn)征管改革的試點(diǎn)工作方案》中,明確提出在信息化基礎(chǔ)上建立以專業(yè)化為主、綜合性為輔的流程化、標(biāo)準(zhǔn)化的分工、聯(lián)系和制約的稅收征管新格局。

4.1 建立專業(yè)化分工的崗位職責(zé)體系

盡快解決“征、管、查”系列人員分布、分工不合理的問題,完善崗位職責(zé)體系。在征收、管理、稽查各系列專業(yè)職責(zé)的基礎(chǔ)上,根據(jù)工作流程,依托信息技術(shù),將稅收征管業(yè)務(wù)流程借助于 計(jì)算 機(jī)及 網(wǎng)絡(luò) ,通過專門設(shè)計(jì)的稅收征管軟件對(duì)應(yīng)征管軟件的各個(gè)模塊設(shè)置相應(yīng)的崗位,以實(shí)現(xiàn)人機(jī)對(duì)應(yīng)、人機(jī)結(jié)合、人事相宜,確保征管業(yè)務(wù)流和信息流的暢通。

4.2 實(shí)施精細(xì)化管理

在納稅人納稅意識(shí)淡薄, 企業(yè) 核算水平不高, 建立自行申報(bào)納稅制度條件還不完全具備, 稅收征管信息系統(tǒng)還未形成全國(guó)監(jiān)控網(wǎng)絡(luò), 稅收社會(huì)服務(wù)體系還不健全的現(xiàn)實(shí)情況下,必須依靠嚴(yán)密細(xì)致的精細(xì)化管理,來(lái)促進(jìn)征收,指導(dǎo)稽查,完善新模式,進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管。

5 規(guī)范服務(wù),構(gòu)建和諧的征納關(guān)系稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則

將“納稅服務(wù)”作為稅收征管的一種行政行為,為納稅人服務(wù)成為稅務(wù)機(jī)關(guān)的法定義務(wù)和責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)要全面履行對(duì)納稅人的義務(wù),必須確立“以納稅人為中心”的服務(wù)理念,強(qiáng)化稅收服務(wù)于 經(jīng)濟(jì) 社會(huì) 發(fā)展 、服務(wù)于納稅人的意識(shí)。規(guī)范納稅服務(wù),構(gòu)建和諧、誠(chéng)信的稅收征納關(guān)系。

5.1 加大稅法宣傳

稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收 法律 宣傳,一是注重日常稅法宣傳,利用報(bào)刊、電視、廣播等媒體宣傳稅法,并定期召開納稅人座談會(huì)。二是規(guī)范稅法公告制度,利用典型案例以案釋法。三是充分發(fā)揮納稅服務(wù)熱線的服務(wù)功能,開展“網(wǎng)送稅法”活動(dòng),無(wú)償為納稅人提供納稅咨詢服務(wù)。

5.2 建立征納雙方的誠(chéng)信信用體系

篇11

一、逃稅行為的雙重性質(zhì)

逃稅的行政處罰與逃稅的刑事處罰兩者的關(guān)系，從本質(zhì)上說(shuō)，是關(guān)于行政違法行為與刑事違法行為之間的界限問題。逃稅行為是具有刑罰后果的行政違法，屬于刑事違法的領(lǐng)域，但就其本質(zhì)而言，它首先違反的是行政秩序，具體而言，其一，逃稅行為侵害的是國(guó)家稅收征管秩序，進(jìn)一步可以說(shuō)是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。[2]逃稅本質(zhì)是行政違法行為，因此才能合理的解釋將“受到行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的一種可能途徑。按照修正案的規(guī)定，符合以下幾個(gè)條件，可以不予追究刑事責(zé)任：補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、繳納滯納金、己受行政處罰。其三，修正案對(duì)具體的構(gòu)成犯罪的逃稅數(shù)額不再在刑法層面作出規(guī)定，而是代之以“數(shù)額較大、數(shù)額巨大”的規(guī)定，體現(xiàn)了更加務(wù)實(shí)的立法理念。

由于刑法修正案逃稅罪制裁的稅收違法行為同時(shí)也是依據(jù)《稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱征管法）進(jìn)行行政處罰的對(duì)象，而征管法的相關(guān)規(guī)定并沒有隨刑法修正案而改變，因此，在對(duì)逃稅違法行為的行政處罰與刑事處罰這兩者關(guān)系上，[3]就存在實(shí)體規(guī)定和程序操作兩方面的區(qū)分與銜接的問題。

二、行政處罰與刑事處罰在實(shí)體規(guī)定上的區(qū)分與銜接

（一）在行為的客觀方面

1．根據(jù)修正案，行為人因逃稅行為而受到行政處罰的次數(shù)成為區(qū)分行政違法與刑事違法的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于初犯，“逃稅數(shù)額、比例”再高，只要能夠接受行政處罰，一般可免于追究刑事責(zé)任，除非在五年內(nèi)因逃稅受到刑事處罰或者因逃稅受過兩次行政處罰的。

修正案將“已受行政處罰”作為不予追究刑事責(zé)任的條件之一，與原刑法關(guān)于偷稅的規(guī)定相比較，其實(shí)際效果是將部分按照原刑法條款應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任的偷稅行為轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶姓`法行為”并接受行政處罰，以及在某些情況（即不接受行政處罰）下追究刑事責(zé)任這種法律待定狀態(tài)。當(dāng)然這不同于違反法律規(guī)定的“以罰代刑”現(xiàn)象，相反是給予逃稅行為者改過自新的機(jī)會(huì)，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事立法精神。因此修正案反映出立法者在逃稅行為性質(zhì)認(rèn)識(shí)上的深刻轉(zhuǎn)變：其本質(zhì)上是一種行政違法行為，刑罰適用的補(bǔ)充性不僅應(yīng)體現(xiàn)在逃稅數(shù)額、比例的“量”上，而且應(yīng)體現(xiàn)在違法行為本身的“質(zhì)”上。

2.“逃稅數(shù)額、比例”仍然是認(rèn)定逃稅屬于行政違法行為或是刑事犯罪行為的重要界限。原刑法采用“具體數(shù)額加比例”定罪標(biāo)準(zhǔn)，盡管規(guī)定明確，但已經(jīng)不能適應(yīng)近年來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)高速發(fā)展的變化，也無(wú)法顧及東、中、西部各地區(qū)稅源、稅收分布不平衡的客觀現(xiàn)實(shí)。修正案采用“不規(guī)定具體數(shù)額的情節(jié)加比例”標(biāo)準(zhǔn)，比如同樣是10萬(wàn)元的逃稅額，10％的比例作為入罪標(biāo)準(zhǔn)，則年納稅額在100萬(wàn)元以上的就不構(gòu)成犯罪，100萬(wàn)元以下的就構(gòu)成犯罪，因此，修正案在維護(hù)刑法權(quán)威性的同時(shí)，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)時(shí)際發(fā)展、區(qū)際差異與刑事立法的有機(jī)結(jié)合等問題上體現(xiàn)了務(wù)實(shí)性和靈活性。

3．行為的手段。修正案一改原刑法條款敘明罪狀而轉(zhuǎn)而用簡(jiǎn)單罪狀的表述方式將逃稅的手段概括規(guī)定為“采用欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”和“不申報(bào)”，而征管法仍然與原刑法條款保持一致，即采用列舉式規(guī)定。在逃稅手段方面，修正案的規(guī)定要比征管法更為周延。根據(jù)“法無(wú)明文規(guī)定不得罰”原則，實(shí)踐中就可能出現(xiàn)一種情況：一種行為手段并沒有包括在征管法規(guī)定的逃稅當(dāng)中，卻符合修正案關(guān)于逃稅的規(guī)定。

（二）行為的主觀方面

主觀狀態(tài)的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是區(qū)分行政違法與刑事違法一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)行政法理論通說(shuō)，行政機(jī)關(guān)對(duì)于相對(duì)人違法行為的認(rèn)定一般以客觀的違法行為為準(zhǔn)，在主觀認(rèn)定上采用過錯(cuò)推定。[5]因此，納稅人客觀上實(shí)施了征管法第63條所指的四種行為即構(gòu)成逃稅行為，法律并未要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須證明相對(duì)人實(shí)施逃稅行為時(shí)的主觀過錯(cuò)。行政處罰是以高效管理社會(huì)公共事務(wù)為權(quán)力運(yùn)作的基本準(zhǔn)則，實(shí)踐中納稅人心理狀態(tài)復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不具有考察判斷納稅人主觀動(dòng)機(jī)和故意的能力。

三、行政處罰與刑事處罰在程序上的區(qū)分與銜接

多數(shù)情況下，逃稅首先由稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，當(dāng)稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)逃稅行為觸犯刑法時(shí)，就應(yīng)將案件移交給司法部門。因此，如何銜接好行政程序與司法程序的雙向互動(dòng)，對(duì)于加強(qiáng)對(duì)逃稅行為公法控制，規(guī)范稅收管理秩序意義重大。

（一）行政處罰與刑事處罰證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)的銜接問題

對(duì)逃稅行為的行政處罰和對(duì)逃稅罪行的刑事責(zé)任追究都離不開證據(jù)證明，而且舉證責(zé)任在于稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)。但由于行政處罰與刑事處罰對(duì)違法行為者的影響具有質(zhì)的差別，案件事實(shí)所要達(dá)到的證明程度，即證明標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地有很大差別。[6]通說(shuō)認(rèn)為，在刑事責(zé)任追究中證據(jù)必須達(dá)到“排除一切合理懷疑”的標(biāo)準(zhǔn)；而行政處罰的證據(jù)則應(yīng)當(dāng)達(dá)到“實(shí)質(zhì)性的證據(jù)”或“清楚、令人明白、信服的標(biāo)準(zhǔn)”，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)低于“排除一切合理懷疑”的標(biāo)準(zhǔn)，但高于民事案件中的“占優(yōu)勢(shì)蓋然性證據(jù)”標(biāo)準(zhǔn)。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)分工方式以及行政處罰與刑事處罰的重新確定

修正案的最大亮點(diǎn)在于增加了對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定，根據(jù)第四款，納稅人是否補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰成為能否追究逃稅初犯刑事責(zé)任的先決條件，這個(gè)規(guī)定將不可避免的對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)與公安機(jī)關(guān)在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來(lái)變化。因?yàn)楦鶕?jù)修正案以及其體現(xiàn)的刑事立法精神，對(duì)逃稅行為是否追究刑事責(zé)任將根據(jù)違法者是否積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)配合，補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金、接受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰為前提，因此，對(duì)于需要追究刑事責(zé)任的逃稅案件，公安機(jī)關(guān)等待稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)行查處和移送就成為一個(gè)符合邏輯的必然選擇。

修正案的這一邏輯結(jié)果，對(duì)于“涉嫌犯罪的逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在移送司法機(jī)關(guān)之前能否先行給予稅務(wù)行政處罰，特別是能否罰款”的問題也有重大影響，此前，對(duì)于這個(gè)問題，存在爭(zhēng)論。否定觀點(diǎn)認(rèn)為：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在行政處罰之前將案件移交給司法機(jī)關(guān)，否則將違背“重罰吸收輕罰，刑事處罰吸收行政處罰”和“一事不二罰”原則。[8]而肯定的觀點(diǎn)似乎更有說(shuō)服力：構(gòu)成逃稅罪的行為同時(shí)也是稅收行政法意義上的逃稅行為，故對(duì)之處以行政處罰并追究刑事責(zé)任并不違反“吸收原則”。

（三）行政處罰追究時(shí)效與刑事處罰追訴時(shí)效差異情況下的銜接

征管法第86條規(guī)定稅收違法行為的行政處罰追究時(shí)效為5年，逃稅行為也包括在內(nèi)。而根據(jù)刑法第87條的規(guī)定，結(jié)合修正案逃稅罪最高法定刑的規(guī)定，逃稅罪的刑事責(zé)任追訴時(shí)效為10年。逃稅行為發(fā)生之日起（如連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起，下同）不滿5年的，按照上述先行政處罰，后刑事責(zé)任追究的次序辦理，當(dāng)無(wú)疑問；而在逃稅行為發(fā)生日起超過5年但不滿10年的情況下，對(duì)逃稅行為將不進(jìn)行行政處罰，但刑事責(zé)任仍應(yīng)當(dāng)追究，但如何銜接，特別是嫌疑人無(wú)法繳納罰款，從而不能滿足修正案規(guī)定的“接受行政處罰”從而不予追究刑事責(zé)任的條件。

這個(gè)問題如何妥善處理，目前沒有權(quán)威定論，顯然修正案的規(guī)定是針對(duì)在行政處罰追究期限內(nèi)的逃稅行為而言的，沒有超過這一期限如何追究的規(guī)定。修正案的立法精神在于給予初次逃稅行為者改過自新的機(jī)會(huì)，體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事立法精神。對(duì)超過行政處罰追究時(shí)效的違法行為者不進(jìn)行行政處罰的原因在于法律的規(guī)定，而并非違法者主觀拒絕接受處罰，因此，上述立法精神仍應(yīng)當(dāng)適用。因此，本文認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以下達(dá)補(bǔ)交稅款和滯納金的通知，違法行為者完全履行的，可不予刑事責(zé)任追究，如違法行為者履行瑕疵的，應(yīng)當(dāng)移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。

【注釋】

[1]黃太云：《偷稅罪重大修改的背景及解讀》，載《中國(guó)稅務(wù)》2009年第4期，第20-22頁(yè)。

[2]逃稅罪屬于我國(guó)刑法分則第三章“破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪”下屬罪名之一。

[3]本文中，根據(jù)不同的法律依據(jù)，在行政處罰語(yǔ)境中“偷稅”行為，在刑事追究語(yǔ)境中為則稱為“逃稅”行為，而在兩者關(guān)聯(lián)的語(yǔ)境中則稱為“偷、逃稅”行為。

[4]馮江菊，上引文，第63-68頁(yè)。

[5]羅豪才主編：《行政法學(xué)》，北京大學(xué)出版社1996年版，第315頁(yè)。

[6]何家弘、劉品新：《證據(jù)法學(xué)》，法律出版社2004年版，340-342頁(yè)。盡管行政處罰并不必然導(dǎo)致行政訴訟，但也可以觸發(fā)行政訴訟，因此行政處罰的證據(jù)要求可等同于行政訴訟中行政機(jī)關(guān)負(fù)有的證據(jù)責(zé)任。

[7]徐繼敏：《行政證據(jù)通論》，法律出版社2004年版，

篇12

一、房地產(chǎn)行業(yè)稅收征管存在的問題

(一)房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)納稅意識(shí)不強(qiáng)。目前，大多數(shù)房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)是地方政府通過招商引資開辦的．這些企業(yè)曲解地方的優(yōu)惠政策．甚至有的認(rèn)為自己是招商引資企業(yè)．在稅收方面享有優(yōu)惠、得到“照顧理所應(yīng)當(dāng)：部分房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對(duì)自己的納稅義務(wù)和有關(guān)稅收政策不清楚．特別是對(duì)預(yù)收房款、以房抵頂工程款、代收款項(xiàng)等特殊稅收政策更是知之甚少。

(二)房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)核算不健全。一是財(cái)務(wù)制度混亂。賬務(wù)不全．有的甚至根本沒有建賬。二是收入不實(shí)。有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用預(yù)收售房款的形式．因未開具正式發(fā)票．預(yù)收款長(zhǎng)期掛在賬上．不作收入．有的甚至無(wú)賬可查。三是虛列成本。多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)由于工期長(zhǎng)，與建安施工結(jié)算不及時(shí)．成本核算未嚴(yán)格執(zhí)行權(quán)賁發(fā)生制、遵循配比原則．有的仍然按收付實(shí)現(xiàn)制即對(duì)成本采取支付多少．就列支多少：對(duì)末售房面積。收入未轉(zhuǎn)但成本已提前列支．造成收入、成本不配比。因而無(wú)法核實(shí)其真實(shí)成本，也就無(wú)法真實(shí)反映企業(yè)盈虧情況。有的按預(yù)計(jì)數(shù)開具收款收據(jù)入賬。造成成本虛增．同時(shí)存在大置的不合法憑證或沒有取得憑證。

(三)政策宣傳力度不夠．政策執(zhí)行不能到位。目前。在土地使用權(quán)的出讓和房地產(chǎn)開發(fā)、轉(zhuǎn)讓諸環(huán)節(jié)分別征收營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅、契稅等稅種。由于涉及的稅種較多，房地產(chǎn)方面的稅收政策又不能及時(shí)、全面地送到納稅人手中，使一些納稅人無(wú)法對(duì)房地產(chǎn)相關(guān)稅收政策有所認(rèn)識(shí)。同時(shí)由于房地產(chǎn)開發(fā)商稅收法律意識(shí)淡薄，又不積極配合也增加了征收難度．導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)稅收政策執(zhí)行不到位。

(四)稅收征管力度不夠，漏洞較為明顯。由于房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)核算復(fù)雜，涉及稅種相對(duì)較多．使得征管難度加大，再加上稅務(wù)部門征管手段的落后。房地產(chǎn)行業(yè)稅收基礎(chǔ)管理工作不扎實(shí)．使得房地產(chǎn)行業(yè)的稅收征管存在較多的缺失。主要原因：一是稅務(wù)人員管理的不銜接。如房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)前期主要涉及施工企業(yè)的建安營(yíng)業(yè)稅，開發(fā)中期主要涉及到銷售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅．而在開發(fā)中后期涉及企業(yè)所得稅。在通常的稅收日常管理中，稅務(wù)人員偏重于營(yíng)業(yè)稅的征管．而忽視了對(duì)企業(yè)所得稅的管理。二是行業(yè)稅收管理措施不到位。如目前對(duì)企業(yè)所得稅的征管．有核定征收、查賬征收，還有以工程為單位．待工程完工后進(jìn)行結(jié)算征收等．而土地增值稅則由于提供稅款不多．計(jì)算程序復(fù)雜，以及預(yù)征政策落實(shí)問題．使得征管上存在較大的漏洞。三是發(fā)票控管力度不強(qiáng)。主要表現(xiàn)在：其一．施工企業(yè)結(jié)算不開具建安發(fā)票，無(wú)法確定工程成本。其二，房地產(chǎn)公司不開具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票．在企業(yè)隱瞞有關(guān)情況時(shí)．難以確認(rèn)收入，從而影響稅款征收。其三．房地產(chǎn)公司與施工企業(yè)大量使用白條結(jié)算．混淆納稅義務(wù)時(shí)間．少申報(bào)收入。四是房地產(chǎn)行業(yè)流動(dòng)性強(qiáng)。流云力jil生強(qiáng)是房地產(chǎn)行業(yè)的共同特點(diǎn)，目前，全市外來(lái)房地產(chǎn)開發(fā)公司都是外地的固定業(yè)戶．往往以回總公司匯總納稅為由．不愿接受經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)管理．但按照國(guó)家政策的規(guī)定．他們中無(wú)一符合回總公司匯總納稅的條件．并且在我市累計(jì)經(jīng)營(yíng)期限大都超過了180天．應(yīng)該接受經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)管理。流動(dòng)性強(qiáng)的特點(diǎn)給稅收管理帶來(lái)一定困難．稍有疏松．極易形成漏征漏管。

(五)稅收違法打擊不夠．檢查工作力度不到位。

目前，地稅機(jī)關(guān)檢查人員素質(zhì)參差不齊，專業(yè)性管理較弱，給那些少繳、不繳、甚至偷逃稅款的人有機(jī)可乘。造成稅源的白白流失。另外，對(duì)偷逃稅的處罰不嚴(yán)．雖然刑法、稅收征管法又寸偷逃稅行為有明文處罰的規(guī)定，但在實(shí)際工作中，稅務(wù)部門往往以補(bǔ)代罰，以罰代刑，使偷逃稅的人總存有僥軍的心理。如契稅是一次性的行為稅，涉及的納稅人面寬且復(fù)雜．事后監(jiān)督檢查．追繳稅款相當(dāng)困難。目前．產(chǎn)權(quán)交易雙方或者中介機(jī)構(gòu)采取瞞報(bào)成交價(jià)，t丁立假合同等手段降低計(jì)稅依據(jù)以達(dá)到少繳稅款的目的．由于稅法對(duì)這類偷逃稅行為沒有相應(yīng)的處罰條款．加上查處不嚴(yán)，致使開發(fā)商、中介機(jī)構(gòu)以及產(chǎn)權(quán)承受人肆無(wú)忌憚地弄虛作假，偷逃國(guó)家稅款。

(六)部門配合缺乏合力，稅收管理外部環(huán)境有待改善。雖然新的稅收征管法對(duì)有關(guān)部門協(xié)稅護(hù)稅職能作用作出了明確的法律規(guī)定，但現(xiàn)實(shí)中由于部門利益驅(qū)使．造成部門配合不力，協(xié)稅護(hù)稅組織不夠完善．更增加了管理難度。稅務(wù)部門在具體進(jìn)行房地產(chǎn)稅收征管過程中．一些基礎(chǔ)信息來(lái)源于房管、土地等部門。但由于彼此不屬于同一領(lǐng)導(dǎo)部門．以及沒有一個(gè)具體的法律或規(guī)蕈來(lái)約束相關(guān)部門對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的協(xié)稅護(hù)稅行為。致使部門之間協(xié)調(diào)配合乏力。稅務(wù)部門對(duì)房地產(chǎn)業(yè)稅收的征管工作．普遍需要依靠相關(guān)部門的協(xié)助配合。才能掌握房地產(chǎn)企業(yè)的稅源資料．但在買際工作中。出于種種原因很難形成部門合力．由于涉及的部門較多，其各自又有各自的管理程序，目前相互之間的合作只處于相互約定和協(xié)商的狀態(tài)。遇到問題不能及時(shí)解決．必須召開部門間的協(xié)調(diào)會(huì)議才可解決．缺乏相應(yīng)的激勵(lì)制約手段，未能實(shí)現(xiàn)信息共享．難以實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)行業(yè)稅源的源泉控制。

二、對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅收管理的建議

針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅收征管工作中存在的問題，為了提高房地產(chǎn)稅收管理的科學(xué)化、精細(xì)化水平．進(jìn)一步發(fā)揮稅收的調(diào)控職能，促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)的健康發(fā)展，有必要在現(xiàn)行管理體制下落實(shí)各項(xiàng)管理要求的同時(shí)．通過整合現(xiàn)有征管資源，實(shí)現(xiàn)信息共享．加強(qiáng)部門協(xié)調(diào)配合．搞好各征管環(huán)節(jié)連接．實(shí)施一體化管理。

(一)優(yōu)化服務(wù)，加強(qiáng)有關(guān)稅收政策的宣傳和財(cái)務(wù)核算的輔導(dǎo)。一是通過印發(fā)宣傳材料、宣傳手冊(cè)．在新聞媒體、稅務(wù)網(wǎng)站上開辟宣傳專欄，舉辦專門培訓(xùn)班等多種形式．將國(guó)家房地產(chǎn)政策特別是相關(guān)稅收政策傳達(dá)給每一個(gè)企業(yè)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)人員和辦稅人員：二是主動(dòng)深入企業(yè)宣講有關(guān)政策，了解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，幫助健全財(cái)務(wù)制度．規(guī)范財(cái)務(wù)核算．減少房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)的納稅風(fēng)險(xiǎn)。還可通過設(shè)立招商引資綠色通道，優(yōu)先為外來(lái)房地產(chǎn)企業(yè)辦理相關(guān)手續(xù)。三是經(jīng)常向地方政府匯報(bào)工作，將房地產(chǎn)稅收管理情況進(jìn)行專題匯報(bào)，向有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)宣講房地產(chǎn)稅收政策，幫助分析規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)稅收管理對(duì)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用，最大限度地爭(zhēng)取地方政府的支持。通過依法開展熱情、規(guī)范的稅收服務(wù)，提高企業(yè)自覺納稅的意識(shí)．使之熟練掌握稅收知識(shí)和辦稅技能．用誠(chéng)心、誠(chéng)信營(yíng)造良好經(jīng)濟(jì)稅收環(huán)境，贏得地方政府、社會(huì)各界特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的理解和配合，留住外來(lái)商家。

(二)革新稅收征管措施，推進(jìn)稅收精細(xì)化管理。一是全面推廣分戶全程管理模式。對(duì)房產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)行“棟號(hào)管理"．按施工棟號(hào)或商品房銷售的棟號(hào)登記臺(tái)賬．一棟一檔．全面掌握每一棟號(hào)的成本、核算和銷售情況，實(shí)施稅源監(jiān)控：同時(shí)對(duì)房屋土地權(quán)屬進(jìn)行普查并建立征管臺(tái)賬：實(shí)現(xiàn)房管、土地部門的產(chǎn)權(quán)檔案信息與稅務(wù)部門共享．由檔案建臺(tái)賬。通過三套臺(tái)賬完善管理模式。二是加強(qiáng)發(fā)票管理工作．把房地產(chǎn)企業(yè)向用戶收取訂金、預(yù)售房款的票據(jù)全部納入地稅發(fā)票管理。定期檢查房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)票使用情況．核對(duì)發(fā)票的金額是否與房屋實(shí)際銷售的價(jià)格一致，對(duì)違規(guī)操作填開的發(fā)票．嚴(yán)格進(jìn)行處罰。三是加大稅收檢查力度。打擊房地產(chǎn)業(yè)涉稅違法行為。重點(diǎn)對(duì)無(wú)證戶、掛靠戶、承包戶以及以房易地、以地易房或私下交易方式從事經(jīng)營(yíng)開發(fā)的業(yè)戶進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)控。同時(shí)抓好房地產(chǎn)行業(yè)專項(xiàng)稽查．堵塞漏洞。可以采取一條街一幢房產(chǎn)逐個(gè)清理的拉網(wǎng)式清查辦法：對(duì)不依法接受稅務(wù)管理或偷逃稅行為情節(jié)嚴(yán)重．造成不良影響的，予以嚴(yán)厲打擊并公開曝光。起到打擊一個(gè)、震懾一片的作用．確保房地產(chǎn)業(yè)稅收不流失。

(三)有針對(duì)性地采取核定征收的辦法。對(duì)那些財(cái)務(wù)核算不健全．稅基不真實(shí)，收入總額及成本費(fèi)用支出均不能正確核算．不能向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供真實(shí)、準(zhǔn)確完整的納稅資料的納稅戶．可以采取核定征收管理方法．包括定額征收和核定征收。對(duì)掛靠戶、承包戶應(yīng)按照同行業(yè)同規(guī)模水平從高核定征收．在具體操作方面可以按照核定應(yīng)納稅所得率確定應(yīng)納稅所得額．按商品建筑面積乘以市場(chǎng)價(jià)格核定計(jì)稅營(yíng)業(yè)額等方法。

(四)加強(qiáng)聯(lián)合控管力度．建立健全協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)。房地產(chǎn)行業(yè)的稅收管理需要多方面的支持，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)要建立健全協(xié)稅護(hù)稅的控管網(wǎng)絡(luò)．嚴(yán)密監(jiān)控房地產(chǎn)行業(yè)稅收的稅源動(dòng)態(tài)。首先．加強(qiáng)與土地管理、房產(chǎn)管理等部門的聯(lián)系．建立信息共享傳遞制度。把握土地使用權(quán)的取得、項(xiàng)目審批、預(yù)售及銷售、產(chǎn)權(quán)登記、二手房交易五個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)．全面掌握房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的涉稅資料。建立房地產(chǎn)稅收電子檔案，實(shí)行全程動(dòng)態(tài)跟蹤管理．及時(shí)發(fā)現(xiàn)新情況、新問題。其次．以契稅征管為契機(jī)．全面掌握稅源信息。實(shí)施一體化管理。主要是以契稅征管為把手．嚴(yán)格執(zhí)行“先稅后證"的有關(guān)規(guī)定。以證控稅．堵塞漏洞．把住稅源控管的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。再通過征收機(jī)關(guān)聞的配合。準(zhǔn)確、快捷傳遞信息。實(shí)現(xiàn)信息的互通共享。凡不持稅務(wù)部門監(jiān)制發(fā)票和稅票．房產(chǎn)、土地部門不予辦理產(chǎn)權(quán)證照。從制度上堵塞稅收流失的漏洞。稅務(wù)機(jī)關(guān)要充分利用契稅征管中獲取的信息．明確責(zé)任人。跟蹤掌握有關(guān)房地產(chǎn)稅收的稅源情況．對(duì)有關(guān)稅收實(shí)施有效管理．提高稅收的管理質(zhì)量和效率。

篇13

    1、電子商務(wù)稅收法律關(guān)系主體難以確定

    電子商務(wù)的特點(diǎn)是使經(jīng)濟(jì)全球化、虛擬化、一體化和流動(dòng)性加強(qiáng)。一方面,電子商務(wù)當(dāng)事人無(wú)須在一個(gè)國(guó)境內(nèi)有其固定的住所,可以從全球的任何一個(gè)角落對(duì)其產(chǎn)品、勞務(wù)等進(jìn)行銷售,交易主體的收益來(lái)源難以準(zhǔn)確地判斷,使稅收管轄權(quán)運(yùn)作失靈,直接導(dǎo)致征稅主體模糊不清。另一方面,網(wǎng)絡(luò)交易有其虛擬性,在虛擬的交易中是通過交易主體的網(wǎng)址進(jìn)行交易,無(wú)法通過網(wǎng)址來(lái)判斷其納稅主體是誰(shuí)。納稅主體可以通過虛假名稱來(lái)進(jìn)行交易,也可以經(jīng)常性改變其網(wǎng)址,這樣網(wǎng)址并不能成為確定納稅主體的依據(jù),也就是說(shuō),納稅主體與其從事交易的網(wǎng)址之間并不存在直接的關(guān)聯(lián),難以確定納稅主體。

    2、電子商務(wù)稅收法律關(guān)系客體難以確定

    電子商務(wù)使貿(mào)易數(shù)字化,整個(gè)交易過程中只是數(shù)字化信息流的傳輸過程。傳統(tǒng)貿(mào)易中的商品、勞務(wù)、特許權(quán)、收益所得等此時(shí)都是以比特流的形式在當(dāng)事人之間流動(dòng),尤其是網(wǎng)絡(luò)上出現(xiàn)的新型服務(wù)如知識(shí)產(chǎn)權(quán)等,任何人都可以下載和復(fù)制,對(duì)交易的數(shù)量、性質(zhì)無(wú)法準(zhǔn)確地掌握,交易客體及性質(zhì)無(wú)法確定。

    3、商業(yè)中介課稅點(diǎn)減少,增大了稅收流失的風(fēng)險(xiǎn)

    在電子貿(mào)易中,消費(fèi)者可以從廠商的網(wǎng)站直接和廠商進(jìn)行交易,而不需要中介如人、批發(fā)商等,而實(shí)際稅收中有相當(dāng)一部分是來(lái)自中介的代扣代繳稅款。隨著電子貿(mào)易的發(fā)展,這些中介在稅收中的作用日益削弱,是稅收流失的一個(gè)重要原因。雖然國(guó)內(nèi)銀行可以提供納稅人的情況,但近年來(lái)網(wǎng)上銀行的電子貨幣的發(fā)展,出現(xiàn)了設(shè)在避稅地的網(wǎng)上銀行及其提供的“稅收保護(hù)”,因而削弱了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)網(wǎng)上交易的監(jiān)控力度,無(wú)法像傳統(tǒng)貿(mào)易一樣征稅。傳統(tǒng)貿(mào)易的征稅是以審查企業(yè)賬冊(cè)憑證為課稅的依據(jù),但電子商務(wù)的數(shù)字化、無(wú)紙化對(duì)課稅增加了前所未有的難度。電子貿(mào)易不再有傳統(tǒng)的賬冊(cè),取而代之的是存儲(chǔ)于計(jì)算機(jī)中的數(shù)字信息,而對(duì)這些數(shù)字信息可以隨意地由企業(yè)自行修改。一方面,這些給稅務(wù)部門對(duì)全面掌握企業(yè)的貿(mào)易情況帶來(lái)難度,另一方面,即使稅務(wù)部門掌握了企業(yè)的一些貿(mào)易信息,而這些信息可能都是假的。所以,稅收稽核不能根據(jù)企業(yè)貿(mào)易的實(shí)際交易量來(lái)稽查。現(xiàn)行稅務(wù)登記依據(jù)的基礎(chǔ)是工商登記,但信息網(wǎng)絡(luò)交易的經(jīng)營(yíng)范圍是無(wú)限的,也不需要事先經(jīng)過工商部門的批準(zhǔn),因此,現(xiàn)行有形貿(mào)易的稅務(wù)登記方法不再適用于電子商務(wù),無(wú)法確定納稅人的經(jīng)營(yíng)情況。由于網(wǎng)上交易的電子化,電子貨幣、電子發(fā)票、網(wǎng)上銀行開始取代傳統(tǒng)的貨幣銀行、信用卡,現(xiàn)行的稅款征收方式與網(wǎng)上交易明顯脫節(jié)。現(xiàn)行稅收征管方式的不適應(yīng)將導(dǎo)致電子商務(wù)征稅方面法律責(zé)任上的空白地帶,對(duì)電子商務(wù)的征納稅法律責(zé)任將無(wú)從談起,因而稅務(wù)機(jī)關(guān)更加難以開展征管。

    二、我國(guó)電子商務(wù)稅收政策的思考

    1、我國(guó)稅收政策遵循的原則

    為促進(jìn)我國(guó)稅收健康有序地發(fā)展,稅收應(yīng)遵循稅收中立性原則、稅收公平性原則和維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益原則。中立性原則是指保持傳統(tǒng)貿(mào)易和電子商務(wù)稅負(fù)一致性,也就是說(shuō),傳統(tǒng)貿(mào)易和電子商務(wù)在本質(zhì)上是一樣的,不存在優(yōu)劣之分,并在電子商務(wù)市場(chǎng)體系沒有完善之前,可以給予適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠,以避免因電子商務(wù)稅收政策的出臺(tái)及其不完善所帶來(lái)的負(fù)面影響。公平性原則是納稅人無(wú)論采用傳統(tǒng)貿(mào)易方式還是電子商務(wù)方式都應(yīng)享有同等的稅負(fù),這樣人們才愿意選擇進(jìn)行更多電子商務(wù)活動(dòng),電子商務(wù)也才能夠穩(wěn)定的發(fā)展。同時(shí)營(yíng)造公平的稅收環(huán)境,是我國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀要求。維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益原則是以最大限度地保障本國(guó)的稅收權(quán)益。具體講就是要堅(jiān)持稅收中性原則,為國(guó)內(nèi)外企業(yè)營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境,維護(hù)發(fā)展中國(guó)家稅收利益,防止巨額稅款的流失,發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家能夠在國(guó)際稅收的對(duì)抗和協(xié)調(diào)中找到利益的均衡點(diǎn),最終形成新的國(guó)際稅收格局,達(dá)到共同發(fā)展的目標(biāo)。

    2、我國(guó)電子商務(wù)稅收總體框架