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摘要：增值稅法、所得稅法、營業(yè)稅法、消費稅法、企業(yè)會計準則第14號－收入、企業(yè)會計制度等法規(guī)，對視同銷售行為的有關規(guī)定相矛盾。財稅人員在實際工作中，對視同銷售行為的處理很難兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。本文就存在的問題及改進作了探討。

Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.

關鍵詞：財稅規(guī)定 視同銷售 問題 研究

Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research

中圖分類號：D92文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）19-0283-02

1財稅法規(guī)對視同銷售行為有關規(guī)定存在的問題

1.1 稅法與企業(yè)會計準則對視同銷售行為的規(guī)定不統(tǒng)一《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱企業(yè)所得稅實施條例）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱增值稅實施細則）第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售；②用于交際應酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業(yè)稅實施細則）第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應稅行為：①單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；②單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；③財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱消費稅暫行條例）第七條規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。

《企業(yè)會計準則第14號－收入》（以下簡稱收入準則）第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認，①企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

上述所得稅實施條例第二十五條規(guī)定的“將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、贊助”、增值稅實施細則第四條④、⑤、⑦、⑧款、《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條①－⑤款、營業(yè)稅實施細則第五條①款、消費稅暫行條例第七條與收入準則第四條③、④兩款規(guī)定相矛盾。使財稅人員對視同銷售行為的賬務處理不能兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。

1.2 財稅法規(guī)對視同銷售行為中捐贈、贊助規(guī)定相矛盾

1.2.1 增值稅實施細則、營業(yè)稅等稅法與企業(yè)所得稅法對捐贈、贊助規(guī)定相矛盾增值稅實施細則第四條第八款規(guī)定，“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”視同銷售貨物；所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，“企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、贊助應當視同銷售貨物”；《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條第五款規(guī)定，“企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈視同銷售貨物”；營業(yè)稅實施細則第五條第一款規(guī)定，“單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人”視同發(fā)生應稅行為。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第九條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”。第十條規(guī)定，“在計算應納稅所得額時，本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除”。

所得稅實施條例、增值稅實施細則、營業(yè)稅實施細則、《關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》對捐贈、贊助均視同銷售行為，而所得稅法規(guī)定，除在年度利潤總額12%以內的公益性捐贈支出外，其余的捐贈、贊助支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除。

從表面看，捐贈、贊助視同銷售行為和“計算應納稅所得額時不得扣除”沒有聯(lián)系，實際上兩者是矛盾的。根據(jù)增值稅實施細則第十六條規(guī)定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。因此，捐贈、贊助行為視同銷售，就是要將其換算為銷售收入，扣除各項成本、費用等后的余額為應納稅所得額。再根據(jù)所換算的銷售收入，計算繳納營業(yè)稅、消費稅。“不得扣除”，就是要將捐贈、贊助支出扣除公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內部分后，全部作應納稅所得額。所以，這是相矛盾的規(guī)定，或者說是不便理解、不便實際操作的規(guī)定。

1.2.2 所得稅法與會計制度規(guī)定相矛盾企業(yè)所得稅法第九、十條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，除年度利潤總額12％以內的公益性捐贈外，其余的捐贈、贊助均不得扣除。

企業(yè)會計制度規(guī)定：“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關系的各項凈支出，包括處置非流動資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務重組損失、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。在會計處理上，“營業(yè)外支出”就是應納稅所得額的扣除項。因此，兩者規(guī)定相矛盾。

1.3 根據(jù)財稅法規(guī)進行視同銷售會計核算存在的問題

1.3.1 進行視同銷售核算形成稅務和會計兩派之爭根據(jù)稅法和收入準則規(guī)定，在進行視同銷售行為會計核算的實際工作中，形成了稅務和會計派兩派。稅務派認為，凡是稅法規(guī)定視同銷售的行為，都應通過銷售收入進行會計核算。即視同銷售行為發(fā)生時，借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和有關收入賬戶。這種處理方法，不符合收入準則的要求。

會計派認為，凡是不符合收入準則第四條規(guī)定的，就不應該通過收入進行會計核算。進行會計帳務處理時，將增值稅實施細則第四條規(guī)定的視同銷售貨物分為兩類，一類是涉及貨幣流量的①、②、③、⑥款，通過銷售收入作賬務處理；另一類是不涉及貨幣流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作銷售收入處理，只按售價體現(xiàn)銷項稅即可。對①、②、③、⑥款的賬務處理為：借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和“主營業(yè)務收入”；對④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理為：借“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”、“銀行存款”、“庫存商品”、“低值易耗品”等。這樣處理滿足了增值稅法的要求，也符合收入準則對商品銷售收入確認的條件。但是，與其他稅法對視同銷售的規(guī)定、所得稅法第九條和第十條五、六款規(guī)定不相符。這種處理，沒有考慮繳納所得稅、營業(yè)稅和消費稅。否則，就要視同銷售收入的換算，要進行復雜的納稅調整。

1.3.2 不便實際納稅操作在實際工作中，財稅人員對視同銷售的處理，如果要執(zhí)行稅法的規(guī)定，又要滿足企業(yè)收入準則的要求，要兼顧好兩者的關系，就要進行復雜的納稅調整。如會計派對增值稅實施細則第四條規(guī)定視同銷售貨物的④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理，為了兼顧收入準則的要求，未作收入處理。這種處理，首先，增值稅是按照成本價計算，不符合視同銷售規(guī)定，要進行納稅調整；其次，對繳納所得稅、營業(yè)稅，消費稅要進行視同銷售收入的換算，并作相關的扣除。如果納稅調整疏漏，就會導致逃稅、漏稅、重稅、偷稅等。

2財稅法規(guī)對視同銷售行為規(guī)定存在問題改進思考

2.1 財稅法規(guī)的制定和修改

2.1.1 稅法的制定應注意法與法之間的銜接、要通俗易懂稅法與稅法之間對同一問題的規(guī)定要注意銜接；法規(guī)、條例和細則之間，應承上啟下，通俗易懂。對同一問題不能有兩種以上不同的表述，或有讓人誤解的表述。

2.1.2 財稅法規(guī)的制定應簡便易行財稅職能部門在制定財稅法規(guī)時，要注意跨部門法規(guī)之間的銜接，如稅法、財政法規(guī)、會計法規(guī)之間對同一問題的規(guī)定，應口徑一致，簡便易行，注意可操作性，便于財稅人員的實際操作。

2.1.3 財稅法規(guī)的制定應集思廣益稅法、財政法規(guī)的制定和修改，應交叉吸收有關專家學者參與，并充分、廣泛征求意見或建議，包括縱向和橫向的意見和建議。如財政法規(guī)的制定和修改，不但要廣泛征求本系統(tǒng)的意見和建議，還要征求稅務等有關系統(tǒng)的意見和建議。

2.1.4 及時修訂不完善的財稅法規(guī)對目前正在實施的，存在著口徑不一、不易理解、不便實際操作、前后矛盾等問題的法規(guī)，應及時進行修訂和完善，保證法規(guī)的嚴肅性。如稅法對視同銷售行為的規(guī)定和收入準則對收入的確認條件的規(guī)定，應及時進行修訂和完善。

2.2 會計賬務處理的改進措施

2.2.1 發(fā)生視同銷售行為一律作銷售處理財務人員在發(fā)生視同銷售行為時，應一律作銷售處理。不必考慮兼顧收入準則，否則，將導致復雜納稅調整，同時增大財稅人員的工作量和增加稅收管理難度。

2.2.2 捐贈、贊助賬務處理的改進方法企業(yè)發(fā)生捐贈、贊助行為時，財務人員只能作視同銷售處理。即借“營業(yè)外支出－捐贈、贊助支出”（公益性捐贈支出中，在年度利潤總額12%以內的部分）、“資本公積－捐贈、贊助支出”、“盈余公積－捐贈、贊助支出”或“實收資本－捐贈、贊助支出”（稅法規(guī)定不準扣除的部分），貸“應交稅費－應交增值稅（銷項稅）”、“其他業(yè)務收入－捐贈、贊助視同銷售收入”；按捐贈、贊助成本價結轉成本，即借“其他業(yè)務成本－捐贈、贊助成本”，貸“庫存商品”、“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等。

2.2.3 捐贈、贊助納稅調整根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第二十五條、增值稅實施細則第四條與所得稅法第九條、第十條和會計制度對捐贈、贊助的規(guī)定，對企業(yè)的捐贈、贊助進行納稅調整。

2.2.3.1 公益性捐贈扣除額

公益性捐贈扣除額＝年度利潤總額×12%。

2.2.3.2 應納稅所得額調整企業(yè)應納稅所得額在無其他納稅調整的情況下，就捐贈、贊助行為的應納稅所得額調整為：應納稅所得額＝年度利潤總額＋〔資本公積（捐贈、贊助支出）＋盈余公積（捐贈、贊助支出）＋實收資本（捐贈、贊助支出）〕－〔其他業(yè)務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）－其他業(yè)務支出（捐贈、贊助支出）〕。

2.2.3.3 捐贈、贊助應納消費稅從價定率計算的應納稅額=其他業(yè)務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×比例稅率。

從量定額計算的應納稅額=捐贈、贊助商品數(shù)量×定額稅率。

2.2.3.4 捐贈、贊助應納營業(yè)稅企業(yè)捐贈、贊助應納營業(yè)稅額＝其他業(yè)務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×稅率。

參考文獻：

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[11]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》.

[12]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》.

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因此，在會計的處理上應該準確的體現(xiàn)出進項稅額和銷項稅額這兩部分。其中進項稅額又分為可抵扣和不可抵扣兩部分。

一、購進的貨物或勞務改變用途

購買生產(chǎn)經(jīng)營用的貨物或勞務時，企業(yè)是可以確認增值稅進項稅額的，但是企業(yè)在使用在改變其用途，使其在使用后不能產(chǎn)生企業(yè)生產(chǎn)相關的增值，即不能形成與銷售相關的增值稅銷項稅額。

例一，某企業(yè)購進一批生產(chǎn)用材料，增值稅專用發(fā)票上表明材料進價為10000元，進項稅額為1700元。由于企業(yè)修建倉庫，將此批材料用于倉庫修建。本例中倉庫雖然屬于固定資產(chǎn)但是與生產(chǎn)無關，因此要將此批材料的進項稅額予以轉出，領用材料時會計處理如下：

借：在建工程 11 700

貸：原材料 10 000

應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出） 1 700

例二，某企業(yè)買進一批生產(chǎn)用材料后決定將此批材料以福利發(fā)給本企業(yè)的職工。本企業(yè)共有生產(chǎn)工人90人，管理人員10人。購買該批材料取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款為500 000元，進項稅額為85 000元。會計處理如下：

1．確認應付職工薪酬時

借：生產(chǎn)成本 526 500

管理費用 58 500

貸：應付職工薪酬 585 000

2．實際發(fā)放時

借：應付職工薪酬 585 000

貸：原材料 500 000

應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出） 85 000

在做增值稅進項稅額轉出的會計處理時，應該注意其與視同銷售中的銷項稅額的處理的區(qū)別。按照增值稅暫行條例實施細則的規(guī)定，對于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物對外投資或捐贈；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利、個人消費等行為，稅法上視同銷售貨物，需計算交納增值稅。

從規(guī)定中可以看出，與進項稅額轉出相似的是視同銷售中的銷項稅額的增值稅會計處理中也有對用于非應稅項目、集體福利、個人消費等行為的要求。二者的不同會計處理主要是由于進項稅額轉出中涉及的是還沒經(jīng)過企業(yè)自身進行生產(chǎn)或者說是增值處理的貨物或勞務；而視同銷售中的銷項稅額涉及的是已經(jīng)完成了生產(chǎn)的自產(chǎn)、委托加工的貨物新增了價值，因此應該作為銷項稅額處理。

例三，某企業(yè)將自產(chǎn)的50件商品用于車間的改造，該產(chǎn)品的銷售單價為100元，產(chǎn)品成本為80元。會計處理如下：

借：在建工程 4 680

貸：庫存商品 4 000

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 680

可以看到本例與例一的題設主要區(qū)別在于前者用的是自產(chǎn)產(chǎn)品，而后者用的是外購的原材料。所以對于增值稅的的會計處理也就不一樣。

二、購進的貨物發(fā)生非正常損失

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定： 非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。”可以看出，“自然災害損失”已不屬于增值稅法規(guī)規(guī)定進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的“非正常損失”范圍。這是新的實施細則的一項重大改變。自然災害帶來的損失是企業(yè)不能夠控制和決定的，企業(yè)不存在主觀上的錯誤。因此，自然災害所造成的損失應該與管理不善即企業(yè)自身存在過錯造成的損失區(qū)分開來。這一改變體現(xiàn)了，稅法的人性化，尤其是對于那些遭受自然災害陷入困境的企業(yè)有很大的幫助。

然而對于企業(yè)購進的貨物發(fā)生實施細則規(guī)定的非正常損失，導致其價值為零，不能形成相應的銷項稅額。因此，進項稅額無法抵扣，應作為進項稅額轉出處理。

例四，某企業(yè)由于管理不善，造成購買的一批原材料霉爛變質，該批材料的購買價格為10 000元，進項稅額為1 700元。會計處理如下：

借：待處理財產(chǎn)損溢 11 700

貸：原材料 10 000

應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出） 1 700

借：管理費用 11 700

貸：待處理財產(chǎn)損溢 11 700

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.中華人民共和國增值稅暫行條例[M].中國法制出版社,2009,4.

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一、理清增值稅關于視同銷售的相關規(guī)定

1、認定依據(jù)

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

2、計稅銷售額確定依據(jù)

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定，納稅人有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

二、理清企業(yè)所得稅關于視同銷售的相關規(guī)定

1、認定依據(jù)

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產(chǎn)，應按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。

2、計稅銷售額確定依據(jù)

《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。

三、理清企業(yè)會計準則關于銷售收入確認的相關規(guī)定

《企業(yè)會計準則第14號――收入》中規(guī)定了銷售收入確認的五個條件：企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

四、理清兩稅間視同銷售規(guī)定的異同

由上可見，增值稅暫行條例實施細則與企業(yè)企業(yè)所得稅法實施條例下的視同銷售的規(guī)定并不完全相同。

1、認定依據(jù)不一致

判斷企業(yè)所得稅視同銷售主要考慮貨物的所有權屬。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內部之間的轉移，沒有改變資產(chǎn)所有權屬的，不需要視同銷售，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理，除此之外須作為所得稅的視同銷售處理。

而判斷增值稅視同銷售主要考慮貨物貨物是自產(chǎn)、委托加工的還是外購的。假如將自產(chǎn)或者委托加工收回的貨物用于在建工程、職工福利、個人消費等非生產(chǎn)性用途，為視同銷售行；但貨物若是外購貨物，則是進項稅額不得抵扣的行為，需要將進項稅額轉出。假如將貨物用于投資、捐贈、利潤分配等，則無論貨物是自產(chǎn)、委托加工的還是外購的，均為增值稅的視同銷售行為。

由此可見，增值稅的視同銷售并不必然導致企業(yè)所得稅的視同銷售，有時兩稅關于視同銷售的認定是一致的，而有時增值稅認定為視同銷售行為的企業(yè)所得稅卻不認定為視同銷售，有時增值稅不認定為視同銷售行為的而企業(yè)所得稅卻認定是視同銷售，需要認真區(qū)分。

2、計稅銷售額確定依據(jù)不一致

對于貨物視同銷售的計稅價格，企業(yè)所得稅中區(qū)分了自制與外購兩種情況，而增值稅不論自制與外購，計稅價格的確定方法一樣。企業(yè)所得稅中自制的商品按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入，此規(guī)定與增值稅基本一致，但不如增值稅的具體，在實際操作時，自制商品視同銷售，應參照增值稅的計稅價格，以保持二者稅基上計量的一致性。

五、依稅法與會計準則的銷售收入認定差異進行會計處理

對照《企業(yè)會計準則》銷售收入確認的五個條件，本文就常見的貨物視同銷售業(yè)務如何進行會計處理作如下分析。

第一，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工個人消費、交際應酬消費、投資和分配給股東或者投資者的，此類業(yè)務因能產(chǎn)生可準確計量的經(jīng)濟利益的流入，且貨物所有權屬發(fā)生轉移，所以在會計、增值稅和企業(yè)所得稅上均應作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：應付職工薪酬――非貨幣利（收入+銷項稅額）

管理費用――業(yè)務招待費（收入+銷項稅額）

長期股權投資等（收入+銷項稅額）

應付股利（收入+銷項稅額）

貸：主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入（同類不含增值稅價格或組價）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）

（同類不含增值稅價格或組價×增值稅稅率）

結轉成本：

借：主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本（賬面成本）

貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）

例：某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品以福利形式分給本企業(yè)職工，該批產(chǎn)品賬面成本150000元，同類市場價格200000元（不含稅），適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：

借：應付職工薪酬――非貨幣利 234000

貸：主營業(yè)務收入 200000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 34000

借：主營業(yè)務成本 150000

貸：庫存商品 150000

第二，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目、用于職工集體福利，此類業(yè)務因貨物所有權屬沒有發(fā)生轉移，所以在會計和企業(yè)所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，但在增值稅上應作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：在建工程（成本+銷項稅額）

應付職工薪酬――非貨幣利（成本+銷項稅額）

貸：庫存商品等（賬面成本）

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（同類不含增值稅價格或組價×增值稅率）

例：某鋼材生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品用于本企業(yè)廠房建設，該批產(chǎn)品賬面成本800000元，同類市場價格1000000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：

借：在建工程――XX廠房工程 917000

貸：庫存商品 800000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170000

第三，將自產(chǎn)、委托加工、外購貨物無償贈送他人（與企業(yè)經(jīng)營無關），此類業(yè)務貨物所有權屬發(fā)生轉移，在增值稅和企業(yè)所得稅上均作為視同銷售貨物處理，但因相關經(jīng)濟利益不能流入企業(yè)，在會計上不確認收入，會計分錄如下：

借：營業(yè)外支出――捐贈支出（成本+銷項稅額）

貸：庫存商品等

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（同類不含增值稅價格或組價×增值稅率）

同時，年度企業(yè)所得稅匯算申報時要確認該筆業(yè)務視同銷售收入、視同銷售成本及按稅法確認的捐贈支出額（收入+銷項稅額）。

例：某生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）2011年9月將一批自制產(chǎn)品通過希望工程基金會捐贈給某學校，該批產(chǎn)品賬面成本20000元，同類市場價格30000元(不含稅)，適用的增值稅稅率為17%。則企業(yè)的會計分錄處理為：

借：營業(yè)外支出――捐贈支出 25100

貸：庫存商品 20000

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 5100

同時，進行2011年度企業(yè)所得稅匯算申報時要確認該筆業(yè)務視同銷售收入30000元、視同銷售成本20000元及按稅法確認的捐贈支出額35100元。

第四，將外購貨物用于職工個人消費，此類業(yè)務雖貨物所有權屬發(fā)生轉移，但未增加企業(yè)所有者權益，所以在會計和增值稅上不確認視同銷售，但企業(yè)所得稅上應作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：應付職工薪酬――非貨幣利（成本+進項稅額轉出）

貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）

應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）

同時，年度企業(yè)所得稅匯算申報時要按其購入時價格確認該筆業(yè)務視同銷售收入、視同銷售成本。

第五，將外購貨物用于非增值稅應稅項目（如自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程），此類業(yè)務因貨物所有權屬沒有發(fā)生轉移，在會計、增值稅和企業(yè)所得稅上均不作為視同銷售貨物處理，會計分錄如下：

借：在建工程

貸：庫存商品或原材料等（賬面成本）

應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）

總之，從以上視同銷售業(yè)務會計處理方法可以看出，企業(yè)會計人員要做好貨物視同銷售業(yè)務的會計處理，就必須對企業(yè)會計準則、增值稅暫行條例實施細則與企業(yè)所得稅法實施條例三者對視同銷售認定存在差異進行仔細區(qū)分。

【參考文獻】

[1] 中國注冊會計師協(xié)會：稅法[M].經(jīng)濟科學出版社，2011.

[2] 全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組：稅務實務[M].中國稅務出版社，2010.

[3] 蘇春林：納稅實務[M].清華大學出版社，2010.

篇4

一、關于新稅法的概述

（一）新稅法的基本內容

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》是財政部、國家稅務總局根據(jù)國務院在2008年修訂的《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》制定并的。與舊的營業(yè)稅相比有著很大的變化，對這些變化進行細致的研究，有助于促進施工企業(yè)的健康發(fā)展。

（二）新稅法頒布的意義

新稅法的頒布對企業(yè)、社會、市場經(jīng)濟的發(fā)展都有著重要的意義，主要表現(xiàn)在以下三個方面：

第一，充分體現(xiàn)了稅收法定主義的最新要求，在一定程度上反映了我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展對施工企業(yè)的要求。

第二，對營業(yè)稅進行改革是經(jīng)濟全球化的內在需求。

第三，改革舊營業(yè)稅，實施新營業(yè)稅是我國進行經(jīng)濟改革的內在要求。它有助于進一步完善我國的社會主義市場經(jīng)濟體制，有助于促進區(qū)域經(jīng)濟的發(fā)展與和平競爭，有助于提高我國利用外資的水平與質量，有助于推進我國進行稅制的改革與現(xiàn)代化建設，有助于促進我國經(jīng)濟增長方式的變革與產(chǎn)業(yè)結構的升級。

二、新稅法的變化對施工企業(yè)的影響

（一）代扣代繳義務的變化

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：境外的施工單位或者個人在我國境內轉讓無形的資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并提供應稅義務，在我國境內的人是代扣代繳的義務人，在我國境內沒有人的施工企業(yè)，可以使用購買方的名義履行代扣代繳的義務。從規(guī)定中我們可以看出，新營業(yè)稅法解除了施工工程總承包人的法定的代扣代繳義務，改為納稅人承擔。

（二）施工企業(yè)需要納稅的地點發(fā)生了改變

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：施工企業(yè)作為納稅主體，它所承包的工程如若跨省區(qū)，它所提供的建筑業(yè)勞務要向應稅勞務發(fā)生地的稅務主管部門進行申報并交納稅款；施工企業(yè)作為納稅主體，在向應稅勞務發(fā)生地的稅務主管部門進行申報并交納稅款的那天起，超過6個月沒有申報納稅的，要由當?shù)赜嘘P部門或者稅務機構向其強制征收稅款，這在一定程度上強化了稅務部門的強制。

（三）施工企業(yè)納稅時間的變化

在以前的納稅過程中，施工企業(yè)發(fā)生納稅義務的時間是由建筑工程完成的進度與工程辦理結算的時間決定，這使得很多施工企業(yè)有充裕的時間進行稅收籌劃，進而達到拖延交納稅款款的目的。《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：施工企業(yè)在收到預收工程款的當天即為納稅義務的開始。這在很大程度上降低了施工企業(yè)進行稅收籌劃、逃稅、避稅的可能，保障了施工企業(yè)稅款的及時繳納。

（四）施工企業(yè)營業(yè)額發(fā)生了很大變化

《營業(yè)稅暫行條例實施細則》規(guī)定：施工企業(yè)作為納稅人的主體，在為社會提供建筑業(yè)勞務及服務的過程中，它的營業(yè)額應該包括的內容是建筑工程所需的設備、原材料、動力價款及相關的物資。其中，營業(yè)額不包括的部分是建筑工程的建設方所提供的設備價款。在規(guī)定中營業(yè)額的適用范圍被調整為不包含裝飾勞務的建筑業(yè)勞務。這在一定程度上降低了施工企業(yè)拖延稅款繳納的可能，規(guī)范了施工企業(yè)應繳納稅款的范圍，減少了施工企業(yè)漏稅的行為。

三、營業(yè)稅改增值稅對建筑業(yè)的影響

按照國務院與國家稅務總局的稅改安排，營業(yè)稅在不久的將來必將改征增值稅，目前已經(jīng)在上海市試點。

營業(yè)稅改增值稅對建筑業(yè)最大的影響主要體現(xiàn)在建筑企業(yè)分包重復開票稅收問題上。由于營業(yè)稅是道道征稅，按照現(xiàn)行規(guī)定，總承包人要向建設單位全額開具發(fā)票，分包人也要向總承包人按照分包額全額開具發(fā)票，這就導致重復征稅問題。總承包人進行分包和不進行分包，總體納稅額是不同的，這就導致稅負不公，違背了公平稅負原則，背離了稅法精神，不利于建筑行業(yè)的健康發(fā)展。而營業(yè)稅改征增值稅，能夠發(fā)揮增值稅稅負公平的特點，有利于建筑業(yè)的健康發(fā)展。

改征稅的實施，必將對建筑業(yè)產(chǎn)生很大的影響，施工企業(yè)的財務人員應當實時跟蹤和了解稅改過程，了解稅改對本企業(yè)的影響，以便本企業(yè)能夠及時改變做法，適應改征稅的要求，獲得最大的稅收利益。

四、針對新稅法的影響，施工企業(yè)要采取的發(fā)展措施

（一）在新稅法頒布之后，施工企業(yè)要迅速地做出正確的反應，積極掌握、領會《營業(yè)稅暫行條例實施細則》與《增值稅》的稅法精神與稅法內容，根據(jù)本單位發(fā)展的實際情況，采取科學有效的措施改革企業(yè)內部的財務管理模式與內容，以盡快地適應新稅法，適應不斷變化的社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。

（二）施工企業(yè)要加強對本單位財務部門的專業(yè)知識與技能的培訓，提升財務工作人員的法律意識與法律觀念，提高企業(yè)的財務管理水平。

（三）施工企業(yè)的高管，也要加強對稅法的學習，深刻地領會新稅法的指導精神與內容，把握住稅法的發(fā)展方向，帶領企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

（四）施工企業(yè)要積極加強與所在地稅務機關的溝通，爭取稅務機關的理解與支持，以保證建筑工程的順利進行。

五、結束語

新稅法的頒布實施，為社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展注入了新鮮的血液，它為施工企業(yè)的發(fā)展帶來了巨大發(fā)展機遇的同時，也為施工企業(yè)的發(fā)展帶來了很多的發(fā)展難題。作為施工企業(yè)，要審時度勢，積極地去了解、掌握、領會新稅法的內容與精神，為施工企業(yè)的發(fā)展提供法律依據(jù)。

參考文獻：

篇5

【例1】某上市公司（一般納稅人，下同）將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項目（從2009年開始全國實施消費型增值稅，為簡化核算，這里假設該工程項目不屬于抵扣范圍），該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為20萬元，計稅價格為30萬元，產(chǎn)品的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業(yè)務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第4種情況，將自己的產(chǎn)品用于工程項目時，按生產(chǎn)成本轉賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：在建工程251000貸：庫存商品200000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）51000［例2］某上市公司以原材料對外投資，雙方協(xié)議按成本計價。該批原材料的成本為100萬元，計稅價格為130萬元。原材料的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業(yè)務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第5種情況，按原材料成本轉賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：長期股權投資1221000貸：原材料1000000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）221000［例3］某上市公司，年終為獎勵10名先進工作者，公司以其生產(chǎn)的成本為2000元的洗衣機作為福利發(fā)放給企業(yè)職工。該型號冰箱的計稅價格為每臺3000元。公司適用的增值稅稅率為17％。

篇6

[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）18- 0019- 02

2008年新企業(yè)所得稅法和2009年新增值稅暫行條例頒布實施后，企業(yè)領用自產(chǎn)或外購貨物用于在建工程需要根據(jù)不同情況進行相應的會計與稅務處理。企業(yè)會計準則、新企業(yè)所得稅法和新增值稅暫行條例三者之間對此問題的處理既有相同之處，也有不同之處，企業(yè)財務人員在遇到實際問題時往往難以準確把握，本文擬對此業(yè)務進行深入探析。

1 相關規(guī)定分析

《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)領用工程物資、原材料或庫存商品建造固定資產(chǎn)，不確認收入，而應按其實際成本轉入所建工程成本。筆者認為，這樣規(guī)定的原因在于，企業(yè)領用自產(chǎn)或外購的貨物用于本企業(yè)在建工程，貨物并未流出企業(yè)，其所有權未發(fā)生變化，企業(yè)也并未獲得直接的經(jīng)濟利益，風險也沒有轉移，因此不符合收入確認的條件，不做收入處理，直接按成本結轉即可。

篇7

一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點下會計處理方法的比較

為保證增值稅稅款抵扣制度的實施，避免貨物銷售稅收負擔的不平衡，《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，“銷售代銷貨物”等八種行為應視同銷售貨物，征收增值稅。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計處理，存在著三種不同的觀點：

（一）對增值稅視同銷售貨物行為，會計核算上全部作為銷售處理

這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，在發(fā)生當期全部確認銷售收入，計算繳納增值稅，同時結轉銷售成本。如2007年全國會計專業(yè)資格考試輔導教材《中級會計實務》就采用這種處理方法。

這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡便易行。但也存在比較嚴重的缺陷：

一是使“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等賬戶虛增，導致會計信息失真。《企業(yè)會計準則第14號——收入》（2006）規(guī)定，銷售商品收入必須同時滿足“相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”等五個條件才能予以確認。眾所周知，大部分視同銷售業(yè)務，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會為企業(yè)帶來真實的經(jīng)濟利益流入，如果將它們作為銷售收入處理，將使“主營業(yè)務收入”、“主營業(yè)務成本”等賬戶虛增，不僅違反了會計信息真實、可靠的基本原則，而且誤導了信息使用者。

二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實施條例》有關條款的含義。目前持有這種觀點的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務。筆者認為，此條款的含義，僅在于規(guī)定企業(yè)對以上行為應視同銷售貨物計算繳納有關所得稅，保證企業(yè)及時足額納稅，并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為，均應確認收入。

（二）對增值稅視同銷售貨物行為，會計核算上全部按成本結轉

這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。

這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真的問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關的一系列財務指標如應收賬款周轉率、銷售利潤率等失靈；另外，由于本年利潤虛減，也導致所得稅的稅基減少，對于應作為會計銷售而只按成本結轉的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調增應納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務能按收入足額納稅。

（三）對增值稅視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計銷售和應稅銷售

這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計銷售（即形實均為銷售）和不形成會計銷售的應稅銷售（即形式上為銷售，實質上不是銷售）。對于會計銷售，應確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結轉，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計算繳納增值稅。

筆者認為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業(yè)會計準則和稅法的有關規(guī)定。如2007年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材《會計》、2007年全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材《財務與會計》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對于八種視同銷售貨物行為的性質未作區(qū)分，未給讀者明確的指導；而在實際工作中，許多會計人員將應確認銷售收入的視同銷售貨物行為直接按成本結轉，而將應按成本結轉的卻確認銷售收入，這樣不僅不能如實地反映當期的會計信息，而且影響當期財務指標的計算和稅收的及時繳納。因此，明確八種視同銷售貨物行為的性質并作正確的會計處理很重要。

二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會計處理

（一）形實均為銷售的代銷行為

代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形，都以銷售實現(xiàn)為目的，以貨物所有權及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權的轉移、相關經(jīng)濟利益的流入為標志，確認和計量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式，其涉稅會計處理方法視不同代銷方式而異。

1.視同買斷

視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價格收取所代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應區(qū)分以下兩種情況：

一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么雙方之間的代銷商品交易與實際的購銷活動沒有實質的區(qū)別，在符合銷售商品收入條件時，雙方應分別確認相關收入并計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營業(yè)務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。

篇8

所謂視同銷售，是指企業(yè)發(fā)生的沒有直接現(xiàn)金流入的“銷售”，它本不是銷售而要被看作銷售業(yè)務。也就是說，當企業(yè)發(fā)生一些特定的業(yè)務，如提供特定的商品或勞務，按照會計上有關規(guī)定不作為銷售業(yè)務的發(fā)生，不確認會計收入，不影響損益的計算。而根據(jù)相關稅法的規(guī)定要作為銷售的實現(xiàn)，計算該特定業(yè)務在正常銷售情況下應該交納的有關稅金及其附加費用。

就會計上來說，從1993年的“兩則”、“兩制”到1999年的統(tǒng)一企業(yè)會計制度，從16項企業(yè)會計準則到39項企業(yè)會計準則，所有的會計法規(guī)都沒有提到“視同銷售”一詞。也就是說，只要某項業(yè)務符合《企業(yè)會計準則第14號――收入》關于收入確認條件，方可確認收入，從而計算損益。而在有關稅收法規(guī)中出現(xiàn)了“視同銷售”一詞，增值稅暫行條例及其實施細則將八種情況視同銷售，企業(yè)所得稅法等都有相關規(guī)定。可見，“視同銷售”一詞不是一個會計術語，而是一個稅法術語。

納稅人的諸此行為雖然從會計規(guī)定上看不屬于銷售貨物行為，但在稅法上仍然將其視為銷售貨物的行為，應當征收增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例》“征稅范圍”中將“視同銷售”表述為“屬于征稅范圍的特殊行為”之一。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》“特殊收入的確認”中規(guī)定了“視同銷售”的幾種情形為“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院、稅務主管部門另有規(guī)定的除外”。“視同銷售”在增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅中明確提出。

二、涉及增值稅的視同銷售

（一）增值稅關于視同銷售的規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條明確規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：1.將貨物交付其他單位或者個人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；4.將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；5.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；6.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；7.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；8.將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

（二）增值稅中視同銷售業(yè)務的會計處理

在企業(yè)會計準則中，對于以上8種情況的所謂的“銷售”，是不屬于銷售行為的，大多情況下不確認收入，不計算損益。也就是說企業(yè)發(fā)生這種業(yè)務或行為時，不影響其會計利潤，我們將其稱作“應稅銷售”，完全是依據(jù)增值稅暫行條例及其實施細則的規(guī)定確認為銷售業(yè)務，不同于財務會計上的收入確認，不符合企業(yè)會計準則規(guī)定的收入確認的五個條件，所以不確認收入，只計算應納的增值稅額，不影響會計利潤。有的也要確認收入，要計算損益，這種業(yè)務的發(fā)生就會影響會計利潤。

其具體會計處理分析如下，在此只列示涉稅會計處理。

1.能帶來經(jīng)濟利益流入的視同銷售業(yè)務

（1）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者時，相當于將其銷售給股東或投資者，按貨物的公允價值或市場售價與計算的增值稅額，借記“應付股利”科目，按公允價值或市場售價，貸記“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”，按公允價值或市場售價乘以增值稅稅率的數(shù)額，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（2）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于抵償債務時，企業(yè)在這項業(yè)務中實際上并沒有發(fā)生相應的貨幣資金的流入與流出，但是，相當于企業(yè)將貨物銷售給債權人，取得貨款，然后將取得的貨款用于清償債務。所以，應按被抵債務的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按用于抵債的貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務收入”科目，按公允價值計算的增值稅額貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目，按照借貸方的差額貸記“營業(yè)外收入――債務重組利得”科目。

（3）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于非貨幣性資產(chǎn)交換時，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號――收入》規(guī)定，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認為收入與按賬面價值結轉的成本之間的差額，也就是換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，在利潤表中作為營業(yè)利潤的構成部分予以列示。其賬務處理為：借記相關資產(chǎn)科目，按貨物的公允價值貸記“主營業(yè)務收入”科目，按公允價值計算的增值稅額貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”，按其賬面價值借記“主營業(yè)務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

2.不能帶來經(jīng)濟利益流入的視同銷售業(yè)務

當企業(yè)發(fā)生不能帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)濟業(yè)務時，不確認收入而應按成本進行轉賬。

（1）將貨物移送到非同一縣（市）實行統(tǒng)一核算的其他機構用于銷售時，應按貨物的實際成本借記“發(fā)出商品”，按計算的銷項稅額借記“應收賬款――應收增值稅”科目，按計算的增值稅額貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”，按貨物的實際成本貸記“庫存商品”或“原材料”等科目。

（2）將貨物等用于捐贈給其他單位或個人時，應按捐出貨物的實際成本與按公允價值計算的增值稅額之和，借記“營業(yè)外支出“科目，按捐出貨物的實際成本貸記“庫存商品”或“原材料”等科目，按計算的增值稅額貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（3）以收取手續(xù)費的方式銷售代銷貨物時，這種不屬于實質性的銷售業(yè)務，但仍要代收增值稅額。應按收取客戶的銷貨款與應交納的增值稅額之和借記“銀行存款”科目，按收取的銷貨款貸記“應付賬款”，按應交納的增值稅額貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。應按收取的手續(xù)費收入借記“應付賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”科目。

（4）將自產(chǎn)的產(chǎn)品等用于交際應酬、廣告、樣品、市場推廣等時，應按公允價值或市場售價計算應交納的增值稅額，借記“銷售費用、管理費用”等科目，貸記”應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（5）將貨物用于在建工程、職工福利時，應按貨物的成本與按貨物的公允價值或市場售價計算的增值稅額之和計入在建工程的成本，借記“在建工程”、“應付職工薪酬――福利費”科目，貸記“庫存商品”和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

三、涉及消費稅的視同銷售

（一）消費稅關于視同銷售的規(guī)定

《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。這里所說的“用于其他方面”，是指納稅人將自產(chǎn)自用的應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅消費品，用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構、提供勞務以及用于贊助、集資、廣告、樣品、饋贈及職工福利、獎勵等方面。

消費稅實施條例規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用應稅消費品，凡用于其他方面（除連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品以外的）應納稅的，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅。沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格=成本×（1＋成本利潤率）÷（1－消費稅稅率），這里的成本是指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，利潤是指根據(jù)應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。

具體規(guī)定如下：所謂同類應稅消費品的銷售價格，是指納稅人當月銷售的同類消費品的銷售價格。如果當月同類消費品銷售價格不一，應按照銷售數(shù)量加權平均計算，取其平均價格為單價計算其應納稅額。同時，又規(guī)定了不能取其加權平均單價計算其應納稅額的例外情況：1.銷售價格明顯偏低并無正當理由的。2.無銷售價格的。如果當月無銷售或者當月未完結，應按照同類消費品上月或者最近月份的銷售價格計算納稅。

（二）消費稅中視同銷售業(yè)務的會計處理

由于消費稅是價內稅，對外銷售應稅消費品的售價中應包含消費稅在內，所以，在計算銷售利潤時，應從應稅消費品的售價中扣除消費稅。企業(yè)應交納的消費稅的核算應計入“營業(yè)稅金及附加”賬戶，由銷售收入來補償。對于納稅人將自產(chǎn)的應稅消費品用于生產(chǎn)非應稅項目，用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構、提供勞務以及用于贊助、集資、廣告、樣品、饋贈及職工福利、獎勵等方面的應稅消費品時，其應交納的消費稅的會計處理為：借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費――應交消費稅”科目。

四、涉及營業(yè)稅的視同銷售

（一）營業(yè)稅關于視同銷售的規(guī)定

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一者，視同發(fā)生應稅行為：一是單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；二是單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其發(fā)生的自建行為；三是財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。

視同銷售應交納的營業(yè)稅=同類應稅項目的市場銷售價格×適用稅率。如果企業(yè)銷售不動產(chǎn)的價格明顯偏低且無正當理由的，可按主管稅務機關核定的銷售額計算應納稅額。稅務機關可按以下順序確定銷售額：

（1）按納稅人最近時期銷售同類應稅項目的平均銷售價格確定銷售額；

（2）納稅人最近時期無銷售同類應稅項目的，按其他納稅人最近時期銷售應稅項目的平均銷售價格確定銷售額；

（3）其他納稅人最近時期也無銷售同類應稅項目的，按組成計稅價格計算應納稅額。組成計稅價格=工程成本或營業(yè)成本×（1＋成本利潤率）÷（1－銷售不動產(chǎn)稅率）

應納稅額=組成計稅價格×銷售不動產(chǎn)稅率（5%）

公式中的成本利潤率，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務局確定。

無償贈送自建的建筑物時，應該視同銷售交納兩個環(huán)節(jié)的營業(yè)稅：一是自建環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。自建環(huán)節(jié)營業(yè)稅按銷售同類不動產(chǎn)的價格和建筑業(yè)（3%）的稅率計算繳納營業(yè)稅；二是銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅按銷售額和銷售不動產(chǎn)的稅率（5%）計算繳納營業(yè)稅。

應納稅額=自建不動產(chǎn)的市場價格×3%＋自建不動產(chǎn)的銷售額×5%

如果納稅人無同類不動產(chǎn)銷售價格的，按組成計稅價格計稅。

組成計稅價格=工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－建筑業(yè)營業(yè)稅稅率3%）

應納自建環(huán)節(jié)營業(yè)稅=組成計稅價格×建筑業(yè)稅率（3%）

這里的成本利潤率，由各省、自治區(qū)、直轄市稅務局確定。

（二）營業(yè)稅中視同銷售的會計處理

（1）無償贈送不動產(chǎn)時，首先將該不動產(chǎn)的凈值轉入“固定資產(chǎn)清理”科目，應交納的營業(yè)稅計入固定資產(chǎn)清理凈損益。按其應交納的營業(yè)稅額借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應交稅費――應交營業(yè)稅”科目。

（2）無償贈送土地使用權時，其應交納的營業(yè)稅計入“其他業(yè)務成本”，借記“其他業(yè)務成本”科目，貸記“應交稅費――應交營業(yè)稅”。

（3）無償贈送自建的建筑物時，應該視同銷售交納兩個環(huán)節(jié)的營業(yè)稅：一是自建環(huán)節(jié)的營業(yè)稅；二是銷售環(huán)節(jié)的營業(yè)稅。其應交納的營業(yè)稅的會計處理為：借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費――應交營業(yè)稅”科目。

五、涉及企業(yè)所得稅的視同銷售

（一）企業(yè)所得稅關于視同銷售的規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施細則》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物，轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

企業(yè)所得稅法第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內，企業(yè)和其他取得收入的組織（以下統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。

1.不確認收入的情形：（1）將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；（2）改變資產(chǎn)形狀、結構或性能；（3）改變資產(chǎn)用途（如自建商品房轉為自用或經(jīng)營）；（4）將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產(chǎn)所有權的用途。

2.確認收入的情形：（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）用于其他改變資產(chǎn)所有權的用途。按視同銷售貨物確認收入額，如果是企業(yè)將自制的資產(chǎn)移送他人的，應按企業(yè)同類資產(chǎn)對外銷售價格確認銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入價格確認銷售收入。對于在中國境內從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的企業(yè)，將其開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或者投資者、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。

（二）企業(yè)所得稅中視同銷售的會計處理

視同銷售涉及企業(yè)所得稅的，其用途不同，會計處理也有差異，也就是是否確認收入的問題。企業(yè)會計準則規(guī)定不確認收入而企業(yè)所得稅法要求納稅的，就需要在計算企業(yè)所得稅時進行納稅調整。

1.用于市場推廣等時，借記“銷售費用”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。

2.用于交際應酬和用于職工集體福利時，借記“管理費用”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。

3.用于對外捐贈時，借記“營業(yè)外支出”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。

以上（1）至（3）三種情況下，在計算企業(yè)所得稅時，應按企業(yè)所得稅法的規(guī)定進行納稅調整，調增應納稅所得額。

4.用于股息分配時，借記“利潤分配――應付股利”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

5.作為非貨幣利發(fā)放給企業(yè)職工個人的，于實際發(fā)放時，借記“應付職工薪酬――非貨幣利”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

如果是作為企業(yè)職工集體福利的，會計上與稅法規(guī)定都不需要確認收入，所以不需要進行納稅調整。

6.用于其他改變資產(chǎn)所有權的用途的，其會計處理如下：

（1）用于對外投資時，借記“長期股權投資”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（2）用于抵償債務時，借記“應付賬款”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

以上第4至6四種情況下不需要進行納稅調整。

六、小結

從以上分析可以看出，視同銷售不僅涉及到增值稅、消費稅、營業(yè)稅等流轉稅各稅種，在企業(yè)所得稅法中也有明確規(guī)定；不僅在流轉稅與所得稅等不同的稅種中的規(guī)定是不同的，而且在流轉稅中，增值稅、消費稅與營業(yè)稅各稅種的規(guī)定也各有差異。

企業(yè)所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對貨物在法人實體內部之間的轉移（比如用于在建工程、管理部門、轉移到分公司等等）不作為銷售，不計繳所得稅款。除將貨物轉移到國外，由于資產(chǎn)所有權在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)處理，相關資產(chǎn)的計稅基礎延續(xù)計算。其強調的是“法人實體”。而增值稅中8種視同銷售行為的規(guī)定，出于三種不同的目的。第一，為了保證各相關環(huán)節(jié)的稅款抵扣具有連續(xù)性、完整性，不會因這些情況的發(fā)生而使得增值稅稅款抵扣鏈條中斷，保證增值稅稅款抵扣制度的實施。第二，為了體現(xiàn)稅負平衡，公平稅負，防止偷逃稅款。第三，體現(xiàn)增值稅計算的配比性。也就是說，購進的貨物已經(jīng)在購進環(huán)節(jié)實施了進項稅額的抵扣，這些購進貨物就應該有相應的銷售額，同時產(chǎn)生相應的銷項稅額，否則，就會出現(xiàn)不相配比的情況，與會計信息質量的配比性原則不相符合。其主要強調的是抵扣的連續(xù)性。消費稅暫行條例中只有關于視同銷售內容的規(guī)定，但沒有明確提出“視同銷售”一詞，其強調的是是否為最終消費環(huán)節(jié)。

企業(yè)會計人員一定要深入鉆研，熟悉有關稅法與企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，精通業(yè)務，提高職業(yè)判斷能力，準確判斷是否屬于視同銷售，在進行會計處理時才會做到精、準、快，提供符合會計信息質量要求的財務報告。

【參考文獻】

［1］ 財政部，國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則［S］.2008.

［2］ 財政部，國家稅務總局.中國人民共和國消費稅暫行條例實施細則［S］.2008.

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［4］ 中華人民共和國國務院.中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例［S］.2007.

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［6］ 國家稅務總局.企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的規(guī)定［S］.2008.

篇9

一、增值稅視同銷售規(guī)定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱細則）第四條規(guī)定，單位和個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（5）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。這八項中的前三項在稅務和會計上無異議，與正常銷售的處理一致，即確認收入結轉成本，故本文不納入討論。

二、目前關于視同銷售行為核算存在的問題

視同銷售行為的核算形成稅務和會計兩方分歧。根據(jù)稅法規(guī)定，視同銷售的行為全部應通過銷售收入進行核算，即確認收入結轉成本，繳納增值稅銷項稅額。而落實到會計實務中，在保證繳納增值稅銷項稅額的前提下區(qū)分情況，或者確認收入結轉成本“兩步走”；或者只結轉成本貸記資產(chǎn)減少，同時按售價計算銷項稅額，在此，第二種處理方式姑且稱為“一步走”。具體是“兩步走”還是“一步走”，在不同的實務操作中甚至權威教材中都有不同的處理方式。兩種處理方式下對于利潤表的影響不同，進而導致會計信息失真。所以當前對于視同銷售問題的統(tǒng)一規(guī)范非常必要。

三、對于增值稅視同銷售行為會計核算規(guī)范的分析

首先，“兩步走”與“一步走”的區(qū)別在于是否確認收入，滿足新會計準則中收入要素確認條件的才能確認收入，否則只需要轉出資產(chǎn)成本即可。《新會計準則第14號—收入》中規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。同時，售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

其次，收入會增加所有者權益，但是根據(jù)資產(chǎn)=負債+所有者權益的會計恒等式，我們知道收入導致的經(jīng)濟利益流入企業(yè)的形式可能是資產(chǎn)的增加，也可能是負債的減少，不一定是現(xiàn)金流量的形式。同時，滿足收入確認的五個條件中最核心的內容是：商品所有權相關的風險和報酬轉移給購貨方、相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。

綜上所述，在增值稅視同銷售的會計處理中是否需要確認收入結轉成本“兩步走”，主要結合兩個判斷標準：第一，針對企業(yè)這個會計主體來說，該行為是對內還是對外；第二，該行為是否最終導致經(jīng)濟利益的流入，并且很可能流入企業(yè)。

關于細則中（4）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。首先，增值稅的應稅項目包括銷售或進口貨物、提供加工修理修配勞務。對于一般工業(yè)企業(yè)來說，增值稅非應稅項目是指生產(chǎn)增值稅應稅產(chǎn)品以外的項目，如應用于不動產(chǎn)建設、集體福利設施等。這種情況下首先對于企業(yè)這個會計主體來說，是一種對內行為，其次沒有產(chǎn)生后續(xù)的流轉增值額，所以不需確認收入，直接“一步走”。即借記“在建工程”、“固定資產(chǎn)”等，貸記“庫存商品”，以售價為基礎貸記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。

關于細則中（8）將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。首先，無償贈送雖然對于企業(yè)這個會計主體來說是一種對外的行為，但是其本質上是較為偶然性的非日常活動中的行為，不滿足收入“在日常活動中形成”的定義。其次，對外無償捐贈記入“營業(yè)外支出”，說明不能導致經(jīng)濟利益的流入，表現(xiàn)為既不會增加資產(chǎn)也不會減少負債，所以不能確認收入。最后，無償捐贈雖是義舉，但是凡事有度，對于企業(yè)這個會計主體來所，過度的捐贈勢必影響到企業(yè)利益相關者。所以不宜記入收入、成本，以免影響損益、調節(jié)利潤。故此種視同銷售行為采取“一步走”即可。

關于細則中（5）（6）（7），可以總結為不管其貨物來源如何，將其用于職工集體或個人消費、對外投資、分配給股東。這三種視同銷售行為，首先針對企業(yè)這個會計主體，都是一種對外行為。其次，這些行為雖然沒有帶來顯性的現(xiàn)金流入，但是其本質上可以理解為貨物轉出換取貨幣，以貨幣償還債務，其最終導致了經(jīng)濟利益的流入，如償還對外負債借記“應付職工薪酬”、“應付股利”；或者貨物轉出換取貨幣，用以投資，記入“長期股權投資”。所以，對于這三種情形，有理由認為采取“兩步走”清晰明朗的做法。分別借記“應付職工薪酬”、“長期股權投資”、“應付股利”，貸記“主營/其他業(yè)務收入”、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”，同時借記“主營業(yè)務成本”，貸記“庫存商品/原材料”。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則—2006[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則應用指南—2006[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.

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稅務籌劃主要是指在納稅行為發(fā)生之前,在不違反法律、法規(guī)的前提下,通過對納稅人經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項做出的事先安排,以達到少納稅或遞延納稅為目標的一系列謀劃活動。稅務籌劃具有雙重性。一方面,它是納稅人對國家稅法及有關稅收經(jīng)濟政策的反饋行為,是對政府政策導向的正確性、有效性和國家現(xiàn)行稅法完善性的檢驗。另一方面,國家可以通過對納稅人稅務籌劃行為的分析和判斷,發(fā)現(xiàn)稅制存在的問題,進一步完善稅制,更好地發(fā)揮稅收的宏觀調控作用。作為流轉稅的增值稅是企業(yè)繳納的主體稅種之一,涉及面廣,影響力大,既是國家征稅的重點,也是企業(yè)稅務籌劃的要點。為了進一步完善稅制,發(fā)揮稅收杠桿調控宏觀經(jīng)濟合理、 快速發(fā)展的目的,2008年11月10日國務院頒布了新的增值稅條例, 與之相配套,2008年12月15日財政部隨之又頒布了新的增值稅條例實施細則,并已于2009年1月1日開始實施。新的增值稅暫行條例及其實施細則通過規(guī)定固定資產(chǎn)進項稅額可以抵扣,降低小規(guī)模納稅人的征收率等措施加大了對企業(yè)投資和更新改造的扶持力度,同時通過加強對納稅人兼營行為的管理,取消廢舊物資發(fā)票抵扣、來料加工進口設備免稅等政策,嚴格稅制設計,堵塞漏洞,對稅務籌劃產(chǎn)生了一定程度的影響。

一、新增值稅暫行條例的主要變化

與增值稅的稅務籌劃相關,新修訂的《增值稅暫行條例》及《增值稅暫行條例實施細則》的變化主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

1. 小規(guī)模納稅人的標準發(fā)生了變化。新增值稅暫行條例規(guī)定“小規(guī)模納稅人的標準為:從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務的納稅人, 以及以從事貨物生產(chǎn)或者提供應稅勞務為主,并兼營貨物批發(fā)或者零售的納稅人,年應稅銷售額在50萬元以下(含)的(原為100萬);除此以外的納稅人,年應稅銷售額在80萬元以下的(原為180萬)”。非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的企業(yè)可選擇按小規(guī)模納稅人納稅。

2. 小規(guī)模納稅人的征收率由4%或6%降低為3%。

3. 對于納稅人兼營增值稅非應稅項目未分別核算的,由原來的“不分別核算或者不能準確核算的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅”,改為“未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額”。

4. 對于銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售行為增加了“應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額,并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅,非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅;未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額”。

5. 全面實行消費型增值稅,取消了購建固定資產(chǎn)不予抵扣增值稅的相關稅收政策。

6. 取消了銷售廢舊物資的免稅和購進廢舊物資抵扣10%的稅收政策。

7. 來料加工、來件裝配和補償貿(mào)易所需進口的設備不再免稅。

8. 納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規(guī)定的,可以放棄免稅,依照條例的規(guī)定繳納增值稅。

9. 提高了個人納稅人的起征點。銷售貨物的,為月銷售額2000~5000元;銷售應稅勞務的,為月銷售額1500～3000元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150～200元。

10. 增值稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定發(fā)生了微調。

11. 延長了增值稅的納稅期限。納稅期限在原有基礎上增加了1個季度的規(guī)定。 納稅申報并結清上月應納稅款的期限由次月10日之內延長至15日之內。

二、增值稅稅務籌劃的要點

增值稅是對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務,以及進口貨物的單位和個人,就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額,以及進口貨物金額計算稅款,并實行稅款抵扣制度的一種稅。根據(jù)增值稅的特點,納稅人的稅務籌劃活動主要體現(xiàn)在幾個方面:

1. 一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅務籌劃。根據(jù)無差別平衡點增值率及無差別平衡點抵扣率的計算,選擇兩類納稅人的類型。

2. 兼營、混合銷售行為應納稅種的籌劃。根據(jù)無差別平衡點增值率及無差別平衡點抵扣率的計算,通過調整銷售額或營業(yè)額在全部經(jīng)營收入中的比例等,選擇應納增值稅還是營業(yè)稅。

3. 銷售稅額的稅務籌劃。選擇合理的銷售方式、結算方式及銷售價格,獲得遞延納稅的利益。

4. 進項稅額的稅務籌劃。合理利用特殊項目進項稅額抵扣的規(guī)定,獲得稅收利益;通過價格折讓臨界點的計算,合理選擇供貨方。

5. 稅率的稅務籌劃。掌握低稅率的適用范圍,避免從高適用稅率。

6. 出口退稅的稅務籌劃。 運用國家的稅收優(yōu)惠政策,通過選擇合理的經(jīng)營方式、出口方式爭取出口退稅最大化等。

三、 新增值稅條例及實施細則變化對增值稅稅務籌劃的主要影響

(一)對納稅人稅務籌劃的影響

1.對增值稅兩類納稅人身份選擇的影響。增值稅納稅人分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人,兩類納稅人在稅率、計稅方法上有所不同,因此稅負水平也不相同,從而為稅務籌劃提供了一定的空間。納稅人一般是通過計算無差別平衡點增值率或抵扣率來進行兩類納稅人身份選擇的稅務籌劃的。由于新的增值稅法規(guī)定企業(yè)購進固定資產(chǎn)進項稅額可以抵扣,以及小規(guī)模納稅人的稅率由原來的4%或6%降為3%,因此無差別平衡點增值率和抵扣率發(fā)生了變化,且其中的內涵與以前相比也大為不同, 納稅人在運用這種方法進行稅務籌劃時,需要根據(jù)新的無差別平衡點增值率或抵扣率進行選擇和判斷。具體變化情況見表1、表2。

2.對增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人身份選擇的影響。(1)對兼營非應稅勞務的影響。兼營非應稅勞務,是指增值稅納稅人在從事應稅貨物銷售或者提供應稅勞務的同時還從事非應稅勞務,且從事的非應稅勞務與某一項銷售貨物或提供應稅勞務的業(yè)務活動并無直接的聯(lián)系或從屬關系,即企業(yè)在其經(jīng)營活動中,既涉及增值稅應稅項目,又涉及營業(yè)稅應稅項目。原增值稅暫行條例規(guī)定,納稅人兼營非應稅勞務的,應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額,對貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率征收增值稅,對非應稅勞務的銷售額(即營業(yè)額)按適用的稅率征收營業(yè)稅。如果不分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務銷售額的,其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。這一征稅規(guī)定說明在兼營行為中,對屬于營業(yè)稅范圍的應稅勞務,納稅人可以選擇是否分開核算,并以此來選擇是繳納增值稅還是營業(yè)稅。一般情況下,營業(yè)稅的納稅負擔低于增值稅,常用的稅務籌劃方法是將兼營業(yè)務分別核算, 以降低納稅支出。但當營業(yè)稅稅率為5%,小規(guī)模納稅人增值稅征收率為4%時,則多采用合并核算的方法一并繳納增值稅,來達到降低稅額的目的。新的增值稅暫行條例第七條規(guī)定“納稅人兼營非增值稅應稅項目的,應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業(yè)額;未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額”, 且小規(guī)模納稅人的征收率降為了3%,等于或低于營業(yè)稅稅率。因此在新的稅法條件下,這種籌劃方法已不可行了。(2)對混合銷售稅務籌劃的影響。混合銷售是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物,又涉及非應稅勞務。 原增值稅暫行條例規(guī)定,“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增殖稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,不征收增值稅”。“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者,包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者在內”。所謂的“以貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主,并兼營非應稅勞務”,是指在納稅人的年貨物銷售額與非應稅勞務營業(yè)額的總額中,年貨物銷售額或應稅勞務的營業(yè)額超過50%, 非應稅勞務營業(yè)額不到50%。 納稅人常通過調節(jié)應稅貨物銷售額或應稅勞務的營業(yè)額在總銷售額(營業(yè)額)中的比例超過或低于50%,來選擇繳納增值稅或營業(yè)稅,達到少納稅的目的。由于新的增值稅暫行條例實施細則特別規(guī)定銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的混合銷售行為未分別核算的,由主管稅務機關核定其貨物的銷售額。因此對于該混合銷售行為通過上述措施從而進行增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人身份選擇的籌劃方法不再適用了,但對于其他混合銷售行為,原納稅人籌劃方法在實踐中仍然是可行的。(3) 對增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人稅負判別方法的影響。當增值稅納稅人和營業(yè)稅納稅人具有可選擇性時,增值稅一般納稅人通常采用與增值稅兩類納稅人身份選擇相同的方法,即通過計算增值稅和營業(yè)稅的無差別平衡點增值率或抵扣率來進行判別和選擇。由于新稅法中,一般納稅人的稅率和營業(yè)稅稅率均沒有發(fā)生太大變化, 因此這種判別方法仍然適用, 且平衡點也沒有發(fā)生變化,具體情況見表3。由于在新的增值稅暫行條例下,小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低為3%, 等于或低于營業(yè)稅稅率,增值稅的稅負是小于營業(yè)稅稅負的,所以運用稅負判別法進行小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人身份選擇的方法已經(jīng)不再適用了。

(二)對計稅依據(jù)稅務籌劃的影響

1. 對銷項稅額稅務籌劃的影響。 新增值稅暫行條例,對增值稅納稅義務發(fā)生時間的規(guī)定做了微調。銷售貨物或者應稅勞務先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當天;采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發(fā)出的當天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物,采取預收貨款方式銷售貨物, 為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。總的來說,新的稅法條款對增值稅納稅義務發(fā)生的時間規(guī)定比以前更嚴格了,我們在合法進行稅務籌劃時,能晚開發(fā)票的盡量晚開發(fā)票,需要簽訂書面合同的,一定要簽訂書面合同,以便推遲納稅義務的發(fā)生時間,延遲納稅,獲得最大的籌劃效益。

2.對進項稅額稅收籌劃的影響。(1)對運用廢舊物資發(fā)票抵扣政策稅務籌劃的影響。在原增值稅法條件下,廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅,生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售的廢舊物資,可按照廢舊物資回收經(jīng)營單位開具的由稅務機關監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額,按10%的比例計算抵扣進項稅額。而生產(chǎn)企業(yè)自行收購的廢舊物資, 其進項稅額是不準抵扣的。因此在原增值稅法下當生產(chǎn)企業(yè)為一般納稅人,且生產(chǎn)耗用的廢舊物資比較多時,其稅務籌劃方法是自己成立一個回收公司,這樣不僅可以按收購金額的10%抵扣進項稅,還可以享受廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅的待遇。但是,新頒布的增值稅暫行條例,國家取消了銷售廢舊物資的免稅和購進廢舊物資抵扣10%的稅收政策。廢舊物資回收發(fā)票不再作為抵扣憑證,所以這種籌劃方法已不再適用了。(2) 對供貨方選擇稅務籌劃的影響。對于小規(guī)模納稅人來說, 不管供貨方是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人,也不管對方能不能提供增值稅發(fā)票,由于不實行抵扣稅制,均不能抵扣,因此在采購時,只要比較一下供貨方的含稅價格,從中選擇價格較低的一方即可。但對于一般納稅人來說,如果供貨方是一般納稅人, 可提供增值稅發(fā)票, 按17%或13%抵扣,而若供貨方是小規(guī)模納稅人,則不能進行抵扣或只能按6%或4%抵扣。 為了彌補因不能取得專用發(fā)票不能抵扣或抵扣率太低而產(chǎn)生的損失,一般納稅人必然要求小規(guī)模納稅人在價格上給予一定程度的優(yōu)惠。此時,一般納稅人常采用價格折讓臨界點的方法進行稅務籌劃,當供貨價格高于價格折讓臨界點時,選擇從一般納稅人進貨;當?shù)陀趦r格折讓臨界點時,選擇從小規(guī)模納稅人進貨。在新增值稅暫行條例下,由于小規(guī)模納稅人的征收率由6%和4%降低為3%,所以一般納稅人通過價格折讓點選擇供貨方的籌劃方法雖然仍然適用,但是價格臨界點發(fā)生了變化,具體情況見表4。

(三)對來料加工與進料加工方式選擇稅務籌劃的影響

在原增值稅法下,來料加工是免稅的,而進料加工采用的是免抵退稅方法,同樣的貿(mào)易往來業(yè)務,在這兩種加工方式下的稅務效果是不一樣的。 對于退稅率比較高的產(chǎn)品,一般采用進料加工的方式,可以獲得較高的退稅額,而對于利潤比較高的產(chǎn)品則采用來料加工的方式。新的增值稅法規(guī)定來料加工不再免稅,因此這種稅務籌劃的方法也不適用了。

(四)對其他方面稅務籌劃的影響

1. 對運用納稅期限進行稅務籌劃的影響。新增值稅暫行條例,對于納稅期限在原有基礎上增加了1個季度的規(guī)定。納稅申報并結清上月應納稅款的期限由次月10日內延長至15日之內。因此該稅法條款對稅務籌劃的啟示是:要充分運用新條款的規(guī)定,在合理的時間范圍內,盡量延遲納稅,獲得最大的運用稅金時間價值的籌劃收益。

2. 對運用稅收優(yōu)惠條款稅務籌劃的影響。(1) 合理運用起征點。新增值稅法提高了個人納稅人的起征點。銷售貨物的,為月銷售額2000～5000元;銷售應稅勞務的,為月銷售額1500～3000元;按次納稅的,為每次(日)銷售額150～200元。對于小本經(jīng)營的個人納稅人,應合理調節(jié)月(日)銷售額或營業(yè)額,盡量控制在起征點以內,以避免納稅,合理運用新的稅法條款保護自己的合法權益,達到最佳的經(jīng)營效益。(2)考慮放棄免稅優(yōu)惠。納稅人如果購入的是免稅產(chǎn)品,除免稅農(nóng)產(chǎn)品可按13%抵扣外,其他均不得抵扣進項稅額。這樣該環(huán)節(jié)的銷項稅額實際上成了應繳稅額,稅負非但沒有減輕,反而加重了。如果本環(huán)節(jié)是生產(chǎn)免稅產(chǎn)品,產(chǎn)品銷售時免征增值稅,但不能開增值稅專用發(fā)票,可能影響企業(yè)的產(chǎn)品銷售,而其進項稅額又不能抵扣。因此,若企業(yè)處于中間環(huán)節(jié),要根據(jù)獲利情況和銷售等因素考慮是否需要申請免稅,如果免稅后既影響銷售,又不能抵扣進項稅額,不如放棄免稅優(yōu)惠。

總之,稅務籌劃具有合法性、預見性、收益性,同時也有風險性、實效性,它會隨國家稅收政策的變化而變化,因此納稅人在熟悉和充分運用稅法保護自己權益的同時,一定要密切關注國家稅收政策的變化,以使自己的籌劃方案隨時更新,適應國家的稅收政策,避免不必要的風險,獲得最優(yōu)的籌劃收益。

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所謂視同銷售，是指站在企業(yè)自身的角度看，企業(yè)沒有發(fā)生銷售行為，也沒有資金的收付，但為了防止稅收漏洞，按照稅收法律的規(guī)定在征稅時需按銷售進行處理的一些行為。在我國稅法中，最常見的是增值稅的視同銷售行為和所得稅的視同銷售行為。

（一）增值稅的視同銷售行為。依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條的規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者的發(fā)生下列行為，視同銷售：1.代銷行為：包括受托代銷和委托代銷，均視為視同銷售；2. 設有兩個或以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售（用于生產(chǎn)就不算），但相關機構設在同一縣 （市 ） 的 除外；3. 將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于增值稅的非應稅項目、用于集體福利或者個人消費者；4. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物對外投資、分配給股東或者投資者、償贈送其他單位或者個人。

（二）所得稅的視同銷售。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、 贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。具體來講，企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生下列行為屬于所得稅法視同銷售行為：1.用于市場推廣或銷售；2.用于交際應酬；3.用于職工獎勵或福利；4.用于股息分配；5.用于對外捐贈；6.其他改變資產(chǎn)所有權屬的用途。 屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷 售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按公允價值確定銷售收入。

二、會計準則中銷售的確認

《企業(yè)會計準則第14號——收入》第2條，對收入界定為：企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。其根本點是：收入的本質是企業(yè)經(jīng)濟利益的總流入。而這種經(jīng)濟利益的流入，并沒有被限定為以貨幣資金的形式。既然是有經(jīng)濟利益流入企業(yè)當然這種流入應該是從企業(yè)外部流入的，體現(xiàn)的應該是企業(yè)與外部的關系。而企業(yè)內部資產(chǎn)存在形式的改變并不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入。由此可以將稅法中的視同銷售通過分析其業(yè)務實質分為兩類：具有銷售實質的視同銷售行為和不具有銷售實質的視同銷售行為。

具有銷售實質的視同銷售行為經(jīng)濟利益能夠從企業(yè)外部流入主要有：1.將貨物交付他人代銷；2.視同買斷形式下的受托代銷；3.將自產(chǎn)、委托加工或購買貨物作為投資提供給其他單位或個體經(jīng)營者；4.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；5.將自產(chǎn)或委托加工的貨物或購買用于支付職工非貨幣性薪酬。上述第四種至第五種視同銷售行為都會使企業(yè)負債減少間接導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，會計上確認收入。

不具有銷售實質的視同銷售行為有：1.將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利；2.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人；3.收取手續(xù)費方式受托代銷。企業(yè)的這些銷售行為，或者資產(chǎn)所有權屬沒有發(fā)生變化，或者所有權屬發(fā)生變化，但是沒有經(jīng)濟利益的流入，會計上不可以確認收入。

三、視同銷售行為稅法規(guī)定、會計處理比較

增值稅和企業(yè)所得稅中視同銷售的主要差異是：1.增值稅中的視 同銷售，不僅強調貨物的用途（內部還是外部使用），還要考慮貨物的來源（自產(chǎn)、委托加工還是購買）。企業(yè)所得稅中的視同銷售，只強調貨物的所有權屬，與貨物的來源無關；2.增值稅中的視同銷售 ，只強調貨物，而企業(yè)所得稅中的視同銷售不僅包括貨物，還包括財產(chǎn)和勞務。會計實務中收入的確認強調經(jīng)濟利益是否從企業(yè)外部流入，鑒于此，將如上的視同銷售行為是否確認增值稅、所得稅收入、會計收入列表比較如下：

在發(fā)生以上業(yè)務進行會計處理時，在不違背會計準則的前提下，盡量和稅法要求一致進行會計處理，如：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于在建工程，則會計處理為：

借：在建工程

貸：庫存商品 登記成本

應交稅費—應交增值稅（銷項稅） 按售價計算

又如：將企業(yè)的貨物無償贈送他人，會計處理為：

借：營業(yè)外支出

貸：庫存商品

應交稅費—應交增值稅（銷項稅）

參考文獻：

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(二)平銷返利的計稅問題

平銷返利是一種重要的商品促銷手段,它是指生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè),商業(yè)企業(yè)再以進貨成本甚至低于進貨成本的價格進行銷售,生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤等方式彌補商業(yè)企業(yè)的進銷差價損失。稱為“平銷”,主要是因為商品的銷售價格通常定為其進貨價格,甚至低于進貨價格;稱為“返利”,是因為銷售方要通過向供應商收取一定的、與商品銷售量掛鉤的經(jīng)濟利益返還作為補償。

有的企業(yè)常常將平銷返利與《增值稅暫行條例實施細則》中所指的“返還利潤”混同,其實二者是兩個不同的概念。平銷返利是經(jīng)銷商采購價格的扣除,而返還利潤則是經(jīng)銷商對生產(chǎn)商實施的價格補償。所以,前者要按照增值稅率從經(jīng)銷商增值稅進項稅額中扣除,后者要作為生產(chǎn)商取得的價外費用,征收增值稅銷項稅。具體會計處理如下:經(jīng)銷商按含稅收入計算沖減返還資金當期的進項稅金,當期平銷返利應沖減進項稅額=當期取得的返還資金×所購貨物適用的增值稅稅率。

價外費用銷項稅額=價外費用÷(1+增值稅稅率)×適用的增值稅稅率。例如:某商貿(mào)公司經(jīng)銷某品牌空調,根據(jù)合同,商貿(mào)公司負責空調的銷售和安裝,安裝費用由生產(chǎn)商承擔,并根據(jù)經(jīng)銷商售出空調的數(shù)量確定支付金額。這一返利形式是屬于《增值稅暫行條例實施細則》中所指的“返還利潤”還是屬于“平銷返利”,現(xiàn)分析如下。第一,根據(jù)《國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知(國稅發(fā)[2004]136號)規(guī)定,對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系,且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務的收入,例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等,不屬于平銷返利,不沖減當期增值稅進項稅金,應按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計算)的各種返還收入,均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金,不征收營業(yè)稅。可見,上述形式的利潤返還應當認定為“平銷返利”,并按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金,不征收營業(yè)稅。也就是說,生產(chǎn)商銷售給經(jīng)銷商的價格中本身就包含了安裝費用,安裝費既然是由生產(chǎn)商負責,那么就應當從生產(chǎn)商銷售價格中扣除所以,生產(chǎn)廠家支付給商貿(mào)公司的安裝費應視為價格的返還,

(三)代銷加價計稅問題

委托代銷是一種重要的商品促銷方式,由于代銷形式可以多種多樣的,既有視同銷售方式,又有視同買斷的方式,所以納稅人在進行稅務處理的時候,常常會出現(xiàn)錯誤的判斷。例如:甲公司委托乙公司銷售一批商品,協(xié)議約定,乙公司按照每件200元的價格對外銷售,每銷售1件,甲公司向乙公司支付50元代銷費用。但是,乙公司卻按照300元的價格對外銷售。乙公司應按照每件300元計算銷項稅額,并以每件50元的手續(xù)費收入申報繳納營業(yè)稅。

(四)運費的計稅問題

根據(jù)增值稅暫行條例的精神,一般納稅人在銷售貨物的同時,并用自己的運輸工具為購貨方提供運輸勞務而向購貨方收取的運費,視為混合銷售,一并征收增值稅;一般納稅人在銷售貨物的同時,并用他人的運輸工具為購貨方提供運輸勞務,向購貨方收取的運費,如果銷貨方將發(fā)票自留,則視為價外費用,一并征收增值稅(17%或者13%),支付的運費可以按照7%的扣除率作為進項稅額,從應納增值稅額中扣除;但是,納稅人在銷售貨物時同時符合下列條件的代墊運輸費用,不作為價外費用,不征收增值稅:(1)承運部門的運輸費用發(fā)票開具給購買方的,(2)納稅人已將該項發(fā)票轉交給購買方。按照稅法規(guī)定,價外費用一律視為含稅金額,所以在計算銷項稅額時應換算為不含稅金額并入銷售額中。代墊款項不征稅是因為:一是代收款項一般是指直接代他人收取款項,而不是為自己收取款項;根據(jù)稅法精神,代收款項是價外費用、代墊款項也是價外費用(發(fā)票自留),收回的代墊運輸費用也不應該視同價外費用征稅。如果光有收取沒有墊付的運費,或運輸費用發(fā)票開具和存放(保存)不符合上述規(guī)定,或收回的代墊運輸費用大于實際墊付的金額,則代墊的運費和收回的代墊用費都應該按照規(guī)定繳納增值稅和消費稅。

二、價外費用發(fā)票開具問題

根據(jù)《國家稅務總局關于增值稅專用發(fā)票使用問題的通知》規(guī)定:銷售貨物或應稅勞務收取價外費用,如果價格與價外費用需要分別填寫,可以在專用發(fā)票的“單價”欄目填寫價、費合計數(shù),另附價外費用項目表交與購貨方。但是,如果價外收費屬于按規(guī)定不征收增值稅的代收代繳的消費稅,則此項收費應另開普通發(fā)票。價外費用項目表應填寫購銷雙方的單位名稱、收取價外費用的商品或勞務的名稱、計量單位、數(shù)量、價外費用的項目名稱、單位收費標準及價外費用金額。購貨方應索取價外費用項目表一式兩份,分別附在發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)之后。

三、價外費用的稅務自查

(一)全面掌握銷售方式

企業(yè)財務部門要全面地向銷售部門了解銷售情況和結算形式,并審查相關合同、協(xié)議,分析企業(yè)有無加收價外費用的情況,同時還要注意掌握本行業(yè)是否需要按照主管部門的規(guī)定收取價外費。

篇13

一、稅法上對視同銷售的規(guī)定

因為視同銷售在增值稅法和企業(yè)所得稅法中的規(guī)定不盡相同，因此在實務中對增值稅和所得稅就視同銷售的解讀就顯得尤為重要，現(xiàn)整理歸納如下。

（一）增值稅對視同銷售的相關規(guī)定

《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：一是將貨物交付其他單位或者個人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構在同一縣（市）的除外；四是將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；五是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；六是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；七是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；八是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

（二）企業(yè)所得稅法對視同銷售的相關規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

二、會計準則中收入的確認原則

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：第一，企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；第二，企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；第三，收入的金額能夠可靠地計量；第四，相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；第五，相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量。

三、稅法中視同銷售的會計處理

在《企業(yè)會計準則》中，沒有視同銷售的問題，只有是否確認為收入的問題，而且對于稅法中的視同銷售問題在會計實務中有兩種處理方法，一種是會計核算上不確認收入，直接結轉成本；另一種是會計上視同正常銷售處理，當業(yè)務發(fā)生時，先確認收入再結轉成本。

本文僅就自產(chǎn)、委托加工貨物視同銷售的會計處理進行探討。根據(jù)增值稅暫行條例，將自產(chǎn)、委托加工貨物應用于正常銷售以外的其他方面的，幾乎全部視同銷售，即要計算銷項稅額；根據(jù)企業(yè)所得稅法，凡是貨物在企業(yè)內部之間的轉移，則不作為銷售處理；凡是貨物轉移到企業(yè)外部，則視同銷售處理；企業(yè)會計準則則是按照收入的確認條件來確認銷售收入的。《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定了八種情況視同銷售貨物：其中（1）至（3）很容易理解，存在異議很小，（4）至（8）在會計實務操作中不少會計工作者對這塊的會計處理頗感困惑，下面就針對這五項進行舉例說明。

（一）自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目

比如用于不動產(chǎn)在建工程。在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，需要計算銷項稅額。在會計上這作為會計所要反映的一種重要會計事項，自然要根據(jù)稅法有關規(guī)定，盡可能準確核算企業(yè)的納稅義務的形成，計入銷項稅額，但在另一方面，這在會計上又不符合收入確認條件，因此并沒有作為銷售處理，而是直接按成本轉賬，只不過在反映納稅義務的時候要遵照增值稅條例，根據(jù)貨物公允價值計算銷項稅額。同樣，由于這類事項多屬于貨物在企業(yè)內部之間的轉移，根據(jù)企業(yè)所得稅法，在計繳企業(yè)所得稅時也沒有被視同銷售。

例：在建工程領用企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品一批，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。

借：在建工程 970 000

貸：庫存商品 800 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

（二）自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個人消費

1.自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利。比如企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工貨物用于職工食堂、醫(yī)院、浴室等。同自產(chǎn)、委托加工貨物用于非應稅項目一樣，自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利，在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，計算銷項稅額；在會計上不符合收入確認條件，不作銷售處理，而是直接按成本轉賬；在所得稅方面，由于這類事項屬于貨物在企業(yè)內部之間的轉移，也沒有被視同銷售。

例：企業(yè)下設的職工食堂本月領用自產(chǎn)產(chǎn)品一批，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。

借：應付職工薪酬 970 000

貸：庫存商品 800 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

2.自產(chǎn)、委托加工貨物用于個人消費。比如企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工個人。在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，需要計算銷項稅額；會計上也將其作為銷售處理，確認銷售收入，并同時結轉銷售成本；在企業(yè)所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售，需要按稅法認定的公允價值計入企業(yè)應納稅所得額計繳企業(yè)所得稅。

例：企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品一批發(fā)放給職工，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。

借：應付職工薪酬 1 170 000

貸：主營業(yè)務收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

借：主營業(yè)務成本 800 000

貸：庫存商品 800 000

（三）自產(chǎn)、委托加工貨物用于投資活動

比如企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品對外進行投資。在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業(yè)所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售而要求并入企業(yè)應納稅所得額；而在會計上此類事項是否作為銷售處理則需要視具體情況而定，根據(jù)企業(yè)會計準則：如果自產(chǎn)、委托加工貨物用于對外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，根據(jù)會計準則，如果交換具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量，將其作為銷售處理，確認銷售收入，并同時結轉銷售成本；如果交換不具有商業(yè)實質或公允價值不能可靠計量，不作銷售處理，而是直接按成本轉賬。

例：企業(yè)將一批自產(chǎn)產(chǎn)品對外投資，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。

1.如果該交換具有商業(yè)實質且公允價值能可靠計量。

借：長期股權投資 1 170 000

貸：主營業(yè)務收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

借：主營業(yè)務成本 800 000

貸：庫存商品 800 000

2.如果該交換不具有商業(yè)實質或公允價值不能可靠計量。

借：長期股權投資 970 000

貸：庫存商品 800 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

（四）自產(chǎn)、委托加工貨物用于分配

比如將自產(chǎn)、委托加工貨物分配給股東或者投資者。在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，需要計算銷項稅額；在企業(yè)所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售而要求并入企業(yè)應納稅所得額；在會計上，根據(jù)企業(yè)會計準則，同樣被作為銷售而需要確認銷售收入和結轉銷售成本。

例：企業(yè)將一批自產(chǎn)產(chǎn)品作為利潤分配給投資者，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。

借：應付利潤 1 170 000

貸：主營業(yè)務收入 1 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

借：主營業(yè)務成本 800 000

貸：庫存商品 800 000

（五）將自產(chǎn)、委托加工貨物用于對外捐贈

企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工貨物用于對外捐贈。在增值稅條例上被認定為視同銷售行為，需要計算作銷項稅額；在企業(yè)所得稅法上也因為相關貨物轉移到企業(yè)之外的其他主體，也同樣被視同銷售而要求并入企業(yè)應納稅所得額；在會計上按照收入準則，對收入的確認需要同時滿足五個條件來判斷，企業(yè)對外捐贈貨物不符合確認收入的條件，因此在會計上不作收入處理。

例：企業(yè)將一批自產(chǎn)的產(chǎn)品捐贈給某希望學校，成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率17%。

借：營業(yè)外支出 970 000

貸：庫存商品 800 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

綜上所述，我們可以看到自產(chǎn)、委托加工貨物無論在企業(yè)內外轉移，增值稅都視同銷售；如果自產(chǎn)、委托加工貨物在企業(yè)內部轉移，所得稅不視同銷售，除此之外都視同銷售；會計上在進行處理時，則需要同時滿足會計準則和稅法中相關規(guī)定，對視同銷售進行不同會計處理。

參考文獻

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[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例2007.

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