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中小企業的這些特點決定了他們應對成本核算方法進行簡化，使成本核算方法能適應其管理現實的需要；也同時決定了他們多數應使用的是實際成本法，而做不到使用標準成本法或作業成本法。

二、核算方法的選擇

無論什么工業企業，無論什么生產類型的產品，也不論管理要求如何，最終都必須按照產品品種算出產品成本。按產品品種計算成本，是產品成本計算最一般、最起碼的要求，品種法是最基本的成本計算方法。若有需要或管理上是按訂單生產，可使用分批法。

同時因小企業一般不對外籌集資金，（待查措詞）不向公共部門報送報表，所執行的也就不是嚴格意義上的《企業會計制度》或《小企業會計制度》，執行的是參照稅法規定的一種四不像的盡量能起到一些避稅效果的會計政策。這在本文所要介紹的核算方法上也能體現出來。

三、相關科目設置及核算思路

1.不再分別設置基本生產成本和輔助生產成本兩個科目，將其合并為一個生產成本科目，不按產品設明細帳，直接設原材料、工資及福利費、電力（燃料動力）、制造費用等幾個二級明細科目對大項費用進行歸集。因為一般中小企業經營范圍有限，產品的生產工藝和產品結構及所耗原材料大致相同，除了主要原材料能歸屬到具體產品外，其它項目并不能歸屬到具體產品，核算到產品沒有實際意義。但當所用原料及所產產品區別較大，可以按產品設明細帳；也可不設，而用成本核算表代替，即所謂的以表代帳。

2.因中小企業車間劃分不明顯或雖明顯但傳遞手續不完善，制造費用科目不按車間設明細帳，直接設機物料、修理費、折舊等幾個二級明細科目對車間費用進行歸集。同時因中小企業管理人員多參加生產管理，對這種由管理人員參與且發生不會太多、金額不會太大的與生產有關的差旅費、辦公費沒必要再設制造費用－辦公旨同。差旅費什么的二類科目。而是直接記入管理費用。制造費用月底不先進行分配，而是轉到生產成本科目后統一分配。

3.原材料范圍。在滿足需要的前提下，只把產品構成比例較大的幾種做為原材料，這樣即能減少工作量，又因非主要原材料提前進入了成本，可起到一點避稅作用。

4.對車間月末已領未用的原材料，酌情處理：若價值較低，歸入當月即可；若價值較高，算入下月（假退料）。

5.廢品損失只在管理上做處理，不單獨做成本核算。

6.若管理上或生產工藝上非常有必要，設自制半成品科目。否則不設。

7.不設在產品科目。生產成本科目月末余額即為其成本(分配方法見下)。

8.不設低值易耗品科目，直接記入制造費用---機物料或修理費明細科目，同時設備查帳以備管理需要；若需要設，亦采用一次攤銷法，入帳同時即進行分配。

9.關于折舊，建議按稅法規定的年限計算，可省去納稅調整的辛苦。稅法沒有明確規定的，再參考財務制度的規定。

10.對于在產品構成中所占比重較小且數量眾多的存貨建議采用實地盤存制計算每月實際消耗量。

四、日常工作及成本資料的取得

（一）、日常

1、成本計算離不開倉庫和車間等單據的傳遞、歸集、整理等，這就需要企業起碼有相應的管理制度。如庫房管理制度，生產

2、生產過程中的各種記錄、生產通知單、領料單、入庫單等資料要及時轉交會計部門。

3、.日常發生的與生產有關的費用歸入生產成本或制造費用科目。

（二）月底

1.計提折舊，結轉制造費用科目到生產成本科目。

2.取得原材料庫月報表，先比對已入財務帳原材料與庫房所報購入數量是否有出入，若有應屬發票未到者，要估價入帳。原材料發出采用加權平均法。

3.取得工資相關資料，計提工資及福利費。

4.由生產車間相關部門提供各工序在產品數量及完工程度。五、成本費用分配方法

（一）、原則：

1.分配方法要符合企業自身的生產技術條件，要能體現受益原則。

2.分配標準的選擇原則強調所選擇的標準與待分配的費用之間有一定聯系，并且容易取得。

3.能分清受益對象的直接記入，分不清的按一定標準記入。

（二）、

1、能直接歸屬到某產品的原材料等大項費用直接歸入相應產品。

2、其它成本費用一律采用產值比例法分配，即按各產品的產值占總產值的比例進行分配，在產品按約當產量計算產值參與分配。

六、個人對此法的評價

1.核算基本準確，能滿足成本分析的需要，但不夠精確。

2.產品約當產量估計不夠準確，這也是成本核算中的通病，沒法。

3.產值比例法未見哪本會計著作上有記載，感覺沒有理論依據，適用范圍也不太廣，主要適用于已做過詳細成本核算、產品的生產工藝和產品結構及所耗原材料大致相同的企業。不過我認為其有一定的科學性，雖然其同工時比例法、工資比例法、材料比例法原理不一樣，效果卻相近。

七、應注意的幾個問題

1.正常性停工與非正常停工

2.委托加工問題（互相多重委托）

3.生產研發耗用問題

4.試生產階段無產品產出耗用問題

八、成本核算的幾個相關問題

1、成本會計最核心的是了解企業的生產流程和各個關鍵的作業，了解車間最新的生產情況，月底通過編制成本核算報表將財務與業務結合，及時地分析每個月的成本波動，坐在辦公室每天進行核算去沒有什么實際意義。

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在上市公司的管理中股權投資的會計核算方法可以有很多種，至于使用哪一種就需要會計人員進行合理斟酌，首先可以將企業的股權進行分類，以便于會計核算分析。另外一種情況是上市公司能和被投資單位進行共同控制與相互影響，比如在某項經濟活動中可以實現雙方共同控制較為重要的生產經營決策和財務事件，而相互影響是雙方在另一個企業的財務決策中有參與權，但是沒有控制權，這種情況下可以采用權益法進行會計核算，如果投資公司對投資單位沒有影響關系，也沒有控制權，那么市場上也沒有任何權益的產生，這種情況下需要采用成本法進行會計核算。在上市公司股權投資會計核算中成本法和權益法在一定的條件下可以相互轉換，比如成本法向權益法進行核算時，利用成本法核算的股權投資價值要作為最初的投資成本按照權益法進行相應的核算。這種轉換的主要條件是：投資公司對被投資公司失去了影響力和控制權，長期股權投資的經濟價值不能準確的核算出來，此時投資公司仍然繼續投資，公司對被投資企業產生了重大的影響和控制力，這時在進行會計核算時應該將原持有的股權與新增股權分別處理。首先可以通過商譽形式，利用應得利益的比例衡量投資企業持有的凈資產價值和原有股份價值之間的差額，如果有余額就沒有必要調整股權投資的賬面價值，否則就應該做適當的調整。而權益法向成本法進行轉化的情況一般是由于投資期間，投資企業新增的投資金額或者是追加的投資轉移到其他隸屬公司，應該依據會計核算相關規定調整股權投資的賬面價值。另外在投資過程中出現的消減投資現象，導致股權核算方法從權益法轉變為成本法，這時需要改變長期股權投資的價值，以便為改變核算方法提供基本依據。

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2.會計核算缺乏統一的經費開支標準分析

發現目前我國的財務預算管理制度早已無法滿足經濟社會發展的需求，所以必須建立新的、適應性強的財務核算制度。但落實新的財務核算制度時往往會遭到一些企業的反對，比如：不依據經費開支標準開展工作、未設立綜合性強的預算經費開支標準、目標單位擅自建立名目來發放獎金等。

3.會計核算以收付實現制為基礎

具有很大的局限性進行會計核算工作時，確定收入和支出的最重要依據就是現金流的變化情況。可是這種工作方式，無法真正體現公路管理中的資本負債率，完全違背了事物發展的規律，是不成立的。而這一管理方式中的收入只包括該會計季度實際收入的部分。這種會計核算方法會降低核算結果的準確性，無法為公路單位的發展進步創造科學的數據依據。

二、公路管理中的會計核算要求

1.不僅要貫徹好《基本建設財務管理》中的各項條款

還要重視下列幾個方面：首先，公路在試運行過程中不能計算累計折舊。進行公路建設的試運行時，應嚴格按《規定》要求。檢驗公路的實際運行情況不能對相關項目投資的固定資產進行折舊。其次，公路項目的試運行過程中，必須要協調好僵硬企業與公路建設企業間的財務問題。實際工作期間，試運行公路的經營企業和建設企業是有著密切聯系的，所以在會計核算工作中必須重視下列幾個方面：①明確公路建設企業及經營企業的性質，兩者是有顯著差異的。因此在會計核算工作中應體現出這一差異。公路的經營企業和建設企業必須設立一套符合自身特征的會計規定。②經營企業在平時工作中所使用的財務會計核算規定必須與建設企業的要求相符。進行財務核算工作時還要符合收支兩條線的準則。③進行公路試運行的管理工作時，若出現了缺陷產品，則由此產生的支出必須立即告知建設企業。做好信息的交流工作，使建設企業能夠立即將這一費用列入工程費用中。④在公路的正式運營后，經營企業必須要做好公路通行費的管理工作。施工企業在制定平時的各種財務報表時，必須以公路的實際運行情況為依據建設基建收入項目。

(1)建立相關輔助臺賬

進行公路的會計核算管理工作時，必須設立明確的臺賬。因為根據《規定》要求,在公路建設試運行期間不得進行固定資產項目折舊。應在實際工作中建立相關資產輔助臺賬是為了在工作中方便相關單位的工作。該臺賬的建立內容主要涵蓋：固定資產使用壽命、購買日期、買入價錢、實交稅費和折舊等。

(2)建立合同輔助臺賬

進行公路的建設工作時，一定要對合同進行多次審核，以保證合同的施工進度、工程質量都能夠滿足有關規定。所以必須要設立合同輔助臺賬。在各次計量工作中要將合同輔助臺賬和支付報表以及工程項目展開認真的核對，發揮合同輔助臺賬的作用。并且也能及時的反映工程款的收支狀況以及施工進度，保證財務制度的合理性、可行性。

(3)貸款及利息臺賬

在眾多的基礎設施中，公路屬于資金投入較多的項目，因此進行公路工程的建設時通常不會一次就籌夠資金，而管理企業的主要工作內容就是合理進行資金的籌集工作、管理好資金的支出并盡量降低成本。所以，一定要建立科學的貸款和利息臺賬制度。這樣可以更深入的理解貸款及利息的重要作用，使管理者設定的貸款償還方案更加的科學可行，更好的促進企業的進步。

(4)其他類型的臺賬

進行公路項目的建設工作時不可避免的會遇到拆遷，因此一定要設立信息的拆遷臺賬，還要科學的確定土地補償金額。這不僅是公路建設的要求也是促進社會發展的有效途徑。進行公路項目的會計核算工作時一定要保證水費臺賬、工程監理等工作的質量，有時還要運用現代化的辦公設備早已才能從各方面保證會計核算工作的質量。

2.公路實際經營中的經費開支核算

公路管理工作中的各項費用都屬于公路經營成本的范疇。一般的公路養護成本要包括日常公路保養成本、維修費用和公路的改建費用，這些都需要以企業管理及核算的要求來確定。長期的實際經驗說明，公路養護成本在公路運營成本中所占的比重最大。可是進行公路管理的會計核算工作時若將其歸入日常管理費用，就會使日常的管理費用虛高。不僅與企業要求的精細化管理相差很遠而且還會導致財務會計數據真實性欠缺。因此,將公路經營總成本進行劃分在實際的會計核算中是非常必要的，財務會計管理的必然要求是統一經費開支標準。

3.公路管理中的收費權轉讓

第一，應在法律許可的區域來開展公路管理工作中收費權的轉讓。在會計理論的框架下,把轉讓費用劃入固定資產賬戶。進行公路管理的會計核算時，要把收費權的轉讓視為對公路項目的回收投資。若將公路建設作為無形資產，則可以在財務工作中將公路資產等價于無形資產，賬面資產與轉讓凈收入間的差值就是當期投資收益。

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1.從醫院成本費用核算現狀分析

①大部分醫院目前均未建立規范、合理、有用、有效的成本費用核算系統，其醫院成本費用核算主要建立在按《醫院會計制度》規定的會計核算范疇。②醫院因其業務繁多、復雜，業務交叉、跨部門現象極為突出，致使醫院成本費用核算工作極為復雜，而成本費用核算的環境、體制、技術等也不夠理想。③因其體制原因，我國大部分醫院仍系國有事業單位，由此，造成其管理措施實施難度極大，以致影響管理者的積極性，并最終影響成本費用核算形成的成本費用信息使用價值不高。④就企業成本核算而言，其會計核算信息和成本核算信息是統一的，不相矛盾的財務會計體系。在醫院卻不同，就目前體制、相關政策制度體系而言，醫院會計核算系統與成本核算系統不可能統一，在某些方面甚至可能是相互矛盾的。因此，目前醫院的成本核算大部分僅是醫院經濟部門為分配獎金，對其門診、科室、班組等進行收支和工作量測算，并未就部門真實的項目成本、成本項目、病種成本、診次成本、作業成本、標準成本、目標成本等進行系統、全面、真實的核算管理，且其缺乏相應完善規范的成本費用核算資料記錄和檔案記錄。

2.從成本費用控制現狀分析

①醫院成本費用核算在理論上和實踐上均未得到較為妥善的解決，造成醫院成本費用控制缺乏應有的控制目標、控制標準。②醫院大部分仍系國有醫院，受體制、歷史原因所限，在成本費用控制措施推行落實方面尚有相應的阻力。同時，因其成本費用控制節約的成本費用支出未能與管理者利益掛鉤，其管理者本身在其成本費用控制管理就缺乏積極性。③大部分醫院管理基礎尚比較薄弱，成本費用控制作為管理工作的組成部分在其管理配套性方面尚存在很多問題。④在醫院成本費用控制理論研究和實踐應用方面，相當院校雖在專業的研究成果，但對醫院目前體制、現狀、專業特性結合度不夠，其應用價值不高。⑤在管理措施上，醫院成本費用控制措施與其它管理措施不能完全實現聯動，嚴重影響了醫院成本費用控制的實施和效果。二、做好醫院成本核算的幾點對策

據上分析，隨著醫藥衛生體制改革的不斷深入，醫療服務行業的競爭日趨激烈，成本核算必將成為醫院經濟管理的一種主要手段和組成部分。為了更好的醫院成本核算管理，可以采取以下對策：

1.切實做好成本核算的基礎管理工作

①建立健全成本核算組織體系。建立以財務部門為中心，實行院長負責制，財務部門負責院級成本核算，經濟管理部門負責科室成本核算，其他相關部門給以支持和配合的，自上而下，全員行動，互相配合的成本管理組織體系。②加強規章制度建設。在健全成本核算組織體系的同時，醫院應根據本院的實際情況，認真收集資料，廣泛征求院內外科室人員及有關方面的意見，從資料收集一直到醫療成本、項目成本計算的操作規程、辦法、程序和管理，制定出科學、詳細、符合本單位實際，并有較強可操作性的制度，從而保證醫院成本核算工作的順利進行和開展。

2.抓好成本核算的配套措施

新的成本核算方法是一個龐大的系統工程，涉及到醫院的每一個部門、每一個職工的工作和利益，涉及到醫院工作的方方面面。醫療、護理、人事、設備、物資、后勤等部門須制定制度、完善管理、提供并共享信息。沒有人事、分配制度的相應改革，沒有完善的勞動、質量管理措施，沒有醫院相關部門的理解、支持和積極參與，再先進的成本核算方法和控制手段也是空中樓閣。

3.實現和完善成本核算的電算化

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民主理財制度可以強化單位群體對從事財務的干部進行有效約束和監督。最好每月或一季度實行一次民主理財。這樣可以通過財務賬目公開，群眾監督的方式，使得財務管理更加透明化。因此會計核算中心就要進行定期賬簿、憑證、報表返還，使單位進行集中民主理財，當然，不可能是所有人都能參與其中，對于單位民主理財人員的選拔和構成，既要體現群眾性，又要能體現代表性，更重要的是要具有權威性和專業性。對那些不涉及本單位財務秘密的信息可以宣之于眾。在這個時候，進行民主理財的人員應該將本階段發現的在具體財務執行中所產生的問題進行分析、歸類，診斷，提出具體的完善方案，要能及時正確的反饋給單位以及會計財務核算中心。

三、是加大報賬員培訓力度

由于財務是一個比較專業的細致活，因此應該對被單位的下屬單位保障人員進行培訓，這樣可以使得財務制度更加規范有序。對報賬員的培訓包括業務培訓、法制教育、財務制度學習等方面。加強下屬單位報賬員的法律法規意識，使其做到依規用財、依規理財，依法治財，使得本單位的財務管理水平大幅提高，從而有效加強單位的財務管理，大幅提升本單位的資金使用效益。

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1.轉變財務管理理念。工商行政管理單位要保證會計信息的完整合法以及真實可靠，這就要求工商行政管理會計工作人員嚴格根據《會計法》以及相關的會計法規以及制度要求，進一步規范會計核算工作，并且工商行政管理人員需要帶頭學法守法，從而支持會計工作人員嚴格執法，履行《會計法》所賦予他們的職責。會計工作人員需要認識到工商行政管理會計工作不只有核算，而是需要涵蓋到計劃、預算、預測、監督控制以及考核的整個過程，需要徹底轉變財務管理的理念，將工作指導思想轉變為以效益為中心，同時財務管理作為手段，綜合改善工商行政管理效益的途徑上來。工商行政管理會計的出發點以及歸宿點都圍繞提高效益而展開。

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1確立教育成本的概念

成本作為一個經濟范疇，隨著產品交換而產生，又隨著產品經濟發展而不斷改變其表現形式。隨著商品經濟的不斷發展，成本概念的內涵、外延具有了全新的意味。高等學校教育成本，是指高校在教育活動中為培養高級專門人才所耗費的物質勞動和活勞動的價值總和，并且這些資源的價值是那些可以用貨幣計量的價值。它包括廣義和狹義兩種含義。廣義的教育成本是指培養一名合格人才，國家、家庭和社會所耗的全部費用，其中包括：第一，有形成本，即可以用貨幣計量和表現的耗費。它又可分為：社會成本，即國家和社會直接承擔的教育費用；個人成本，指學生家庭負擔的教育費用，包括學生在校期間交納的學雜費、住宿費和必要的生活費用等項開支。第二，無形成本，指學生由于把時間用于求學而引起的機會成本。狹義的教育成本是指高校培養每個學生所耗費的全部費用。目前主要由以下5個部分組成：①傳授知識消耗的活勞動報酬，如教職工的基本工資、補助工資、其他工資部分、職工福利費、社會保障費支出等。②學生助學金(包括學生獎貸學金、勤工助學基金、困難學生補助費)、物價補貼、醫療費用等。③傳授知識所應具備的物質技術條件消耗費用，如實驗器具、圖書資料、教學儀器設備等的消耗。④教學和行政管理費用，包括辦公費、實習費、水電費、取暖費、差旅費、行政儀器設備費、校園綠化衛生費等。⑤其他費用，指除上述耗費以外的其他開支，如外籍專家費、外事活動費、學生活動費等。

2確定教育成本的核算對象

根據高等學校的特點，應分別按照各專業、類別、層次的學生作為成本核算對象，編制成本計算單，全面反映各專業、各層次學生生均教育成本和教育總成本。高校成本核算對象按專業性質劃分為：理工、農醫、文史、藝術、財經、師范等；按培養學生層次劃分為博士、碩士、學士(本科生)、專科生等等。劃分成本核算對象，有利于教育成本的歸集和分配，以便于準確地計算各級各類學生的培養成本。

3明確教育成本項目

教育成本項目的劃分是否合理，直接影響到教育成本計算的準確性。教育成本按計入方式不同分為直接成本項目和間接成本項目兩大類。直接成本是指適宜于直接計入培養對象的各項費用。主要包括：①學生費用。指直接用于學生的助學金、獎學金、貸學金、勤工助學基金、學生物價補貼、特困生補助費，以及學生實習實驗費、醫療費、學生活動費、招生費、畢業生派遣費、體育維持費等等。②教學費用。指直接從事教學的教師、教輔等人員的基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、醫療費及教學差旅費、水電費、資料講義費、其他業務費，和修繕費等等。間接成本是指不適宜直接計入，但為了組織和協調整個學校正常的教學及與教學相關的活動而開支的各項費用。主要包括：①管理費用。指從事教務管理、圖書管理及黨務、行政、后勤等部門人員的基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、醫療費、辦公費、差旅費、師資培訓費等。②社會保障費用。指學校離休、退休人員的工資及各項福利待遇等費用。③固定資產折舊費用。④其他費用。

4選擇教育成本的核算方法

高校教育成本的核算有學年教育總成本、學年生均教育成本、某屆學生生均教育成本三種方法。

（1）學年教育總成本是指某一學年在校學生所發生的全部教育成本。其計算公式為：

教育總成本=直接成本+間接成本

通過對教育總成本的核算，可以了解和掌握學校教育成本總水平，便于從宏觀上控制學校教育事業發展的規模和速度。

（2）學年生均教育成本是指某一學年在校學生的生均教育成本。其計算公式如下：

學年生均教育成本=（直接成本+間接成本）/某學年在校生折合人數

某學年在校生折合人數的計算方法：根據我國的具體情況，以本科生數為標準，將各類在校生折合成標準單位數，即本科生為1，碩士生為2，博士生為3，專科生為0.5，據此計算出某學年在校生折合人數。某學年在校生折合人數=某學年在校本科生人數+某學年在校碩士生人數×2+某學年在校博士生人數×3+某學年在校專科生人數×0.5。

學年生均教育成本是高校培養某屆畢業生正在發生的教育成本，它為高校通過對不同年度教育成本的比較，分析升降原因，找出差距，及時提出改進措施，降低教育成本提供了可靠依據。

（3）某屆學生生均教育成本是指某畢業生在校期間全部的生均教育成本。其計算公式為：

某屆學生生均教育成本=畢業生在校期間每個學生生均教育成本之和

某屆學生生均教育成本是培養某屆畢業生已經結束的教育成本，將這一指標在同類高校這間相互比較，可以促使高校開展降低教育成本的經驗交流，起到降低高等教育整體教育成本的作用。

運用以上3種方法核算教育成本，對于降低教育成本，提高高等教育的辦學效益具有重要意義。

5建立教育成本核算的會計原則

5．1實際成本計價原則

實際成本是指培養不同層次人才實際投入的人、財、物的貨幣表現值，按實際成本計價方法核算，方法簡便，結果也較準確。

5．2會計期間學年制原則

這一原則要求教育成本核算期間的劃分不同于企業會計期間的劃分，不能采用日歷年制，而是采用培養周期學年制。這里所說的培養周期是從培養對象入校至畢業的時間，我國學年制是指從每年的8月份至次年的7月份為止的時間。

5．3權責發生制原則

在學生培養期間，培養投入與收益對象的培養進度往往是不同步的。如教學儀器、設備、房屋、圖書等，在一定時期內均為一次性投入，這些投入可以培養很多屆學生。一般情況下，投入在先，實施培養在后。因此，先開支的費用應按照比例計入當期和以后各期的教育成本中去，而不能將當期開支的所有費用全部計入當期的教育成本中去。為此，須增設“待攤費用”、“預提費用”、“累計折舊”三個總賬科目。“待攤費用”賬戶，是用來核算人才培養過程中，一次性投資可在本學年和以后各學年重復使用但又不構成固定資產的圖書資料、低值易耗品、小型儀器、儀表等的購置費。該費用需要分攤到以后各學年的成本中去。“預提費用”賬戶，是核算應屬于該學年成本負擔，尚未支付但預先按規定提取計人本學年的費用，如應付稅金、提取的職工福利費等。“累計折舊”賬戶，是用來核算固定資產更新改造的過渡性科目。

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2．1醫院一級收入科目不變．仍為業務、制劑、其他和經費補助。但在業務收入一級科目之下，分別在門診，住院設內、外、婦、兒、中醫、藥品費、透視、檢驗⋯⋯二級收入明細科目。分別直接核算各專業科室的收入。

2．2把現在醫院的業務支出一級科目。亦按分科核算的科室，設立相應的13徑一致的二級支出明細科目，核算各專業科室的工資、補助工資、職工福利費、公務費、業務費、藥品費、材料費等物化勞動和活勞動中必要的消耗費用。

2．3應在“加工材料”、“藥品和“庫存物資”科目中設置“制劑”二級科目，在制劑室設置一套制劑生產輔助明細帳，詳細核算制劑生產的收入、支出和結余。每月制劑輔助明細帳與醫院會計相關科目核對相符。制劑輔助明細帳由制劑人員兼職辦理。以便于核算，提高會計核算準確度。

2．4設立“輔助部門支出”一級科目，核算醫院為進行共同性的輔助工作，而又不能直接記入有關科室支出明細科目的所有間接消耗和費用。季、年末將“輔助部門支出”的數額，接工資或以科室費用比例分攤到各專業科室支出中去。

2．5設立“低值易耗品基金”和“低值易耗品”科目．以加強低值易耗品的管理和核算。低值易耗品的攤銷．可劃一大標準。單位單價在多少元以上或一次經批準領用大宗的。可采取分期攤銷的辦法。

2．6設立“待攤費用”科目，按專業設戶。如低值易耗品待攤部分記人此科目。按期轉攤。

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（一）金額管理、數量統計、實耗實銷

要按規定實行“金額管理、數量統計、實耗實銷”的管理辦法。藥房須設立庫存藥品明細賬、本月藥品消耗匯總表、本月領用藥品匯總表、盤點清冊及未付款進藥明細表等。對特殊藥品管理實行單獨保管重點統計。建立處方管理，藥房每天設專人統計藥品處方消耗，實行實耗實銷。月底編制“藥品處方與金額匯總表”，作為消耗、內部核算及考核工作量的依據。藥房堅持月底進行藥品盤點，倒擠消耗，編制“藥房藥品消耗統計表”，并保證處方統計消耗與實物盤點消耗一致。如遇不一致情況，及時查找原因做出處理。這樣做改變了以往以領代報、以存代銷的局面，可以真實地反映藥品進、銷、存的動態情況。

（二）計劃采購、定額管理、加速周轉、保證供應

藥劑科應根據歷年藥品消耗情況，在保證需要以及掌握市場供應的情況下，編制藥品采購預算，實行計劃控制，確定合理的藥品儲備定額，并實行藥品有效期管理。適時監控藥品庫存數量、庫存結構及失效期。

（三）藥品的購入和領用必須建立健全出、入庫制度

購入藥品必須驗收入庫，填制一式三聯驗收單，藥房支領藥品要填制支領單。嚴格內部控制制度的執行，采購人不能同時擔任驗收人。財會應及時與藥庫、各藥房對賬并盤點，因為盤點是發現管理漏洞的有效途徑。做到賬賬相符、賬實相符、賬卡相符，對盤盈、盤虧要查明原因，按規定及時進行賬務處理。

（四）藥品零庫存管理

藥品“零庫存”管理可使庫存壓縮到最低限度，從而減少因庫存量大而占用較多的流動資金。通過少量、多次的藥品采購來減少藥品庫存，加速藥品資金周轉，提高資金使用效率和盈利能力。二、藥品會計核算辦法

《醫院財務制度》規定醫院藥庫、藥房藥品統一按零售價計價。

（一）購入藥品時

采購員將發票與驗收單一同交財務審核、付款。按當月付款進藥進行核算。借記：藥品——藥庫藥品；貸記：銀行存款，貸記：藥品進銷差價，讓利部分貸記：其他收入。對于賒銷藥品業務，月底由保管員將當月購進未付款的藥品驗收單按供藥單位分西藥、中成藥、中草藥進行匯總，填制“藥庫未付款進藥明細表”與驗收單一并上報財務部門。

（二）藥房支領藥品時

財務部門根據藥房支領藥品匯總表及支領單，核對無誤，借記：藥品——藥房藥品，貸記：藥品——藥庫藥品。

（三）月末結轉銷售藥品成本時

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隨著我國民營經濟的不斷發展，我國民營企業迎來了快速發展的機遇，截止到2013年我國民營企業的數量要占到企業總數的80%，為社會提供了大量的就業崗位，有效地促進了整個國民經濟平穩快速發展。因此積極發展民營企業、促進民營企業健康發展是當前乃至未來我國經濟發展的重要內容，但是由于民營企業管理模式的不健全導致民營企業的財務管理出現了很多問題。

2.1民營企業財務核算不規范

由于民營企業的經營模式主要采取家族式管理模式，因此民營企業的財務核算存在很大的隨意性，其主要表現為：一是財務核算不規范，存在違規現象。很多民營企業由于缺乏監管，導致企業為了自身的經濟利益，他們就會采取人為操縱利潤的手段對企業的財務進行造假，或者通過虛開財務支出項目等實現偷稅漏稅的目的；二是民營企業的資產與權益之間存在相互混淆的問題。由于民營企業多數實行的家族經營管理模式，民營企業的資產主要是有企業的管理者所有，因此民營企業管理者就會將企業的資產與個人資產相互混淆，導致企業的財務管理與家庭資產之間缺乏明確的區別，導致會計核算主體的不清晰；三是不重視全面預算工作。在民用企業管理中，民營企業很少有全面預算意識的，民營企業在使用與規劃財務資金時更多的體現為隨意性，缺乏對財務資金的全面分配考慮。

2.2民營企業的融資渠道比較單一

雖然民營企業的數量要占據我國企業總數的80%，但是在具體的經濟總量方面民營企業所占據的地位仍然不高，尤其是民營企業的融資渠道非常的單一，雖然近些年我國政府部門加強了對民營企業融資的支持力度，但是籌資困難、流動資金短缺仍然是影響民營企業健康發展的主要障礙。據有關機構的調查發現：民營企業的資金主要來源于企業自身的積累，民營企業主要是通過向親朋好友 進行借貸或者通過民間信貸部門進行融資。只有不到20%的民營企業可以通過金融機構籌集到企業所需要的資金，可以說民營企業融資渠道的單一性嚴重影響民營企業的健康發展。

2.3民營企業的投資存在很大的盲目性

雖然我國民營企業數量眾多，但是具有品牌效應的企業則非常少，造成此種現象的深層原因就是民營企業的對外投資存在很大的盲目性。在我國鼓勵民營企業參與國有企業改革、鼓勵民營企業參與民生工程領域的環境背景下，我國民營企業的對外投資出現了一種盲目的沖動性，其主要表現在：一是民營企業的對外投資過分強調多元化經營，導致民營企業將精力放在了無限擴大經營范圍的虛榮成就感中，而忽視了企業盲目擴張所給企業帶來的資金、技術以及市場的矛盾；二是民營企業的投資主要集中在傳統的密集型產業。當前民營企業的對外投資主要體現在傳統的低利潤的密集型產業，而缺乏對高新技術產業的投資；三是民營企業在進行投資時缺乏對企業財務的準確判斷。民營企業的對外投資決策主要由企業管理者單獨決策，即對外投資的決策主要是依靠管理者的個人意愿，導致企業的對外投資存在很大的隨意性。

2.4財務人員的綜合素質不高

一是財務人員的業務素質水平不高，缺乏較強的專業知識和職業技能。由于民營企業的管理制度相對不完善，再加上民營企業的管理模式屬于家族式管理，因此其對于財務人員的要求相對不高，據有關部門的調查，民營企業的財務人員多是由企業管理者的親屬所擔任，這樣就會導致民營企業不會看重財務人員的專業素質等；二是財務人員的職業道德水平不高。由于民營企業的管理權主要集中在管理者手中，而財務人員的薪酬待遇等又直接受管理者的影響，因此財務人員為了獲得自己的私利或者出于某方面的壓力，財務人員不得不聽從管理者的意愿，進行一些違背真實性的會計核算行為；三是民營企業的財務人員缺乏財務管理理念。民營企業對財務人員的過分約束，導致財務人員不能根據相應的會計管理準則嚴格執行，因此其在某些方面影響到財務人員理念的創新。

3提高民營企業財務管理能力的建議與對策

3.1加強對民營企業的內部財務管理

首先，要建立以財會控制為核心的內控機制。民營企業要建立嚴格的內部控制制度，一是要明確會計人員的權責。明確規范會計人員的權利與義務，保證企業的各項財務行為都要符合相應的規范程序。二是要保證會計憑證的完整正確。按照會計制度對會計憑證的內容與格式等進行規范。三是嚴格執行會計制度。民營企業的財務人員要嚴格執行財產清查盤點制度，保證財產物資的安全和完整；其次，建立全面預算內部控制機制。民營企業要加強對財務預算的管理工作，通過建立預算管理委員會，實施對民營企業的預算編制與管理工作，將企業的發展戰略納入到預算中。同時還要建立不相容職務分離控制與手段審批制度控制。

3.2我國政府部門要制定完善的法律法規政策

提高民營企業的財務管理水平離不開我國公共服務部門的支持：一是要放寬市場準入條件，為民營企業發展創建良好的外部環境。我國政府部門要積極營造有利于民營企業融資的金融環境，提高資本市場對民營企業的支持力度，鼓勵民營企業通過上市進行融資；二是政府部門要加大對財稅金融的支持。政府部門要通過財務手段提高對民營企業的支持，降低民營企業的經濟負擔，比如政府部門要開展對民營企業的融資擔保業務等。

3.3強化財務審查機制

由于受到民營企業管理模式的限制，民營企業的財務審查機制一直不完善，也正是由于財務審查機制的不完善導致民營企業的投資決策出現失誤，因此民營企業要建立科學的財務審查機制：一是要建立獨立的財務監督審查機構，保證財務審查機構的獨立性，以便其實施對民營企業財務決策的監管，及時地發現問題，并給予相應的指導意見；二是要加強對企業日常財務的管理。通過強化企業的日常財務管理，提升企業的資金運作效率，從而提高財務管理水平。

3.4優化民營企業投資活動，防止企業財務危機

企業財務風險管理的目的即全面掌控企業財務風險根源，積極檢測企業財務風險機制，開展合理的防治措施，實現企業經濟效益的最大化發展。對此，企業應具體從以下幾個方面進行綜合考量：第一，加強企業財務的分析與探測，根據企業的發展戰略對企業的資金進行科學的分析與預測，以便為企業的發展戰略提供足夠的資金；第二，建立財務分析指標，創設穩定的財務預警機制；第三，依據企業運作情況，采用適合企業發展的投資模式，防止企業投資風險的產生。

篇11

2.1以全成本核算為基礎的醫院預算管理

公立醫院是納入政府財政預算管理的事業單位，財政撥款有全額撥款和差額撥款之分。醫院實行“核定收支、定項補助、超支不補、結余按規定使用”的預算管理辦法，根據自身短期運營情況和長期戰略目標編制預算。依據財務數據和成本數據編制全面預算表格、測算執行率、分析可行性，幫助管理者做出決策。全面預算表格包括醫院主要業務指標預算表、收支預算總表、項目預算總表等。預算控制是醫院成本控制的主要方法和首要環節，在編制預算時加強成本控制主觀意識，若能做到預算管理始終圍繞成本控制，一定程度上能緩解成本控制的滯后性，避免重核算、輕考評的管理模式。此外，醫院預算和成本核算由財務部門負責統籌，涉及到醫院全方位運營和整個業務開展的過程，既需要全體科室、人員的積極配合和參與，又需要相關部門的分工協作和系統銜接。從醫師規范的臨床開單、護士詳實的病案記錄，到科室物資的領用和消耗、業務報銷的原始數據、基建設備維修等，都要加強預算和成本管理的主觀意識，積極配合和參與到醫院各項經濟管理的開展中。

2.2醫院會計核算與成本核算的有機結合

現行的醫院會計核算與成本核算通常采用以原始憑證為基礎的會計和成本雙軌合并模式。公立醫院使用專業財務軟件（如：金蝶、用友等）進行日常會計業務處理，成本核算則按會計分期將已過賬的明細分類賬導出成Excel格式文件，結合記賬憑證所留存的原始憑證內容，將對應成本范圍內的數據進行歸集、整理、分攤和計算，通過Access數據庫和系統接口導入成本核算軟件，實現計算機信息化處理。依托醫院會計核算的強大后盾，成本核算的發展取得飛速進步。一方面，成本核算數據采集得到保障，確保核算數據一致性、可追溯性，避免數據傳遞的疏漏，精簡流程以提高工作效率；另一方面，堅持會計與成本數據的月結對賬，可保證成本核算數據的準確性。當然，在雙軌合并模式下，由于會計核算軟件與成本核算軟件分屬兩家第三方軟件公司，核算重心和系統架構有明顯區別；相同原始數據，不同核算口徑與分類，造成數據采集存在差異化等問題。因此，醫院會計核算與成本核算有機結合的雙軌合并模式還有待進一步改進和完善。

2.3公立醫院成本核算助推科室績效管理

在新醫改的大環境下，公立醫院績效管理的構建和探索已成為每一家公立醫院實現自身戰略目標的重要手段之一。公立醫院績效管理有利于創建規范化科室，有利于完善科室收入分配，有利于提高醫療人員積極性和效率；而協同成本核算開展醫院績效管理工作，使兩者資源得到共享，能夠進一步促進和激勵全成本核算工作的開展。公立醫院績效管理通常采用平衡計分卡模式，從財務、患者、流程、成長四個層面制定科室績效考核指標并實施考核。平衡計分卡是指從財務、客戶、內部運營、學習與成長4角度，將組織的戰略落實為可操作的衡量指標和目標值的一種新型績效管理體系。可控成本及可控成本占醫療收入比率是醫院績效考核的財務指標之一。實施績效工資改革后，臨床科室對成本控制的意識大大提高。根據新財務會計制度的要求，院科兩級成本核算采用的是分項逐級分步結轉的三級分攤方法，行政后勤類科室管理費用、醫院輔助科室和醫院技術科室成本都將分攤至臨床類科室，因此，績效分配的成本與臨床科室成本核算結果將存在差異，如科室的日常報銷和管理費用是全成本核算的范圍，但并不納入績效分配的考核。因此，在對科室進行績效管理時，不能狹隘地考核成本降低與否，而應該結合全成本核算結果，科學剔除分攤過來的不可控成本，綜合考慮成本占醫療收入的比例變化情況。

3改善醫院全成本核算的對策

3.1加強主觀意識營造醫院全成本氛圍

醫院全體人員是醫院全成本的真正執行者，是成本核算和成本控制的重要影響因素之一。為減少對全成本核算主觀認識的偏差，應通過院務會、院報等方式加大“醫院成本管理”的宣傳力度；為加強節約成本的意識，應提升科室直接參與預算申報的感知度，營造全院成本控制的氛圍，讓醫院全體人員認識并了解全成本核算。同時，宣傳和實施對象不能停留在醫院管理層、科室負責人，還要深入到基層醫護人員、行政職能后勤人員，使大家認識到自己的權利和義務，了解自己與全成本核算管理的關系。

3.2推進會計與成本核算的一體化模式

會計核算與成本核算的一體化模式（以下簡稱“一體化”）是利用醫院信息化建設平臺，通過網絡將各種業務系統的數據自動采集并生成與業務有關的會計憑證。“一體化”能將財務管理的觸角延伸到醫院各部門，完善財務核算并控制醫院成本，提供管理者更充分、更準確、更權威的數據資料，提高醫院會計信息質量，優化配置綜合資源，加快工作效率，提升醫院經濟管理水平，促進醫院自身發展。目前，公立醫院在財務管理中朝著“一體化”趨勢發展，現行雙軌合并模式初步體現“一體化”思路，為“一體化”發展提供有益的經驗。

3.3控制公用事業費和管理費用的支出

管理費用是由行政職能部門為開展醫院日常運營和管理而產生的費用，有涉及范圍廣、管理彈性強、節約潛力大等特點。嚴格控制水電燃氣等能源消耗，采用一科一表來統計支出；加強科室日常業務管理，嚴格控制辦公費、公務接待費等日常業務支出；嚴格財務報銷審核制度，按照規定開支范圍控制職能部門公務支出，以預算管理核定公務接待費、差旅費等。

篇12

要理解和定義資本成本，先要理解和定義好“資本”與“成本”。

按照馬克思的定義，資本是能帶來剩余價值的價值。基于經濟學中“資本”與“資產”不分，我認為，會計學中“資產”的定義——資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益，就是資本的定義。一個佐證是，我國著名經濟學家周其仁教授對資本的定義。他認為：資產是可用的經濟資源；資產必須有主，才可能被善用，但清楚界定產權，從來也不意味著“自己的資產只能自己用”；資產須經交易而轉手（資產轉讓），才能提高有主資產的利用效率；資產的自用權利一旦可以有償放棄和讓渡，資產所有者就擁有一個未來的收入來源；這時，資產就轉變為資本；所以，資本是構成獨立的未來收入流的資產，即可以獨立提供與本人勞動無關的權利租金的資產（1）。

會計學中的“資本”一般是指“資產（資金）的來源”，按會計恒等式“資產=負債所有者權益”來解釋，“資本”即指“負債所有者權益”。我認為，在公司財務理論中，資本成本中的“資本”應作會計學上的解釋。

張五常（2000）認為，“成本是所放棄的價值最高的選擇”。可見，經濟學家是把成本定義為“機會成本”的。汪丁丁（1996）進一步認為，機會成本的兩個要素是：（1）任何成本都是選擇的成本；（2）任何成本都是對于某一個人的主觀價值判斷而言的成本。因此，成本概念是建立在人們依據主觀價值標準作出選擇的基礎之上的。不存在選擇，便不存在成本；也不存在獨立于人們行為選擇的“客觀價值”基礎上的成本。據此，在經濟學家看來，沉沒成本、歷史成本不是成本。在公司財務理論中，經濟學的成本概念應是可取的。還要注意的是，選擇是面向未來的，所以成本也是未來成本，而且必須弄清楚誰將承擔成本。公司財務中的籌資、投資等財務決策正是面向未來的，作為財務決策標準的“資本成本”自然要能面向未來，所以用面向未來的“機會成本”來理解“資本成本”是合理可行的。

二、資本成本的定義與計量

（一）資本成本的定義及相關問題

在公司財務中，資本成本的一般定義為：公司籌集和使用資本所付出的代價。根據上面的分析，這個“代價”應以“機會成本”作衡量，而且承擔資本成本的主體是特定的公司。因此，資本成本是特定企業籌集和使用資本應承擔的機會成本。

根據上述定義，資本成本由兩部分構成：（1）籌資費用，指在籌資過程中所發生的費用，即獲取資本之前所發生的費用，如手續費、談判費、發行費等，屬于市場交易成本；（2）用資費用，指在使用資本過程中所發生的費用，即獲取資本之后所發生的費用。具體表現為：①以利息（利率）形式支付給債權人的報酬；②以發紅或股利（股息）（投資報酬率）形式支付給所有者的報酬。進一步，資本成本的靜態（不考慮時間價值）表現形式有：（1）絕對數，即“資本成本額=籌資費用用資費用”；（2）相對數，即“資本成本率（k）=年平均資本成本額/籌資總額”。實務中則常用“資本成本率=年平均用資費用/（籌資總額-籌資費用）”。通常，用到“資本成本”時，即指“資本成本率”。

資本成本有四層含義：（1）個別資本成本，指單獨使用一種籌資方式下的資本成本。（2）加權平均資本成本（綜合資本成本或總資本成本），即對同時使用多種籌資方式的資本成本以加權平均方法的綜合計量。（3）個別邊際資本成本（MCC），指單獨使用一種籌資方式去新籌資本的資本成本。它有三種定義方法：①數學上的定義。若y=f（x）[y：個別資本成本；x：籌資量]，則MCC=dy/dx.②經濟學上的定義。x=1時的y（因增加一個單位的資本而增加的資本成本），即為MCC.③財務管理實務上的定義。企業新籌資本的個別資本成本，即為MCC.這個定義的誤差大，但實用。（4）加權平均邊際資本成本，它是對同時使用多種籌資方式去新籌資本的資本成本以加權平均方法的綜合計量。

在公司財務理論中，資本成本一般是指加權平均資本成本或加權平均邊際資本成本，而且并不嚴格區分加權平均資本成本與加權平均邊際資本成本，籠統用“加權平均資本成本”。

（二）資本成本概念在財務管理中的重要地位

1、資本成本是比較籌資方式、選擇追加籌資方案的依據。個別資本成本是比較各種籌資方式優劣的一個尺度（但不是選擇籌資方式的唯一依據）；加權平均資本成本是企業進行資本結構決策的基本依據；個別、加權平均邊際資本成本是比較選擇追加籌資方案的重要依據。

2、資本成本是評價投資項目、比較投資方案和追加投資決策的主要經濟（財務）標準。人們通常將資本成本視為投資項目的“最低收益率”（Aminimumreturnrate），即視為投資項目的“取舍率”（Acut-offrate），還作為比較選擇投資方案的主要標準。

3、資本成本作為資本化率，是運用貼現的現金流量方法進行價值評估（財務估價）的關鍵因素（變量）。

4、資本成本還可作為衡量整個企業的經營業績的基準。近年來，在對公司的績效進行財務衡量時，人們越來越喜歡用剩余利潤（剩余收益）、經濟增加值（EVA）或調整的經濟增加值等指標。這時，“加權平均資本成本”便成為上述指標中不可或缺的解釋變量之一。

（三）資本成本的計量

要發揮好“加權平均資本成本”對公司的財務決策與績效解釋的功能，如何準確計量（也許用“預測”更恰當，因為要計量面向未來的“機會成本”可能是徒勞的），“加權平均資本成本”便成為一個不容回避的問題。

1、所羅門的“現代公式”（2）。所羅門于1963年出版的《財務管理理論》認為，“加權平均資本成本”就是“促使企業預期未來現金流量的資本化價值與企業當前價值相等的折現率”。據此，所羅門建立了一個被學術界稱為“現代公式”的“加權平均資本成本（K）”計量模型：K=[（x-kD）（1-t）/V]（S/V）[k（l-t）D/V]/（DV）

式中，x為企業預期未來凈營業收入；k為債務資本成本D為債務的市場價值，S為（所有者）權益價值；V為企業價值（V=S）；t為企業所得稅的邊際率。

阿迪提（1973）認為，“現代公式”所隱含的下列假設以成立：①預計企業將有永續固定的盈利（為了運用永續年金值公式）；②企業盈利等于預期未來凈營業入。

我認為，“現代公式”還有兩個致命缺陷：一是推導的問題。所羅門的推導起點是“K=x（1-t）/V”，然后將“x=（-kD）（S/V）kD（D/V）”代人“K=x（l-t）/V”，即得“現公式”。問題是，x≠（x-kD）（S/V）kD（D/V）。理由如下：x=xkDkD=[（x-kD）kD]（V/V）=[（x-kD）kD][（SD）/V]（x-kD）（S/V）kD（D/V）（x-kD）（D/V）kD（S/V），而（x-k）（D/V）kD（S/V）≠0，所以x≠（x-kD）（S/V）kD（D/V）二是本末倒置。在財務估價中，人們本來是要利用“加權平均資本成本”來估計（預測）適當的折現率，以便評估企業價值。而“代公式”不過是這一過程的逆運算（有“循環論證”之嫌），試問：“企業價值”又如何確定？用折現現金流量之外的方法確定的“企業價值”代人“現代公式”，反求“加權平均資本成本”，是能保證與折現現金流量方法匹配（即能否保持邏輯上的一致性）？這恐怕是“現代公式”無法回答的。

2、MM的“平均資本成本方法”。MM在1966年出了另一種計量“行業平均資本成本（C）”的公式：

C=f（K，dD/dA）=K[1-T（d/dA）]

式中，K為企業權益資本成本；T為企業所得稅稅率；D/dA為企業負債比率。其中，K=1/■，■由下列模型回歸而得：

（V-TD）/A=■■/A■■（A/A）U/A

式中，V為企業當前市場總價值；D為企業負債的市場價值；A為企業總資產的賬面價值；A為資產的變動量；X為企業預期息稅前收益；U為隨機干擾項；■為常數項；■為規模系數；■為預期收益系；■為增長系數。

筆者發，這一方法可能存在如下問題：①MM方法不是對個別企業資本成本的計量，雖然它對個別企業的財務決策有參考作用，畢竟應用受到了很大的限制；②難以從MM方法發展出個別企業資本成本的計量公式；③C=f（K，dD/dA），而與負債資本成本本無關，在理論上難以令人信服；④MM方法放棄了“加權平均”思想，未必可行；⑤“X（1-T）”的做法與實踐（稅法）不符，改“（X-I）（I-T）”才對（I表示因負債而發生的利息費用），與因變量“（V-TD）”相匹配；⑥1/■是企業資產收益率，用來作為K替代，顯得很牽強；⑦尋找V的替代變量（計量方法）成為成功運MM方法的關鍵，而對V的計量本來不易；⑧就算MM方法正確，也只能求得歷史（過去）的資本成本，但這與資本成本的定義相。未來不是過去的簡單的、線性的延伸，因此經驗估計的結果對來的指導作用要大打折扣。

國內，沈藝峰（1999）、王寧（2002）運用MM方法檢驗了“股權成本高債務成本”理論的正確性。裴平（2001）用自己構建的模型對我國上市公司的資本成本進行了計量，但與前兩位的結論相反，少安（2001）的研究結果支持裴平的結論。他們的相互矛盾的結果難以解釋。這也在一定程度上說明MM方法存在缺陷。

3、財教科書方法。幾乎在所有財務管理教科書中，多是先求出個別本成本，再以財務結構（各種資本占總資本的比重）作為權數，用統計學上的加權平均方法，最后算出公司的加權平均資本成本筆者把這種方法叫做“財務教科書方法”。胡玉明的博士論文《資本成本會計》，就是用的這種方法。既然大量財務管理教科書財務學者采用上述方法，筆者認為必有一定道理。

縱觀個資本成本的計量方法，無不是利用未來現金流量折現而求的。這說明資本成本是面向未來的機會成本，在理論上是站得住的。“財務教科書方法”還有一大優勢是，它能求出個別公司的加權平均資本成本，從而可直接用于財務決策。正如胡玉明博士所：“如果世界上存在一種簡單易行且不必涉及任何主觀判斷就準確的計量出普通股資本成本的方法，那將是一件非常美好的情。不幸的是，至今，我們仍然沒有找到這種方法（作者注：也永遠也找不到）。這就要求公司必須根據其自身所面臨的各種經環境，對各種計量方法的實用價值進行判斷，從而，選擇出在現有的情況下相對合理的計量方法。”（1997）筆者以為這種概括深“機會成本”概念的真諦。據此，可以預見，資本成本的計量方法構建與選擇不能偏離“機會成本”概念，否則，都將難免犯錯誤。

三、對“資本成本”的分拆及可能的創新

將“資成本”理解為“加權平均資本成本”時，才有可能對其進行分拆。一種最簡單的辦法是“還原”，將“加權平均資本成本”還為債務成本和（所有者）權益成本。進一步，將債務成本分拆為短期借款成本、短期債券成本、長期借款成本、長期債券成本等，將權益成本分拆為普通股成本、優先股成本、留存收益成本等。在筆者看來，這種分拆沒有什么理論價值，因為財務決策需要的是“加權平均資本成本”。在此，我們試圖運用新制度經濟學的有關知識，將“加權平均資本成本”分拆為“債務成本”、“市場交易成本”、“所有權成本”等成本概念（魏明海，2003），以開拓現代財務理論的創新空間。

1、債務成本。公司因債務而導致的未來現金流出一般是預定的，不存在太大的預測難題，所以債務成本的計量相對容易做到。不過，因公司一般有多種債務，所以債務成本也應是一個加權平均概念。值得進一步研究的是，增加債務可以增加稅盾（TaxShield）效應，降低成本（信號傳遞效應），但債務成本本身卻會因此增加（債權人將要求更多的風險報酬，破產成本也會增加），那么債務成本與成本之間究竟存在一種什么樣的此消彼長關系？這種關系對資本結構、公司治理結構有何影響？此外，金融市場是如何影響債務成本的？在公司重組（如債務重組）時，降低財務杠桿，隨之降低債務成本，是如何影響企業績效（效率），資本市場又作什么反應？

2、市場交易成本。在新制度經濟學那里，“交易成本”并不是一個十分清晰的概念。再加之學者們的注釋與發揮，更使人墜入云里霧里。為此，我們嘗試作一粗淺的梳理。

張五常（2000）認為：“必須把‘交易成本’定義為所有在魯賓遜。克魯索經濟中不存在的成本。”汪丁丁（1996）提出了批評：“這個定義顯然不是構建性的。因為它只能說明哪些成本不是交易成本，而不能說明哪些成本是交易成本。”新制度學派把交易成本按照發生的時間分成兩類：（1）事前費用，發生于契約簽訂之前，包括生產信息、交換信息，討價還價等等的費用；（2）事后費用，發生于契約簽訂之后的執行契約的成本，包括監督、懲罰、獎勵、怠工等等行為造成的費用（汪丁丁，1996）。于是，交易成本即指人的契約成本（尤金。法馬，1990）。

在邁克爾。詹森和威廉。梅克林（1976）那里，交易成本即指成本，它包括：（1）委托人的監督支出；（2）人的保證支出；（3）剩余損失。

張五常曾經提出，“交易成本應該稱為‘制度成本’，這一點科斯也完全同意。”汪丁丁同意這個觀點，并給出了如下定義：制度成本是選擇制度的機會成本，這個機會成本是那些沒有得到實現但經由參與博弈者的影響可能實現的博弈均衡中具有最高價值的均衡價值。他還分析了這樣的定義無法回避的四個困難：（1）交易成本是在一群利益不一致的人們中間組織分工所花費的機會成本。然而這群人可以通過許多種方式來組織分工并協調利益。有些方式如宗教的、權威和意識形態的、自我約束和社會道德規范的，等等，其“成本”是無法定義的。（2）交易成本往往不能從生產的“技術成本”（Transformationcost）分離出來。（3）交易成本存在的前提，是存在著不確定性。于是，當事人不可能確定他的每一個選擇的機會成本是多少。（4）任何交易成本必定涉及兩個以上人的行動，所以必定是博弈行為。改變交易成本就意味著博弈的人“選擇”從一個均衡跳到另一個均衡。但是，這種跳躍到底是怎樣實現的，就連博弈學家也還沒有找到答案。他的分析表明，計量交易成本是困難的。

至于交易成本的影響因素，威廉姆森（Williamson）認為影響交易成本水平和特征的三個因素（交易維度）是：資產專用性、不確定性和交易頻率，而亨利。漢斯曼（HenryHansmann）在《企業所有權論》中則認為下列因素對交易成本產生影響：單純的市場支配力、置后的市場支配力（鎖定，Lockin）、長期合作的交易風險、信息不對稱、策略性的討價還價、客戶偏好的信息傳遞、客戶的不同偏好的妥協和協調、異化（Alienation）。誰來承擔由此產生的交易成本？他回答道，企業所有人、企業客戶、其他生產要素的供應方將分擔這些成本，最后究竟落在誰的頭上是由企業涉足的其他市場的性質來決定。無論這些成本由誰來承擔，總是存在著一種動力或利益驅動推動企業以重組的方式采用一種更有效率的所有權形式，以盡可能降低這些交易成本。可見，要對象化交易成本并不容易。

將“交易成本”概念引入公司財務理論中，筆者以為至少還要解決如下問題：（1）可操作的交易成本定義及其構成；（2）交易成本與成本、契約成本之間的關系；（3）不應將交易成本等價于制度成本；（4）如何分清楚各種交易成本的承擔者；（5）哪些具體的交易成本才可以進入公司財務理論視野，即將宏觀意義上的“交易成本”微觀化（深入公司層次）；（6）公司資本成本中，哪些屬于交易成本。

想搞清楚上述問題難度很大，交易成本經濟學也沒有給出明確的答案。目前，可行的選擇是進行簡化處理：將公司資本成本中的交易成本分為顯性的交易成本和隱性的交易成本。顯性的交易成本即前述“籌資費用”，即企業獲取資本之前所發生的費用，如手續費、談判費、發行費等。至于隱性的交易成本，由于計量的困難，我們暫時不作考慮，有待經濟學和會計學研究的新成果來解決。但在決策時，我們必須定性地考慮諸如隱性的成本、破產成本、尋租成本等的影響。

經過簡化處理后，還必須明確一點：計算債務成本和所有權成本時，就不要重復計算顯性的交易成本——“籌資費用”了，必須將交易成本從原來的債務成本和所有權權益成本中分離出來，以便單獨考慮。單獨考慮市場交易成本的意義在于，將促使公司財務管理關注其外部市場環境，從而更加重視對理財環境的研究，以便在籌資時大大降低市場交易成本。

3、所有權成本。相對于經濟學而言，“所有權”概念在法律上比較明確。按照錢穎一（1989）的理解，經濟學中的“所有權”有三種常見的含義：（1）對財產資本回收的權利，這是“產權學派”的定義；（2）對實物財產的控制權利，這是格羅斯曼（Grossman）和哈特（Hart）的定義；（3）資本回收和控制權利。現在，一般取第三種含義，并表述為：對企業決策的控制權和收益的索取權，而且收益權（而非控制權）是所有權的本質（李笠農，2001；殷召良，2001）。這時，企業所有權事實上被不同的要素所有者分享著。由于一些要素所有者只享有固定的控制權和收益權，企業所有權被嚴格定義為：剩余控制權與剩余索取權（謝德仁，2001）。亨利。漢斯曼在《企業所有權論》（中譯本）中寫道，企業的“所有人”指分享以下兩項名義權利的人：對企業的控制權和對企業利潤或剩余收益的索取權。由此可見，企業所有權不是企業的所有權，而是指企業所有者對企業的所有權。

亨利。漢斯曼進一步提出了“所有權成本”概念：企業所有權的兩項核心權能——控制權和剩余收益索取權本身都有其固有的成本，這些成本可大致分為三種：管理人員的監督成本、集體決策成本和風險承擔的成本。前兩種是與所有權的剩余控制權這一權能相關的，第三種則是直接與剩余收益的索取相關。具體而言：（1）管理人員的監督成本其實就是成本。它包括企業所有者對管理層進行有效監督的成本（企業所有者為對管理層進行有效的監督而付出的獲取有關企業運營信息的成本、所有者之間交換意見和作出決策而溝通信息的成本、敦促管理層執行決策的成本）和監督不力而導致的管理人員機會主義行為的成本。（2）集體決策成本是指當多個人共同分享一個企業的所有權時，企業所有者的利益可能會不一致甚至會發生沖突，他們要作出決策就必須采用某種形式的集體選擇機制（如表決）。當所有者之間出現利益上的分歧時，這種機制本身也會制造成本，即“集體決策的成本”，包括因決策無效率產生的成本和決策過程本身制造的成本。（3）所有權的第二種權能——剩余收益索取權也涉及很多成本問題，其中最顯而易見的就是與企業經營的重大風險相關的風險承擔成本。因為這些風險通常都直接反映在企業的剩余收益中。

筆者認為，所有權成本是企業所有者獲取和維護所有權而付出的代價，這種“代價”同樣用“機會成本”計量，而且由企業所有者承擔。不過，這種所有權成本最終將在企業得到補償——企業支付給所有者的報酬（除非企業失敗）。因此，轉換一下，可以認為，所有權成本即財務管理中的“（所有者）權益資本成本”，從而使所有權成本回歸“資本成本”的邏輯體系。“（所有者）權益資本成本”可定義為企業支付給權益資本所有者的投資報酬，投資報酬又可分解為無風險報酬和風險報酬。這里，大致可以這樣理解：管理人員的監督成本和集體決策成本對應“無風險報酬”，風險承擔的成本則正好對應“風險報酬”。在財務理論中，“風險報酬”、“無風險報酬”均可以單獨計量，只是要將“無風險報酬”分解為管理人員的監督成本和集體決策成本，并進一步分解成管理人員的監督成本和集體決策成本的具體成本項目，這個計量就困難了。

將“（所有者）權益資本成本”分解為“管理人員的監督成本、集體決策成本和風險承擔的成本”，是一種理論上的創新分類，將有助于改進財務決策理論，使決策分析深入“分子”層次，考慮問題將更周全，并提高決策效率。為了區別傳統的（所有者）權益資本成本的分類（如分為普通股成本、優先股成本、留存收益成本等），將“管理人員的監督成本、集體決策成本和風險承擔的成本”總稱為“所有權成本”不失為一個不錯的定義。

“所有權成本”概念還將企業與其所有者聯結在一起，必將拓寬公司財務理論的研究視野。公司財務管理應該為降低所有權成本作出貢獻。同時“所有權成本”概念為論證“所有者（股東）財富最大化”的目標提供了支持，或者說，公司價值最大化也是為了“所有者（股東）財富最大化”。為了改善公司績效，我們必須重視股權結構、公司治理結構、公司財務治理結構、公司控制權市場對所有權成本的影響，理論上值得對他們之間的關系進行認真研究。

參考文獻：

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21、魏明海：《公司財務理論研究的新視角》，《會計研究》2003年第2期。

篇13

當前很多企業的管理者對成本管理認識不足，也沒有引起重視，僅僅把眼光放在效益上，片面的追求產值而忽略了成本管理，從而造成了生產成本隨著產值增加而增加，利潤的實際增幅也不大，更有甚者導致企業虧損破產。

2、管理制度不夠完善

一是成本考核指標制度不完善，企業成本管理工作難以有效開展。就目前來說，很多企業都不具備嚴格的考核和獎懲制度，成本管理僅僅是流于形式，從而導致員工參與企業成本管理的積極性降低，企業失去了成本管理的群眾基礎。二是會計管理監督制度不健全。由于企業成本管理制度不完善，致使會計管理監督制度難以發揮出實際的職能和權利，從而在一定程度上給企業帶來經濟損失。

3、管理方法存在缺陷

目前很多企業還是采用的傳統式的成本管理方法，實行制造成本法系統和單一的計劃控制。這兩種方法存在著很多缺陷，如造成有形成本偏高、忽略服務成本而形成成本低估、對成本形成中的問題無法及時解決、難以實現成本管理的目標等。

（二）現代企業成本核算中存在的問題

1、核算思想有偏差

市場競爭的加劇讓產品的制造過程大幅降低，制造成本在產品成本中的比重也逐漸降低，但很多企業在進行成本核算時，依然把生產過程中的成本消耗作為重點，重視對物質資料的核算，而忽略了人力資源在成本中的地位，因此導致了核算出的成本信息不能真實準確的反映出生產狀況。

2、核算內容不具體

在會計人員對企業成本進行核算時，常常會忽略某些稀有資產或特定資產，比如企業擁有的土地資源和知識資源等，會計人員對這些資產無法準確的進行計量，也沒有將無形資產納入生產成本，從而讓成本核算的內容不全面、不具體，讓核算出的成本信息不能真實的反映企業生產過程中的各項資金消耗。

3、核算方法不合理

一是企業成本核算的規范性不強，有些企業的管理人員為了私利而常常在成本上動手腳，人為的造成成本信息失真。二是成本核算的方法不夠科學，我國很多企業在進行成本核算時大多采用分步法或是品種法，這兩種方法與我國當前多數企業的實際情況不相符。

二、完善現代企業成本管理及核算的措施

（一）完善企業成本管理的措施

1、強化成本管理觀念

一是要樹立效益觀念，把企業的經濟效益同成本管理有機結合起來，企業開展的成本管理工作應該以成本效益觀念為指導，盡可能付出少的成本來實現經濟效益的最大化。二是要樹立多元化的成本管理理念，企業的成本管理活動不應該只局限于產品的生產過程中，應該對產品的來源、制作技術、銷售以及售后維修等成本進行全方位的科學管理，這樣才能讓產品更具有市場競爭力。

2、完善成本管理制度

一是要建立全方位的成本指標考核制度。如對定期或不定期對成本指標的完成情況進行檢查，再對這些情況進行全面深入的分析，總結出其中存在的問題并對做得不到位的部門提出整改措施，對于先進經驗要大力推廣，表彰完成得好的部門。二是要完善監督機制。首先要對財務人員管理制度進行改革，讓財會活動能夠受到法律的約束；其次是完善社會審計制度，讓企業審計工作擺脫內部干預，充分發揮審計對企業財務的監督職能；最后是要強化審批制度，防止企業管理人員主觀臆斷，讓成本管理更加規范化。

3、實施科學的管理方法

科學的成本管理方法可以讓企業成本管理操作起來更加規范、更加方便，企業首先應該建立一套嚴謹的管理系統，其中應該包括成本預測、成本計劃、成本決策、成本預算、成本控制、成本分析、成本考核等七個方面，通過這七點構建形成的成本管理體系可以讓成本管理真正落到實處。此外還應該建立責任制的成本管理方法，它包括成本歸口管理和成本分級管理，讓各個部門每名職工都參與到企業的成本管理中來，明確自己的職責和權利，讓企業上下形成一種合力，促進成本管理工作開展。

（二）完善企業成本核算的措施

1、管理人員要重視成本核算

企業的管理人員必須對成本核算的重要性有深入的認識，要了解到成本核算是一項幾乎涉及到企業所有成員的綜合性工作，它得出的信息對企業經營決策起到了重要的作用，作為企業領導，應該對成本核算工作高度重視，加大對其的投入和關注度，認識到成本核算對企業發展的積極作用。

2、做好成本核算的基礎工作

如果不做好基礎性工作，那么企業的成本核算就無法正常開展。這里的基礎性工作主要包括材料出入庫單設置、工時統計和定額的制定與修訂等，只有做好了這些工作，才能在成本核算時準確的把生產過程中的各項花費分攤到各個產品中去。

3、運用科學的方法進行核算