引論：我們?yōu)槟砹?3篇金融資產(chǎn)減值范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時(shí)的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。
篇1
一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)概述
資產(chǎn)是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源， 它由過(guò)去的交易、事項(xiàng)所形成，由企業(yè)所擁有或控制。這個(gè)定義解釋了資產(chǎn)的真正內(nèi)涵，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是指資產(chǎn)未來(lái)可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價(jià)值，而在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露的核算。其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)的會(huì)計(jì)學(xué)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)概念轉(zhuǎn)移。在傳統(tǒng)理論中，資產(chǎn)計(jì)價(jià)觀是以成本為中心的，主要在于反映資產(chǎn)的價(jià)值，展示會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)力，體現(xiàn)資產(chǎn)購(gòu)置中的成本費(fèi)用，成為分配費(fèi)用和計(jì)算損益的基礎(chǔ)。
二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)探討的背景
二十一世紀(jì)是以全球化、網(wǎng)絡(luò)化、信息化和知識(shí)化為基本特征的時(shí)代，在這種時(shí)代背景下，我國(guó)金融市場(chǎng)迅速發(fā)展，金融資本在世界范圍內(nèi)滾動(dòng)，各種新的金融工具不斷涌現(xiàn)，使得金融市場(chǎng)變幻莫測(cè)，企業(yè)在這樣的環(huán)境下所存在的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性水平大大提高。金融資產(chǎn)的盈利能力起伏不定，時(shí)刻面臨減值的可能。由于資本市場(chǎng)的發(fā)展，金融資產(chǎn)的減值引起了會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的關(guān)注。
我國(guó)對(duì)金融資產(chǎn)減值的規(guī)定來(lái)自于資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)范， 盡管對(duì)金融資產(chǎn)減值規(guī)定的范圍并沒擴(kuò)大，但也體現(xiàn)了在資產(chǎn)減值規(guī)定方面的進(jìn)步。但是由于金融工具的興起，資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定已不能規(guī)范所有金融資產(chǎn)減值的處理，不能滿足企業(yè)對(duì)金融資產(chǎn)處理的要求。
作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于 2009年 11 月了 IFRS9《金融工具》、《金融工具：攤余成本和減值（征求意見稿）》，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)也于 2010 年 5 月了《金融工具會(huì)計(jì)和衍生金融工具與套期會(huì)計(jì)的修訂》的討論稿，提出了新的金融資產(chǎn)減值方法。
鑒于此，本文擬圍繞新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于金融資產(chǎn)減值的規(guī)定探討金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在理論和實(shí)務(wù)中存在的問題，首先對(duì)其相關(guān)的概念、理論基礎(chǔ)進(jìn)行分析，其次并對(duì)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量做了一定的研究，分析了金融資產(chǎn)減值的原因，指出了我國(guó)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)中存在的問題，最后根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題提出了完善的建議。
三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)探討的意義
為了規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，改變以往資產(chǎn)減值規(guī)定不具體、不明確的狀況，建立既符合會(huì)計(jì)國(guó)際慣例又適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范，具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義，主要表現(xiàn)在：
（1）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化、會(huì)計(jì)國(guó)際趨同和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制新形勢(shì)的需要。（2）能夠保證提供會(huì)計(jì)信息的可靠性 ，真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值 ，有利于降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。（3）有利于提高信息的透明度，加大對(duì)上市公司的監(jiān)管力度。
四、我國(guó)金融資產(chǎn)方面資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范的比較
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在諸多方面進(jìn)行了完善，更加明確規(guī)范、更具操作性。于是將新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較分析，以期在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中正確應(yīng)用。
（一）關(guān)于資產(chǎn)減值跡象。企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不能夠收回，就表明存在著資產(chǎn)減值。如何對(duì)可能存在導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減值的因素 ， 包括內(nèi)部和外部因素進(jìn)行界定就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的第一個(gè)重要問題。盡管我國(guó)原有的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范也對(duì)此進(jìn)行了規(guī)定，但《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》則更加系統(tǒng)。
（二）關(guān)于資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量。對(duì)于固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值，盡管原企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范與《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》均采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低的計(jì)量模式，但對(duì)于資產(chǎn)的可收回金額的計(jì)量后者更具有科學(xué)性與可操作性。
原企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定，可收回金額是企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。其中，出售凈價(jià)是指資產(chǎn)的出售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費(fèi)用后的余額。
（三）關(guān)于資產(chǎn)減值損失的處理。關(guān)于確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失計(jì)入何種損益項(xiàng)目、資產(chǎn)減值確認(rèn)后能否可以轉(zhuǎn)回等資產(chǎn)減值損失處理問題，《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》比原企業(yè)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范更為完善。
原資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定對(duì)于所計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，在企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生有利變化，可收回金額等又恢復(fù)到原賬面價(jià)值時(shí)，允許將已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回。《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》則規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不允許轉(zhuǎn)回這樣的規(guī)定比較武斷，但這是鑒于前幾年為數(shù)不少的企業(yè)利用這些資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)提的減值損失可以轉(zhuǎn)回的規(guī)定，調(diào)節(jié)利潤(rùn)的實(shí)際情況作出的新規(guī)定。
（四）關(guān)于按資產(chǎn)組計(jì)提減值。在實(shí)務(wù)中確定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的單項(xiàng)資產(chǎn)可收回金額往往是困難的，《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》增加了資產(chǎn)組這種長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的確認(rèn)基礎(chǔ)，使一些資產(chǎn)減值的計(jì)提具有可操作性。
在原有的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)范中，并沒有資產(chǎn)組這一概念，規(guī)定固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備按單項(xiàng)計(jì)提。值得注意的是，盡管這些資產(chǎn)在賬面上是按單項(xiàng)計(jì)價(jià)的，但并非獨(dú)立使用。如果按照單項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)提資產(chǎn)減值損失，確定其公允價(jià)值存在著困難，確定其未來(lái)現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值甚至不可能，資產(chǎn)減值的計(jì)提也就會(huì)失去可操作的規(guī)則。
五、運(yùn)用信資產(chǎn)減值準(zhǔn)則金融資產(chǎn)的問題
（一） 準(zhǔn)備計(jì)提中存在的問題。資產(chǎn)減值的計(jì)量是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作，需要了解外部信息，做出大量的職業(yè)判斷 當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)應(yīng)確認(rèn)減值準(zhǔn)備，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，當(dāng)無(wú)法獲得資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可收回金額。
從世界范圍來(lái)看，公允價(jià)值正被越來(lái)越多國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用，因此公允價(jià)值的使用是大勢(shì)所趨，必將成為我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量的一種趨勢(shì)。
（二）財(cái)務(wù)人員水平的制約。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，因此，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的高低將直接影響減值準(zhǔn)備確認(rèn)和計(jì)量的合理性和準(zhǔn)確性。目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力參差不齊，必須強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)再教育。會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力和自身素質(zhì)的提高不僅需要會(huì)計(jì)人員本人的努力，還需要企業(yè)的配合，企業(yè)應(yīng)將會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育提上議程并認(rèn)真貫徹實(shí)施。
（三）企業(yè)自身因素的制約。不少企業(yè)利用資產(chǎn)減值法規(guī)中存在的漏洞，濫用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。他們提取資產(chǎn)減值具有較大的隨意性，以達(dá)到操縱利潤(rùn)，粉飾報(bào)表的目的。措施如下：
1、不提或少提減值準(zhǔn)備，保持較高的資產(chǎn)規(guī)模和盈利水平，吸引投資者投資。
2、計(jì)提巨額減值準(zhǔn)備，掩蓋利潤(rùn)，逃避稅收。集中在某一年度巨額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，造成當(dāng)年巨虧，減少利潤(rùn)總額，一方面逃避稅收，另一方面可在來(lái)年輕裝上陣，這種現(xiàn)象普遍存在。
3、當(dāng)期計(jì)提減值準(zhǔn)備，在以后期間少確認(rèn)成本費(fèi)用來(lái)增加利潤(rùn)。適用于當(dāng)期利潤(rùn)穩(wěn)健，而以后期間的利潤(rùn)并不穩(wěn)健的情況下。比如固定資產(chǎn)，計(jì)提減值準(zhǔn)備后賬面價(jià)值減少，在折舊率、折舊方法、殘值率不變的條件下，以后各期因折舊額減少而使各期的利潤(rùn)額增加。此種盈余管理并不需通過(guò)大量沖回減值準(zhǔn)備就可實(shí)現(xiàn)，具有一定的隱蔽性。
（四）外部監(jiān)督力量的制約。應(yīng)收款項(xiàng)的可收回金額、短期投資的市價(jià)、固定資產(chǎn)的可收回金額、長(zhǎng)期投資的可收回金額、存貨的可變現(xiàn)凈值等都是企業(yè)確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。其中“可收回金額”、“可變現(xiàn)凈值”在很大方面依賴財(cái)務(wù)人員的主觀判斷和業(yè)務(wù)技能，因此存在很大的主觀性和不確定性，其結(jié)果多樣化。從而導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提可操作空間大，不僅缺乏衡量標(biāo)準(zhǔn)，而且缺乏制約手段。注冊(cè)會(huì)計(jì)師、審計(jì)機(jī)關(guān)等部門對(duì)企業(yè)確認(rèn)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行再確認(rèn)時(shí)缺乏準(zhǔn)確性和權(quán)威性。
六、健全金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的對(duì)策
（一）不斷修訂和完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)政策。減少利潤(rùn)操縱、規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就有必要建立符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例又適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。如：統(tǒng)一計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，減少人為判斷和估計(jì)。在評(píng)估資產(chǎn)減值時(shí)，充分考慮重要性原則的應(yīng)用，當(dāng)已計(jì)提損失轉(zhuǎn)回時(shí)要體現(xiàn)該資產(chǎn)的價(jià)值等。
（二）完善企業(yè)執(zhí)行資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的內(nèi)部條件。完善企業(yè)內(nèi)部控制制度能防止并及時(shí)糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，從而規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整。企業(yè)應(yīng)在月、季、年度結(jié)賬和決算前，就資產(chǎn)的賬面價(jià)值與市價(jià)的差異及可能發(fā)生的損失進(jìn)行準(zhǔn)確而充分的評(píng)估，編制計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)預(yù)案，經(jīng)內(nèi)部審計(jì)后報(bào)單位負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)。
結(jié)論
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在金融資產(chǎn)方面只能超前，不能滯后，否則會(huì)給全社會(huì)帶來(lái)不可估量的損失。
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)得到了快速的發(fā)展，金融資產(chǎn)也是在不斷的增多。在金融資產(chǎn)的管理上國(guó)家也出臺(tái)了相關(guān)的法律法規(guī)，隨著社會(huì)形勢(shì)的不斷變化和人們思想意識(shí)的變化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)將會(huì)越來(lái)越難管理。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要想正常健康的運(yùn)轉(zhuǎn)下去就需要企業(yè)、政府、學(xué)界等的支持，需要社會(huì)各界都做出自己的努力，從各個(gè)方面來(lái)規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。金融資產(chǎn)減值是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中必然會(huì)出現(xiàn)的情況，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈，金融資產(chǎn)也在這不斷變化的環(huán)境中發(fā)生著變化，在發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)要根據(jù)相關(guān)規(guī)范來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，規(guī)范自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)轉(zhuǎn)。
參考文獻(xiàn)
篇2
2金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的相關(guān)實(shí)施
金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理工作經(jīng)常受到內(nèi)部因素與相應(yīng)的外部環(huán)境因素所影響，并且存在相應(yīng)的問題亟待解決，主要體現(xiàn)在金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理中的利益操縱上。因此，目前金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理工作的具體實(shí)施，可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行入手：
2.1持有至到期的資產(chǎn)處理工作相關(guān)的企業(yè)如果將相應(yīng)的投資資產(chǎn)進(jìn)行持續(xù)持有，將資產(chǎn)持有到規(guī)定日期，這時(shí)的金融資產(chǎn)就可以被稱作是至到期資產(chǎn)投資，至到期金融資產(chǎn)帶有一定的非衍生性。至到期金融資產(chǎn)在金融市場(chǎng)中具有一定的無(wú)報(bào)價(jià)特征，相應(yīng)的金額回收能夠進(jìn)行很好地確定。在對(duì)至到期金融資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的減值會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，要將企業(yè)內(nèi)部賬面上的賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)的消減，減至企業(yè)自身預(yù)計(jì)的現(xiàn)金流數(shù)目，再將所減去的金額計(jì)入企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部損益中。如果企業(yè)的金融資產(chǎn)自身的價(jià)值出現(xiàn)了一定的變化情況，甚至有所上升的時(shí)候，就需要對(duì)此前的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行反向操作。這種反向操作也被稱作是回轉(zhuǎn)操作，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行回轉(zhuǎn)操作的過(guò)程中要使回轉(zhuǎn)操作后企業(yè)的賬面價(jià)值在減值工作的準(zhǔn)備之下。
2.2可出售資產(chǎn)減值處理金融資產(chǎn)在分類中，有一類就是可進(jìn)行相關(guān)出售的資產(chǎn)，在對(duì)可出售資產(chǎn)進(jìn)行減值處理的時(shí)候，要遵循一定的要求與規(guī)定。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行可出售資產(chǎn)的減值處理工作時(shí)，首先就要對(duì)可出售資產(chǎn)進(jìn)行一定的測(cè)試工作，主要是測(cè)試可出售資產(chǎn)自身的賬面價(jià)值，為下一步的工作進(jìn)行鋪墊。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行具體操作的時(shí)候，在確定可出售資產(chǎn)自身的減值損失的時(shí)候，可以依據(jù)公允價(jià)值的變動(dòng)情況來(lái)進(jìn)行相應(yīng)確定。如果公允價(jià)值呈下降趨勢(shì)，可出售金融資產(chǎn)就有很大幾率出現(xiàn)減值情況；如果公允價(jià)值成上升趨勢(shì)，那么可出售金融資產(chǎn)的減值工作就要進(jìn)行相應(yīng)的回轉(zhuǎn)操作。
2.3根據(jù)公允價(jià)值進(jìn)行操作的資產(chǎn)在金融資產(chǎn)中，有一類金融資產(chǎn)是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行相應(yīng)的計(jì)量與分析的，在對(duì)這一類金融資產(chǎn)進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理的時(shí)候，無(wú)需對(duì)其進(jìn)行二次計(jì)提減值。會(huì)計(jì)人員雖然無(wú)需對(duì)這類資產(chǎn)進(jìn)行二次計(jì)提減值，但是在實(shí)際工作中也不能不進(jìn)行內(nèi)部減值處理工作。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行實(shí)際操作的時(shí)候，要將這一類金融資產(chǎn)與可出售金融資產(chǎn)進(jìn)行一定的區(qū)分與對(duì)比，這兩種金融資產(chǎn)雖然在計(jì)量方式中具有一定的相似之處，但是可出售金融資產(chǎn)由于可以在金融市場(chǎng)的內(nèi)部進(jìn)行一定流動(dòng)，所以公允價(jià)值對(duì)其自身的意義與作用相對(duì)較小。會(huì)計(jì)人員在具體的操作中要對(duì)這一類金融資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量，以公允價(jià)值的變動(dòng)為相應(yīng)依據(jù)，還要在進(jìn)行處理的過(guò)程中將這類資產(chǎn)的變動(dòng)情況計(jì)入當(dāng)期的損益之中。
2.4對(duì)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理進(jìn)行測(cè)試這里所指的測(cè)試，也被稱作組合測(cè)試，組合測(cè)試在金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理中介于減值與正常之間，需要相關(guān)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理操作。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行相關(guān)操作的時(shí)候，要對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的分組，還要結(jié)合信用風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)因素對(duì)其進(jìn)行一定的指導(dǎo)。此外，會(huì)計(jì)人員還要對(duì)金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流進(jìn)行合理的預(yù)估與分析。在進(jìn)行預(yù)估分析的時(shí)候，會(huì)計(jì)人員要對(duì)過(guò)往的金融數(shù)據(jù)進(jìn)行一定程度的分析，這樣可以保證現(xiàn)金流預(yù)估分析的準(zhǔn)確性與可靠性。在進(jìn)行測(cè)試的過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員要保證所選取和所參考的數(shù)據(jù)具有一定的合理性與準(zhǔn)確性，還要在具體的測(cè)試工作中遵循相應(yīng)的金融規(guī)范進(jìn)行操作，這樣才能保證金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理測(cè)試的有效性。
2.5確認(rèn)金融資產(chǎn)減值要對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的減值會(huì)計(jì)處理，還需要做好相應(yīng)的確認(rèn)工作。企業(yè)要做好賬面價(jià)值的檢查工作，還要有相關(guān)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，如果企業(yè)內(nèi)部的金融資產(chǎn)出現(xiàn)了減值情況，就需要會(huì)計(jì)人員對(duì)減值的相關(guān)損失進(jìn)行確認(rèn)。會(huì)計(jì)人員如果認(rèn)為企業(yè)的現(xiàn)金流對(duì)金融資產(chǎn)有不良影響，或者企業(yè)債務(wù)人在財(cái)務(wù)工作方面存在相應(yīng)缺失，出現(xiàn)了相應(yīng)的財(cái)務(wù)違約現(xiàn)象等，就可以確認(rèn)金融資產(chǎn)已經(jīng)出現(xiàn)了減值現(xiàn)象。這時(shí)，就需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的計(jì)提減值準(zhǔn)備工作，來(lái)保證金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的有效實(shí)施。
3如何做好金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理工作
第一，完善會(huì)計(jì)環(huán)境。企業(yè)想要做好相應(yīng)的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理工作，就需要對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行一定的合理完善。某企業(yè)為了做好金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理工作，對(duì)資產(chǎn)損益表進(jìn)行一定改進(jìn)與完善，并且在會(huì)計(jì)工作的具體要素之中增加了損失項(xiàng)與利得項(xiàng)。這兩項(xiàng)要素的增加，很好地反映了該企業(yè)的當(dāng)期收益，并且可以將該企業(yè)的凈利潤(rùn)更加清晰、直觀地體現(xiàn)出來(lái)。此外，該企業(yè)還將原有的利潤(rùn)表進(jìn)行創(chuàng)新，應(yīng)用更加全面的收益表進(jìn)行替換，著重突出該企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的全面收益及具體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況。由于該企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行了相應(yīng)的合理完善，使該企業(yè)的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理工作得到了有效的保障，在實(shí)施過(guò)程中也變得更加合理，促進(jìn)了企業(yè)的深化發(fā)展。
第二，提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)。金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理工作的實(shí)施，離不開高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，只有會(huì)計(jì)人員具備一定的素質(zhì)和業(yè)務(wù)能力，才能在金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)工作中保證該項(xiàng)工作的具體實(shí)施。某企業(yè)為了加強(qiáng)內(nèi)部金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理工作的實(shí)施開展，對(duì)企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行素質(zhì)提升。該企業(yè)專門聘請(qǐng)了專業(yè)化程度較高的會(huì)計(jì)師來(lái)對(duì)員工進(jìn)行培訓(xùn)，幫助會(huì)計(jì)人員加深對(duì)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理工作的正確認(rèn)識(shí)和深化理解。除了加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的理論培訓(xùn)之外，還將該項(xiàng)工作中容易出現(xiàn)的問題進(jìn)行著重分析，幫助會(huì)計(jì)人員把握這項(xiàng)工作的特點(diǎn)與難點(diǎn)。該企業(yè)的管理者在會(huì)計(jì)人員參加培訓(xùn)之后，對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行相應(yīng)的考核，除了側(cè)重會(huì)計(jì)人員對(duì)金融資產(chǎn)減值處理的理論知識(shí)與相關(guān)思維之外，還要看其在實(shí)際的工作中操作情況如何。由于該企業(yè)加強(qiáng)了對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高，保證了企業(yè)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的合理開展，對(duì)于企業(yè)的正常運(yùn)行及深化發(fā)展起到了積極的促進(jìn)作用。除了上述兩點(diǎn)之外，有關(guān)部門還要針對(duì)金融環(huán)境的不斷變化制定相應(yīng)的規(guī)定與政策，以此指導(dǎo)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的開展。
篇3
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》于2006年并于2007年在上市公司率先推行，隨后得到全面推廣。新準(zhǔn)則包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，其不僅首次提出“金融資產(chǎn)”一詞，還對(duì)資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)核算方面的內(nèi)容做以探討。新準(zhǔn)則體系下，企業(yè)資產(chǎn)被重新分類，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算也成為其中一大亮點(diǎn)，而在企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，金融資產(chǎn)減值方面的問題經(jīng)常出現(xiàn)，則探究資產(chǎn)減值及其會(huì)計(jì)核算理論、實(shí)踐內(nèi)容便顯得十分必要。
二、金融資產(chǎn)減值的性質(zhì)
國(guó)務(wù)院頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益觀對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)可收回金額或者價(jià)值低于賬面金額時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件，按照費(fèi)用的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)減值確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
三、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷
四、金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理的實(shí)施
鑒于減值準(zhǔn)則在內(nèi)容上比較寬泛抽象，執(zhí)行起來(lái)難度較大，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要會(huì)計(jì)主管部門或金融企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)依照準(zhǔn)則并結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)確立相應(yīng)的程序或標(biāo)準(zhǔn)指南，以進(jìn)一步規(guī)范金融企業(yè)的減值會(huì)計(jì)。從實(shí)務(wù)角度考慮，在制定相關(guān)指南時(shí)需要關(guān)注如下幾個(gè)方面：
1.減值客觀證據(jù)的界定。對(duì)于債務(wù)人，準(zhǔn)則列舉了諸如對(duì)方發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、進(jìn)行財(cái)務(wù)重組、違反合同等客觀證據(jù)；對(duì)于被投資方，準(zhǔn)則列舉了因出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難而無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易、環(huán)境發(fā)生重大不利變化導(dǎo)致投資方可能無(wú)法收回投資成本，以及公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌等客觀證據(jù)。對(duì)于組合測(cè)試，準(zhǔn)則要求根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)價(jià)，并列舉了債務(wù)人支付能力惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)在判定減值是否發(fā)生時(shí)不應(yīng)依據(jù)單一的、孤立的事件，而應(yīng)是幾項(xiàng)事件的合并效應(yīng)。這在制定會(huì)計(jì)政策時(shí)也應(yīng)注意，以提高減值判斷的準(zhǔn)確程度。事實(shí)上，這些判斷大體類似于資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)分類，可以與后者結(jié)合起來(lái)。
2.關(guān)于現(xiàn)值計(jì)量模型。現(xiàn)值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)和按成本核算的可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于前一類金融資產(chǎn)，折現(xiàn)率與資產(chǎn)當(dāng)前所采用的折現(xiàn)率一致，不需要單獨(dú)確定。對(duì)于后者，準(zhǔn)則要求按照類似金融資產(chǎn)的市場(chǎng)收益率進(jìn)行確定。由于這類資產(chǎn)多為權(quán)益投資類，具體如何確定類似金融資產(chǎn)及其市場(chǎng)收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進(jìn)一步明確。在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流時(shí)，如何界定時(shí)間范圍，如何評(píng)估現(xiàn)金流在各個(gè)時(shí)點(diǎn)的不確定性，均需要提供指南。
參考文獻(xiàn)：
篇4
例1 20×7年1月1日，A公司購(gòu)入乙公司發(fā)行的債券，面值總額為3000萬(wàn)元，年利率為10％，期限6年，到期一次償還本金。實(shí)際支付價(jià)款為3134.59萬(wàn)元，利息按年收取。甲公司劃分為持有至到期投資。20×8年12月31日，因乙公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)異常，甲公司預(yù)計(jì)難以及時(shí)收到利息。根據(jù)當(dāng)前掌握的資料，對(duì)債券現(xiàn)金流量重新作了估計(jì)。預(yù)計(jì)2×09年至2×12年的四年中將收到現(xiàn)金2400萬(wàn)元，其中2×10年、2×11年將收到現(xiàn)金2000萬(wàn)元、400萬(wàn)元。要求：對(duì)20×8年12月31日的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)做出處理。
根據(jù)題中的條件，該債券折價(jià)發(fā)行。通過(guò)計(jì)算可得實(shí)際利率為9％。20×8年末，攤余成本為3097.2萬(wàn)元(3134.59－17.89－19.5)。此時(shí)需要預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)值，根據(jù)準(zhǔn)則的要求必須采用原實(shí)際利率即9％對(duì)現(xiàn)金利流量進(jìn)行折現(xiàn)，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值1992，23萬(wàn)元(2000×0.84168+400x0.77218)。為此，須確認(rèn)減值損失1104.97萬(wàn)元(3097.2－1992.23)。
借：資產(chǎn)減值損失
11049700
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備
11049700
確認(rèn)減值損失之后該債券的攤余成本為1104.97萬(wàn)元(3134.59－17.89－19.5－1104.97)，企業(yè)在下年度以此攤余成本按照實(shí)際利率9％來(lái)確認(rèn)相應(yīng)的投資收益。
對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，還應(yīng)區(qū)分金額的大小進(jìn)行單獨(dú)測(cè)試或組合測(cè)試。對(duì)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，在符合條件時(shí)應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，同時(shí)要注意轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
二、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提
可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，要將原直接計(jì)入所有者權(quán)益中因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
例2 12x07年初，甲公司購(gòu)買了一項(xiàng)A公司債券，剩余年限5年，公允價(jià)值為950萬(wàn)元，交易成本為11萬(wàn)元，每年按票面利率3％支付利息，次年1月10日支付利息。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時(shí)可得本金1100萬(wàn)元。甲公司歸為可供出售金融資產(chǎn)。2×07年末該債券公允價(jià)值為885.66萬(wàn)元，屬于暫時(shí)下跌。2×08年末A公司因投資決策失誤，發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。2x08年12月31日，該債券的公允價(jià)值下降為811.8萬(wàn)元。甲公司預(yù)計(jì)，該債券的公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。要求對(duì)與資產(chǎn)減值相關(guān)的業(yè)務(wù)作出會(huì)計(jì)處理。
2×07年末確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)100萬(wàn)元(985.66－885.66)，2×08年年末該債券的總賬余額911.8萬(wàn)元(961+24.66+26.14－100)。確認(rèn)資產(chǎn)減值損失100萬(wàn)元(911.8－811.8)，將原已確認(rèn)的公允價(jià)值轉(zhuǎn)出，得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬(wàn)元(100+100)。分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失
2000000
貸：資本公積――其他資本公積
1000000
可供出金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
1000000
已確認(rèn)可供出售金融資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回應(yīng)考慮：可供出售債務(wù)工具，符合條件的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售的權(quán)益工具，符合條件也轉(zhuǎn)回，但是也要計(jì)入所有者權(quán)益賬戶。
例3 接例2，A公司通過(guò)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。2×09年12月31日該債券的公允價(jià)值已上升為900萬(wàn)元。
該債券的攤余成本820.45萬(wàn)元[811.8+(33－24.35)]，應(yīng)轉(zhuǎn)回的金額79.55萬(wàn)元(900―820.45)。作如下分錄：
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
795500
貸：資產(chǎn)減值損失
795500
若是權(quán)益工具的轉(zhuǎn)回，則作分錄：
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)
795500
貸：資本公積――其他資本公積
795500
篇5
一、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷
企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。主要包括下列各項(xiàng)：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易；（6）無(wú)法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)其進(jìn)行總體評(píng)價(jià)后發(fā)現(xiàn)該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來(lái)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量；（7）債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；（8）權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
二、金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理的運(yùn)用
（1）減值客觀證據(jù)的界定。對(duì)于債務(wù)人，準(zhǔn)則列舉了諸如對(duì)方發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難、進(jìn)行財(cái)務(wù)重組、違反合同等客觀證據(jù)；對(duì)于被投資方，準(zhǔn)則列舉了因出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難而無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易、環(huán)境發(fā)生重大不利變化導(dǎo)致投資方可能無(wú)法收回投資成本，以及公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌等客觀證據(jù)。對(duì)于組合測(cè)試，準(zhǔn)則要求根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對(duì)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)價(jià)，并列舉了債務(wù)人支付能力惡化，或債務(wù)人所在國(guó)家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。這在制定會(huì)計(jì)政策時(shí)也應(yīng)注意，以提高減值判斷的準(zhǔn)確程度。事實(shí)上，這些判斷大體類似于資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)分類，可以與后者結(jié)合起來(lái)。（2）關(guān)于現(xiàn)值計(jì)量模型。現(xiàn)值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)和按成本核算的可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于前一類金融資產(chǎn)，折現(xiàn)率與資產(chǎn)當(dāng)前所采用的折現(xiàn)率一致，不需要單獨(dú)確定。對(duì)于后者，準(zhǔn)則要求按照類似金融資產(chǎn)的市場(chǎng)收益率進(jìn)行確定。由于這類資產(chǎn)多為權(quán)益投資類，具體如何確定類似金融資產(chǎn)及其市場(chǎng)收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進(jìn)一步明確。在預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流時(shí)，如何界定時(shí)間范圍，如何評(píng)估現(xiàn)金流在各個(gè)時(shí)點(diǎn)的不確定性，均需要提供指南。（3）關(guān)于組合測(cè)試。一是確定重要性標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則只允許金額不重大的金融資產(chǎn)直接進(jìn)入組合測(cè)試，如何確定金額重大與否，需要進(jìn)一步明確；二是提供分組依據(jù)，準(zhǔn)則要求根據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)特征確定金融資產(chǎn)組合，還需要提供有關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)的分類指導(dǎo)；三是現(xiàn)金流的預(yù)計(jì)，對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行組合測(cè)試主要是根據(jù)基于歷史損失的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流進(jìn)行估計(jì)，如何確保經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的可靠性和相關(guān)性、對(duì)于經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)不充分的企業(yè)如何確定損失率等，均需要制定相關(guān)的程序和標(biāo)準(zhǔn)。（4）例外。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十條明確規(guī)定了“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備”，而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準(zhǔn)備”這個(gè)詞匯，即使像《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2006）》這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中也沒有使用“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）》對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是“資產(chǎn)負(fù)債表日，……，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)）”。除可供出售金融資產(chǎn)以外，其他所有應(yīng)考慮減值問題的資產(chǎn)，在確認(rèn)減值損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)的會(huì)計(jì)分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。
篇6
二、金融資產(chǎn)減值實(shí)施的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)分析
（一）金融資產(chǎn)公允價(jià)值確定 公允價(jià)值變動(dòng)是確定資產(chǎn)是否減值的首要因素，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定采用兩種模式，一是對(duì)于有市價(jià)或類似品種有市價(jià)的金融資產(chǎn)，通過(guò)市場(chǎng)價(jià)格確定；二是對(duì)在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，發(fā)生減值時(shí)，通過(guò)估值確定。而估值技術(shù)在我國(guó)應(yīng)用的環(huán)境還不成熟，因?yàn)槲覈?guó)的市場(chǎng)機(jī)制尚不完善，沒有市場(chǎng)價(jià)格或類似品種市場(chǎng)價(jià)格做比較，難以確定估值的準(zhǔn)確性；估值還需要運(yùn)用資金時(shí)間價(jià)值和現(xiàn)金流量進(jìn)行大量復(fù)雜計(jì)算，在計(jì)算過(guò)程中的很多參數(shù)也都是評(píng)估人員憑職業(yè)判斷估計(jì)出來(lái)的，金融資產(chǎn)公允價(jià)值確定過(guò)程中的參數(shù)估計(jì)往往就成了一些管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的機(jī)會(huì)。
（二）金融資產(chǎn)減值的客觀證據(jù) 判斷一項(xiàng)金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值應(yīng)以是否具備減值的客觀證據(jù)為依據(jù)。金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則列舉了九條金融資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)，準(zhǔn)則還對(duì)上述客觀證據(jù)的判斷提出了注意事項(xiàng)。具體如何在實(shí)踐中根據(jù)上述客觀證據(jù)及注意事項(xiàng)判斷金融資產(chǎn)減值，比如不能靠單獨(dú)的證據(jù)來(lái)判斷金融資產(chǎn)減值，要綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響，總體影響程度是多大可判定為減值；在多大程度上違反合同需要做出減值認(rèn)定；公允價(jià)值下跌多長(zhǎng)時(shí)間才算嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌等，準(zhǔn)則均未做出定性或定量的明確規(guī)定，不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一金融資產(chǎn)是否減值會(huì)得出不同的都不違背準(zhǔn)則的結(jié)論。由于準(zhǔn)對(duì)這些客觀證據(jù)規(guī)定的不明晰，導(dǎo)致對(duì)金融資產(chǎn)減值客觀證據(jù)進(jìn)行判斷的困難，以及對(duì)利潤(rùn)和股東資金可能的逆效應(yīng)，使得金融資產(chǎn)減值成為創(chuàng)造性會(huì)計(jì)滋生的源頭。按照審計(jì)程序，審計(jì)師應(yīng)該執(zhí)行金融資產(chǎn)減值測(cè)試，但是如果沒有公司管理當(dāng)局的配合，減值測(cè)試很難完成。
（三）金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量 現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，以攤余成本計(jì)量金融資產(chǎn)減值時(shí)，應(yīng)計(jì)算其未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是進(jìn)行金融資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量的最佳標(biāo)準(zhǔn)。而計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的三個(gè)關(guān)鍵因素：資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量、資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、折現(xiàn)率等相關(guān)數(shù)據(jù)不易取得。對(duì)于預(yù)計(jì)現(xiàn)金流的估算，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行最佳估計(jì)，而對(duì)于基礎(chǔ)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)的選定標(biāo)準(zhǔn)、預(yù)計(jì)增長(zhǎng)率如何估算、資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限的確定等缺乏具體的操作指南。準(zhǔn)則規(guī)定折現(xiàn)率應(yīng)是企業(yè)投資或發(fā)生時(shí)所要求的報(bào)酬率，但市場(chǎng)利率可能會(huì)隨時(shí)變化，如何修正處理，準(zhǔn)則都沒有明確規(guī)定。我國(guó)資本市場(chǎng)的不完善，使得與金融資產(chǎn)有關(guān)的合理價(jià)值信息難以取得，也使得企業(yè)很難正確、合理地確認(rèn)計(jì)量金融資產(chǎn)減值，結(jié)果會(huì)造成實(shí)務(wù)操作中金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量的隨意性，為企業(yè)的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)拓展了空間。
三、金融資產(chǎn)減值實(shí)施的建議
（一）制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高準(zhǔn)則的可操作性 現(xiàn)行金融工具的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則在理論上提高了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的可操作性，但在實(shí)施中還存在著上述困難和問題，這需要盡快完善準(zhǔn)則及技術(shù)層面規(guī)定，提高準(zhǔn)則的可操作性和規(guī)定的清晰性，使不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)同一金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理相同，減少穩(wěn)健性原則在運(yùn)用上的主觀性和隨意性，增強(qiáng)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的有用性。另外對(duì)金融資產(chǎn)的可收回金額計(jì)價(jià)應(yīng)采用更可靠的計(jì)量屬性，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量屬性方面，公允價(jià)值和資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量是兩個(gè)較為合理的選擇，但由于我國(guó)的市場(chǎng)機(jī)制還不完善，公允價(jià)值以及在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的取得都有一定難度，許多資產(chǎn)無(wú)法在市場(chǎng)上取得公允價(jià)值或取得公允價(jià)值的成本很高，而未來(lái)現(xiàn)金流量的判斷需要較專業(yè)的知識(shí)，而目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員職業(yè)素質(zhì)不能完全達(dá)到要求，因此在應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)只對(duì)存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠取得并可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)的可收回金額采用公允價(jià)值計(jì)量，以減少利用公允價(jià)值計(jì)量中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的可能。
（二）完善金融資產(chǎn)減值計(jì)量運(yùn)用的支持環(huán)境 現(xiàn)行準(zhǔn)則選取可收回金額作為金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而在實(shí)施過(guò)程中往往存在以下問題。一是我國(guó)的價(jià)格市場(chǎng)相對(duì)不夠完善透明，公允價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)格難以得到公正合理的確定，二是我國(guó)大部分上市公司沒有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量預(yù)算的慣例，財(cái)務(wù)人員對(duì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的測(cè)算缺乏經(jīng)驗(yàn)，現(xiàn)值計(jì)量困難重重。這樣金融資產(chǎn)減值計(jì)量缺乏客觀的資料基礎(chǔ)，降低了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的可操作性和可驗(yàn)證性。因此，要保證我國(guó)金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中順利實(shí)施，必須進(jìn)一步健全和完善證券市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、金融市場(chǎng)等，充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)，統(tǒng)一提供公開、合理的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的各種資產(chǎn)信息和價(jià)格信息，為企業(yè)的金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量提供客觀的依據(jù)，減少金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)計(jì)量的主觀性，增強(qiáng)金融資產(chǎn)減值信息的公允性和客觀性。
（三）提高企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì) 在金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中，由于存在諸多的不確定性因素，需要進(jìn)行各種估計(jì)和判斷。這些估計(jì)和判斷既受外部會(huì)計(jì)環(huán)境的制約，又與會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)有關(guān)，不同素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員會(huì)得出不同的結(jié)果。因此，這要求企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員一方面要精通業(yè)務(wù)，勝任工作，通過(guò)各種形式的職業(yè)教育、學(xué)習(xí)培訓(xùn)，提高專業(yè)勝任能力，另一方面，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德教育，自覺以客觀事實(shí)為依據(jù)，綜合地進(jìn)行金融資產(chǎn)減值的判定和計(jì)量，從自身做起，抵制利用金融資產(chǎn)減值中的主觀性進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的行為。
（四）加強(qiáng)對(duì)金融資產(chǎn)減值的審計(jì)監(jiān)督 金融資產(chǎn)減值的判定過(guò)程往往依賴于企業(yè)會(huì)計(jì)人員依據(jù)有關(guān)因素做出的判斷、估計(jì)，存在較大的創(chuàng)造性會(huì)計(jì)空間，可能被一些企業(yè)用于粉飾會(huì)計(jì)報(bào)告，調(diào)整經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，可以對(duì)企業(yè)計(jì)提金融資產(chǎn)減值的真實(shí)性進(jìn)行鑒證，這對(duì)遏制企業(yè)濫用穩(wěn)健性原則，利用金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)操縱非常重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施金融資產(chǎn)減值審計(jì)工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性及相關(guān)信息披露的充分性。此外，應(yīng)專門針對(duì)金融資產(chǎn)減值制定具體審計(jì)程序，以最大限度地通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用金融資產(chǎn)減值進(jìn)行創(chuàng)造性會(huì)計(jì)的行為。
［本文系2010年黑龍江省會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)重點(diǎn)會(huì)計(jì)科研課題《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量執(zhí)行的經(jīng)濟(jì)后果問題研究》的階段性研究成果］
參考文獻(xiàn)：
［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》，人民出版社2007年版。
［2］劉玉廷、戴德明、夏大慰：《資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)》，大連出版社2005年版。
篇7
一、可供出售金融資產(chǎn)是否需要考慮減值
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十條明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。”，而在隨后的第四十六條、第四十七條和第四十八條分別規(guī)定了可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。
也就是說(shuō)雖然都是以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)是不必考慮減值的，而可供出售金融資產(chǎn)卻必須在一定情況下考慮減值，其原因僅僅是由于交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入了當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)被計(jì)入了所有者權(quán)益。這種對(duì)于以同種計(jì)量模式計(jì)量而公允價(jià)值變動(dòng)處理結(jié)果卻不同的做法本身就有待探討，卻又由此引發(fā)了考慮減值與不考慮減值的巨大差異。
本人認(rèn)為，作為以公允價(jià)值計(jì)量的各資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)計(jì)量與核算方法在原則上應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的，即不但可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，而且它也應(yīng)當(dāng)和其他各項(xiàng)能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)一樣，在資產(chǎn)負(fù)債表日不需要考慮減值，完全可以根據(jù)公允價(jià)值變動(dòng)的結(jié)果在調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值的同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
二、可供出售金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理合理性的質(zhì)疑
（一）為什么不為可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十條明確規(guī)定了“有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。”，而在后面幾條的相關(guān)具體描述中卻刻意回避了“減值準(zhǔn)備”這個(gè)詞匯，即使像企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解這樣的權(quán)威解讀資料在相關(guān)案例中也沒有使用“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是“資產(chǎn)負(fù)債表日，……，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記本科目(公允價(jià)值變動(dòng))”。
除可供出售金融資產(chǎn)以外，其他所有應(yīng)考慮減值問題的資產(chǎn)，在確認(rèn)減值損失并計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)的會(huì)計(jì)分錄都是借記“資產(chǎn)減值損失”科目、貸記“××資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，只有該資產(chǎn)例外，在確認(rèn)減值損失時(shí)借方計(jì)入當(dāng)期損益而貸方卻轉(zhuǎn)出“資本公積——其他資本公積”并沖減原資產(chǎn)賬面價(jià)值。
（二）可供出售權(quán)益工具減值處理合理性的質(zhì)疑
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十六條和前述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定告訴我們，應(yīng)將可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值金額計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十八條的規(guī)定又告訴我們“可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。”，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南又具體規(guī)定了可供出售權(quán)益工具公允價(jià)值恢復(fù)的會(huì)計(jì)處理為“借記本科目(公允價(jià)值變動(dòng))，貸記”資本公積——其他資本公積”。
也就是說(shuō)企業(yè)持有的符合條件的可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值后，在一定條件下其價(jià)值是可以恢復(fù)的，但是確認(rèn)減值損失時(shí)應(yīng)計(jì)入損益，而價(jià)值恢復(fù)時(shí)卻要通過(guò)所有者權(quán)益。如此處理的合理性，筆者實(shí)在不敢茍同。無(wú)論從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一貫性要求出發(fā)，還是借鑒其它資產(chǎn)減值恢復(fù)的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)減值和價(jià)值恢復(fù)的會(huì)計(jì)處理都應(yīng)當(dāng)是同步的。即如果確認(rèn)減值損失時(shí)計(jì)入了當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)，那么資產(chǎn)價(jià)值回復(fù)時(shí)的正確會(huì)計(jì)處理也應(yīng)當(dāng)是沖減當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)。
（三）可供出售債務(wù)工具減值處理合理性的質(zhì)疑
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第四十六條，關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)減值金額確定的規(guī)定是“該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和已計(jì)入損益的減值損失后的余額。”，而對(duì)于可供出售債務(wù)工具減值金額的計(jì)算并沒有給出具體的說(shuō)法，反倒是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解通過(guò)案例給了我們一點(diǎn)提示:
本案例實(shí)際上是比較簡(jiǎn)單的，由于債券票面利率和實(shí)際利率都為3%，所以2006年12月31日可以按照當(dāng)日公允價(jià)值和期初攤余成本直接計(jì)算減值損失金額為200 000元(800 000—1 000 000)，而如果債券票面利率和實(shí)際利率不同，再計(jì)算減值損失金額恐怕就沒有這么簡(jiǎn)單了。也就是說(shuō)該案例無(wú)論計(jì)算資產(chǎn)減值損失金額還是計(jì)算資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)金額，都是用資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值減去當(dāng)日債券的攤余成本，并不是真正反映公允價(jià)值的差額，這就從根本上違背了可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的計(jì)量原則。筆者認(rèn)為，絕不能將“攤余成本”和“公允價(jià)值”兩種截然不同的計(jì)量模式對(duì)同一資產(chǎn)項(xiàng)目同時(shí)使用，不但增加了會(huì)計(jì)處理的難度，也未必就能切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
綜上所述，筆者建議取消對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值的認(rèn)定，采用與其他以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)一樣的會(huì)計(jì)處理方式，資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值變動(dòng)情況調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)值并直接計(jì)入當(dāng)期損益，不考慮資產(chǎn)減值。而如果必須接受為可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值這一特殊規(guī)定，也必須采用與其他資產(chǎn)計(jì)提減值相同的會(huì)計(jì)處理方法，即將確認(rèn)的減值損失金額計(jì)入當(dāng)期損益(資產(chǎn)減值損失)并同時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，而不是直接沖減可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值。
篇8
（二）已損失模型的不足
1.理論上與風(fēng)險(xiǎn)管理理論存在不一致性。根據(jù)已損失模型的規(guī)定，只有存在表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)時(shí)才能計(jì)提減值準(zhǔn)備，而對(duì)于未來(lái)信用損失，并不加以考慮，這與風(fēng)險(xiǎn)管理理論相悖。風(fēng)險(xiǎn)管理理論認(rèn)為，貸款總是存在風(fēng)險(xiǎn)，一組貸款必然會(huì)產(chǎn)生一定的損失概率的。
2.已損失模型具有順周期效應(yīng)。由于已損失模型要求存在減值觸發(fā)事件，導(dǎo)致信用損失將推遲確認(rèn)，這必然引起金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與預(yù)期現(xiàn)金流量現(xiàn)值的不一致性。而一旦滿足減值確認(rèn)條件，該模型確認(rèn)的減值準(zhǔn)備將對(duì)損益帶來(lái)極大影響，此時(shí)確認(rèn)的減值損失中部分反映了本應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)反映的信用損失，產(chǎn)生順周期效應(yīng)。因此，更早確認(rèn)貸款減值可以降低金融危機(jī)帶來(lái)的周期波動(dòng)，有效緩解順周期效應(yīng)。
3.產(chǎn)生順周期影響，不利于金融穩(wěn)定。在已損失模型下，銀行確認(rèn)的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無(wú)法得到有效積累以吸收經(jīng)濟(jì)下行產(chǎn)生的信用損失，這導(dǎo)致在經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí)期信貸的急劇擴(kuò)張，經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期信貸的急劇緊縮，不利于金融穩(wěn)定。
二、預(yù)期損失模型
（一）預(yù)期損失模型的基本內(nèi)容
預(yù)期損失模型（Expected Loss Approach）又稱為預(yù)期現(xiàn)金流量模型（Expected Cash Flow Approach），是一種在確認(rèn)資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中考慮未來(lái)預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)的方法。主要內(nèi)容為：初始確認(rèn)時(shí)就要考慮到預(yù)期信用損失，并以此為基礎(chǔ)確定實(shí)際利率，據(jù)此確認(rèn)每期的利息收入和減值準(zhǔn)備；后續(xù)計(jì)量中要對(duì)預(yù)期信用損失不斷進(jìn)行修訂，以充分反映信用風(fēng)險(xiǎn)的變化。
（二）與已損失模型的比較分析
預(yù)期損失模型與已損失模型在初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量及報(bào)表列示等方面的差異如表1所示。
（三）預(yù)期損失模型的優(yōu)點(diǎn)
篇9
二、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值處理
以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。這兩項(xiàng)金融資產(chǎn)均要求按歷史成本計(jì)價(jià)，但需按實(shí)際利率法，以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在計(jì)提減值時(shí)應(yīng)注意：
(1)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
(2)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值(取得和出售該擔(dān)保物發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以扣除)。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。對(duì)于浮動(dòng)利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值時(shí)可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
(3)對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)(如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已提高等)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余威本。
【例1】甲股份有限公司20×6年1月1日購(gòu)入乙公司同日發(fā)行并上市交易的債券一批，作為持有至到期投資。該債券面值20000萬(wàn)元，購(gòu)入價(jià)為20837萬(wàn)元，債券票面利率7％，發(fā)行時(shí)的實(shí)際利率6％，該債券為五年期、每年付息、到期還本債券。不考慮相關(guān)稅費(fèi)，溢價(jià)按實(shí)際利率法攤銷。20×7年12月31日由于乙公司發(fā)生嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，該項(xiàng)投資可能發(fā)生減值，預(yù)計(jì)在未來(lái)二年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為6000萬(wàn)元和4000萬(wàn)元，第三年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量及長(zhǎng)期債權(quán)投資到期處置所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量合計(jì)為10000萬(wàn)元，按實(shí)際利率6％作為折現(xiàn)率，二年的現(xiàn)值系數(shù)分別為：0．943、0．890、0．840。20x8年年末由于乙公司經(jīng)營(yíng)狀況好轉(zhuǎn)，財(cái)務(wù)困難得到緩解，預(yù)計(jì)未來(lái)二年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為20120萬(wàn)無(wú)。
(1)20×6年1月1日購(gòu)入時(shí)
借：長(zhǎng)期債權(quán)投資――債券投資(面值) 200000000
長(zhǎng)期債權(quán)投資――債券投資(溢價(jià)) 8370000
貸：銀行存款 208370000
(2)20×6年12月31日計(jì)提利息并攤銷溢價(jià)時(shí)
應(yīng)收利息=20000x7％=1400(萬(wàn)元)
實(shí)際利息=20837x6％=1250(萬(wàn)元)
溢價(jià)攤銷=1400-1250=150(萬(wàn)元)
借：應(yīng)收利息 14000000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資――債券投資(溢價(jià)) 1500000
投資收益 12500000
收到利息時(shí)
借：銀行存款 14000000
貨：應(yīng)收利息 14000000
20×6年來(lái)長(zhǎng)期債權(quán)投資的賬面價(jià)值(攤余成本)=20837-150=20687(萬(wàn)元)
(3)20×7年12月31日計(jì)提利息并攤銷溢價(jià)時(shí)
應(yīng)收利息=20000x7％=1400(萬(wàn)元)
實(shí)際利息=(20837-150)x6％=1241(萬(wàn)元)
溢價(jià)攤銷=1400-1241=159(萬(wàn)元)
借：應(yīng)收利息 14000000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資――債券投資(溢價(jià)) 1590000
投資收篩 12410000
收到利息時(shí)
借：銀行存款 14000000
貸：應(yīng)收利息 14000000
20x7年末K期債權(quán)投資的賬面價(jià)值(攤余成本)＝2(N87-159=20528(萬(wàn)元)
(4)20×7年年末計(jì)算長(zhǎng)期債權(quán)投資的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的脫值
未來(lái)現(xiàn)金流世的現(xiàn)值=6000x0．943+4000x0．890+10000 x0．840=17618(萬(wàn)元)
此時(shí)該長(zhǎng)期債權(quán)投資的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值小于長(zhǎng)期債權(quán)投資的賬面價(jià)值，已發(fā)生減值，心計(jì)提減值準(zhǔn)備2910萬(wàn)元(20528-17618)。
借：投資收益 29100000
貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 29100000
(5)20×8年12月31日計(jì)提利息并攤銷溢價(jià)時(shí)
應(yīng)收利息=20000×7％=1400(萬(wàn)元)
實(shí)際利息：(20837-150-159)×6％=1232(萬(wàn)元)
溢價(jià)攤銷=1400-1232=168(萬(wàn)元)
借：應(yīng)收利息 14000000
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資――債券投資(溢價(jià)) 1680000
投資收益 12320000
20×8年末長(zhǎng)期債權(quán)投資的賬面價(jià)值=20528-2910-168
=17450(萬(wàn)元)
(6)20×8年年末長(zhǎng)期債權(quán)投資的減值損失轉(zhuǎn)回
轉(zhuǎn)回的減值損失=20120-17450=2670(萬(wàn)元)
借：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 26700000
貸：投資收益 26700000
轉(zhuǎn)回后的長(zhǎng)期債權(quán)投資的賬面價(jià)值為20120萬(wàn)元，沒有超過(guò)不汁提減值準(zhǔn)備情況下的長(zhǎng)期債權(quán)投資的攤余成本20360萬(wàn)元(20528-168)。
三、以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的減值處理
以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)包括在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)。以成本計(jì)量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該權(quán)益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
[例2]20×6年2月3日A公司對(duì)B公司進(jìn)行長(zhǎng)期投資，共支付40萬(wàn)元而持有B公司5％的股份，對(duì)B公司無(wú)重大影響，采用成本法核處，B公司的股份屬于住活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值小能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)、20×6年12月31日，由于B公司發(fā)生嚴(yán)財(cái)務(wù)困難，導(dǎo)致A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值，按照當(dāng)日類似金融資產(chǎn)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流最進(jìn)行折現(xiàn)后的現(xiàn)值為34萬(wàn)元，則A公司在20x6年年末應(yīng)汁提長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備6萬(wàn)元。
借：投資收益 60000
貸：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 60000
需要注意的是，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
四、可供出售金融資產(chǎn)的減值處理
可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的非衍生金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因公允價(jià)值的變動(dòng)所形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌損益外，應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。
[例3]A公司持有C公司的少量股票，這些股票被歸類為可供m售的金融資產(chǎn)，購(gòu)入時(shí)的買價(jià)為20萬(wàn)元。在20×6年12月31日，該股票的公允價(jià)值為23萬(wàn)元。
(1)購(gòu)入時(shí)
借：可供出售金融資產(chǎn) 200000
貸：銀行存款 200000
(2)20×6年12月31日按公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值
借：可供出售金融資產(chǎn) 30000
貸：資本公積 30000
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降所形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)人當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
[例4]承例3，20×7年12月31日C公司股票的公允價(jià)值為15萬(wàn)元，則A公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：
借：資本公積80000
貸：可供出售金融資產(chǎn)80000
20×7年年末，由于C公司所處的市場(chǎng)環(huán)境發(fā)生重大不利變化，導(dǎo)致A公司持有的C公司股票發(fā)生減值，A公司應(yīng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因C公司股票公允價(jià)值下降所形成的累計(jì)損失5萬(wàn)元(20-15)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
借：投資收益 50000
篇10
一、已發(fā)生損失模型與預(yù)期損失模型
（一）已發(fā)生損失模型
已發(fā)生損失模型是尚未被完全取代的IAS 39中規(guī)定的，也是包括我國(guó)在內(nèi)的各國(guó)普遍采用的會(huì)計(jì)慣例。該方法確認(rèn)的是由已發(fā)生的減值跡象導(dǎo)致的“資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值”的損失，在已發(fā)生損失事件等客觀證據(jù)顯示資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量將減少，并且損失能夠有效估計(jì)時(shí)才可確認(rèn)減值。該模型體現(xiàn)了基于過(guò)去交易或事項(xiàng)的“發(fā)生觀”，以客觀證據(jù)為基礎(chǔ)，除減值跡象和歷史數(shù)據(jù)的選擇等少數(shù)方面外，整體具有較高的可靠性，且相關(guān)資料的獲得也相對(duì)容易，但存在較為明顯的順周期性。
（二）預(yù)期損失模型
IASB的征求意見稿建議，對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融資產(chǎn)組合，應(yīng)該在初始確認(rèn)時(shí)即估計(jì)其未來(lái)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，并據(jù)以確認(rèn)減值。此后的每個(gè)計(jì)量日需要對(duì)預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的估計(jì)進(jìn)行修正，由此產(chǎn)生的金融工具賬面金額的調(diào)整應(yīng)在初始確認(rèn)時(shí)或在壽命期內(nèi)分?jǐn)傆?jì)入損益。這一模型根據(jù)各期對(duì)預(yù)期損失估計(jì)的變化調(diào)整減值，可以使損失確認(rèn)和各期利潤(rùn)更為平滑，降低順周期效應(yīng)。但與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量有關(guān)的主要因素由報(bào)告主體自行確定，因此主觀性較強(qiáng)，也易被用于盈余操縱。
二、趨同框架中的預(yù)期損失模型
IASB和FASB建議的具體金融資產(chǎn)減值模型存在一定分歧。IASB認(rèn)為應(yīng)將預(yù)期損失作為確定金融資產(chǎn)實(shí)際利率的因素之一，并將其在金融資產(chǎn)未來(lái)整個(gè)存續(xù)期內(nèi)進(jìn)行攤銷，據(jù)以確認(rèn)減值損失。其主要問題是當(dāng)預(yù)計(jì)未來(lái)?yè)p失集中發(fā)生在近期時(shí)，所計(jì)提的減值準(zhǔn)備難以覆蓋全部預(yù)期損失。FASB認(rèn)為金融資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)足以覆蓋其剩余存續(xù)期內(nèi)的所有預(yù)計(jì)信用損失，因此應(yīng)立即確認(rèn)預(yù)期損失，這能夠較好地解決金融資產(chǎn)減值的順周期效應(yīng)。但是估計(jì)和確認(rèn)資產(chǎn)整個(gè)存續(xù)期間的預(yù)期損失可能缺乏足夠的證據(jù)。為易于形成一致的意見，IASB在SD中對(duì)確認(rèn)預(yù)期損失的具體模型進(jìn)行了改進(jìn)。
（一）好賬戶和壞賬戶法
好賬戶和壞賬戶法是對(duì)IASB和FASB上述分歧所提出的一種折衷方法。好賬戶中的金融資產(chǎn)可回收性不存在重大不確定性，企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)將其定位為能正常從債務(wù)人收回的資產(chǎn)。預(yù)期損失應(yīng)在金融資產(chǎn)的整個(gè)存續(xù)期內(nèi)系統(tǒng)地分配并計(jì)提減值準(zhǔn)備。每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)根據(jù)影響減值的因素重新估計(jì)預(yù)期損失并做出相應(yīng)的調(diào)整，預(yù)期損失補(bǔ)償額以按期分配的預(yù)期損失與可預(yù)期未來(lái)（財(cái)務(wù)報(bào)告日后不少于12個(gè)月內(nèi)）的信用損失二者孰高來(lái)確定。此方法基本是原IASB的觀點(diǎn)，但加上了FASB觀點(diǎn)中對(duì)可預(yù)見未來(lái)預(yù)期信用損失的最小補(bǔ)償?shù)恼{(diào)整。若貸款的可回收性存在重大的不確定性，企業(yè)內(nèi)部將其風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)定位為能全部或部分從債務(wù)人處收回的資產(chǎn)，即壞賬戶，應(yīng)立即確認(rèn)預(yù)期的信用損失，其核算方法采用了FASB的理念。當(dāng)金融資產(chǎn)的可回收性以及信用風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)發(fā)生改變時(shí)，“好賬戶”與“壞賬戶”之間可以相互轉(zhuǎn)換。
（二）三組別法
好賬戶和壞賬戶法仍存在一些缺陷，如賬戶分類的模糊性與可預(yù)見未來(lái)時(shí)間的不確定性等，為解決這些問題，IASB又提出了金融資產(chǎn)（以貸款為代表）預(yù)期損失模型的三組別法。
第一組貸款：即使由于宏觀事項(xiàng)的影響而導(dǎo)致預(yù)期信用損失發(fā)生了變化，該類貸款也不受未來(lái)與違約直接相關(guān)事項(xiàng)的影響。該類貸款不符合第二組和第三組貸款的判定標(biāo)準(zhǔn)，貸款的補(bǔ)償金額應(yīng)為整個(gè)存續(xù)期內(nèi)發(fā)生的預(yù)期損失。暫定以12個(gè)月的預(yù)期損失加上整個(gè)存續(xù)期內(nèi)預(yù)期損失的變動(dòng)值來(lái)計(jì)算該類貸款預(yù)期損失的補(bǔ)償額。
第二組貸款：該類貸款受未來(lái)違約直接相關(guān)事項(xiàng)的影響，違約事項(xiàng)不一定會(huì)發(fā)生，且可觀測(cè)的事項(xiàng)與貸款資產(chǎn)直接相關(guān)，應(yīng)確認(rèn)剩余存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期損失。但是由于單項(xiàng)貸款損失的信息難以獲得，預(yù)期損失應(yīng)基于組合的層面確認(rèn)。
第三組貸款：該類貸款受未來(lái)違約直接相關(guān)事項(xiàng)的影響，預(yù)期信用損失的信息均可獲得，且貸款的補(bǔ)償金額應(yīng)為剩余存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期損失，預(yù)期損失的確認(rèn)應(yīng)以單項(xiàng)貸款為基礎(chǔ)。
上述三組貸款之間可以相互轉(zhuǎn)換，但是第三組貸款一般情況下不允許轉(zhuǎn)化為第二組貸款，因?yàn)榈谌M貸款屬于損失類貸款，其違約率為100%。三組別的認(rèn)定和轉(zhuǎn)換有兩種方法：（1）事項(xiàng)法：貸款分類和轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)分類考慮與貸款信用質(zhì)量相關(guān)的事項(xiàng)，對(duì)于第一組貸款，只考慮宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的影響，未來(lái)發(fā)生的與違約直接相關(guān)的事項(xiàng)不會(huì)引起初始預(yù)期損失的估計(jì)以及未來(lái)現(xiàn)金流的收回，即第一組中的貸款是“好賬戶”。對(duì)于第二組貸款和第三組貸款，應(yīng)該考慮除宏觀經(jīng)濟(jì)波動(dòng)以外的非宏觀因素，因?yàn)槲磥?lái)發(fā)生的事項(xiàng)與違約直接相關(guān)，而且對(duì)該貸款的影響是重大的。（2）信用風(fēng)險(xiǎn)管理法：根據(jù)貸款信用質(zhì)量的變化分為絕對(duì)風(fēng)險(xiǎn)模型和相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)模型。對(duì)于絕對(duì)風(fēng)險(xiǎn)模型，依據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)的質(zhì)量進(jìn)行貸款分類及其轉(zhuǎn)換，并且與絕對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)級(jí)一致。新產(chǎn)生的高信用風(fēng)險(xiǎn)貸款應(yīng)該整體劃入第二組，而不是從第一組開始。當(dāng)信用風(fēng)險(xiǎn)狀況發(fā)生從低級(jí)或中級(jí)轉(zhuǎn)移到中級(jí)或高級(jí)的變化，且不確定收回的現(xiàn)金流是否能夠彌補(bǔ)預(yù)期損失時(shí)，貸款從第一組轉(zhuǎn)到第二組。當(dāng)信用風(fēng)險(xiǎn)狀況發(fā)生從中級(jí)或高級(jí)轉(zhuǎn)移到高級(jí)或極高級(jí)的變化，且收回的現(xiàn)金流為零時(shí)，貸款從第二組轉(zhuǎn)到第三組。對(duì)于相對(duì)風(fēng)險(xiǎn)模型，依據(jù)信用質(zhì)量是否惡化或者改善來(lái)劃分，所有購(gòu)買性或者源生性貸款包括在第一組中，貸款組別之間的轉(zhuǎn)換取決于貸款的質(zhì)量惡化或改善的程度。當(dāng)債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化并影響了未來(lái)現(xiàn)金流的收回時(shí)，貸款應(yīng)從第一組轉(zhuǎn)到第二組。當(dāng)債務(wù)人的財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)惡化同時(shí)未來(lái)現(xiàn)金流不能收回時(shí)，貸款從第二組轉(zhuǎn)到第三組。
三組別法是對(duì)好賬戶與壞賬戶法的改進(jìn)，對(duì)金融資產(chǎn)的分類方法更為具體，但仍存在問題，如在計(jì)算第一組貸款預(yù)期損失金額時(shí)12個(gè)月的期間是否足夠，另外存續(xù)期內(nèi)貸款預(yù)期損失的變化需要逐年確認(rèn)以反映預(yù)期損失的持續(xù)性變化，增加了計(jì)算的復(fù)雜性。這些問題均需后續(xù)討論以持續(xù)改進(jìn)。
三、對(duì)我國(guó)的啟示
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是為信息使用者提供決策有用的信息，對(duì)金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的選擇也應(yīng)該從會(huì)計(jì)目標(biāo)出發(fā)，并兼顧金融監(jiān)管的需要。目前，IASB和FASB各自的以及趨同的概念框架中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的表述均為提供“決策有用”的信息，強(qiáng)調(diào)保護(hù)投資者的利益，為此要求會(huì)計(jì)信息相關(guān)和真實(shí)反映。而符合這一目標(biāo)的會(huì)計(jì)信息也可以滿足其他信息使用者的需要。概念框架對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位決定了其更強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)的價(jià)值決定作用和會(huì)計(jì)信息的中立性。金融監(jiān)管雖然也考慮保護(hù)投資者利益，但與會(huì)計(jì)目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)不同，主要是立足于防范和控制金融風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)金融安全與穩(wěn)定，保護(hù)消費(fèi)者利益，因此格外強(qiáng)調(diào)審慎性。當(dāng)會(huì)計(jì)信息的客觀性與審慎性出現(xiàn)矛盾時(shí)，金融監(jiān)管通常要求審慎性優(yōu)先。預(yù)期損失模型的提出是會(huì)計(jì)界迫于金融監(jiān)管的壓力而提出的，已經(jīng)偏離了會(huì)計(jì)“已發(fā)生”的傳統(tǒng)觀念，根據(jù)對(duì)未來(lái)做出的預(yù)期估計(jì)減值損失，目的是為了降低金融資產(chǎn)計(jì)量的順周期性，偏重于監(jiān)管要求的審慎性。同時(shí)，預(yù)期損失模型主要考慮了銀行等金融企業(yè)的金融資產(chǎn)，操作上的復(fù)雜性和由此導(dǎo)致的高成本限制了其在一般企業(yè)中的應(yīng)用。此外，預(yù)期損失模型在與概念框架和其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性方面存在缺陷。以預(yù)期未來(lái)作為確認(rèn)資產(chǎn)和損益的基礎(chǔ)，與會(huì)計(jì)普遍應(yīng)用的權(quán)責(zé)“發(fā)生”和基于過(guò)去的交易或事項(xiàng)的基本觀念沖突。預(yù)期損失模型要求在初始確認(rèn)時(shí)即扣除預(yù)計(jì)信用損失，也與按照公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)的一般原則相悖。
我國(guó)對(duì)預(yù)期損失模型的采用應(yīng)持充分謹(jǐn)慎的態(tài)度，在其理論缺陷未得到充分解決和應(yīng)用條件不夠成熟之前，不宜倉(cāng)促采用。在決定是否采納這一方法時(shí)，必須考慮其與會(huì)計(jì)概念框架的協(xié)調(diào)，以及實(shí)務(wù)界和信息使用者對(duì)應(yīng)用該方法的承受能力。當(dāng)前，對(duì)預(yù)期損失模型應(yīng)充分展開調(diào)研，廣泛聽取來(lái)自會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界、學(xué)術(shù)界、金融界、中介機(jī)構(gòu)和有關(guān)監(jiān)管部門等各方面的意見，特別是鼓勵(lì)金融工具業(yè)務(wù)較多、減值模型影響較大的大型企業(yè)（尤其是銀行等金融機(jī)構(gòu)）發(fā)表意見。同時(shí)加大對(duì)IASB征求意見稿的宣傳，激發(fā)各界對(duì)減值模型及其影響的關(guān)注和討論，充分引起利益相關(guān)者的重視，積極探索適合我國(guó)國(guó)情的金融資產(chǎn)減值模型。
參考文獻(xiàn)：
[1]楊海峰. 2009. IASB與FASB金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則聯(lián)合改進(jìn)項(xiàng)目的背景、進(jìn)展及評(píng)價(jià). 會(huì)計(jì)研究，8：24-30.
[2]鄭偉. 2010. 預(yù)期損失模型缺陷與會(huì)計(jì)監(jiān)管獨(dú)立性問題研究――基于對(duì)IASB《金融工具：攤余成本和減值》征求意見稿的分析. 會(huì)計(jì)研究，5：17-24.
[3]IASB. 2009. Exposure Draft on Financial Instruments： Amortised Cost and Impairment.
篇11
當(dāng)可供出售債務(wù)工具投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),即表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失,并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”科目。
例1:2008年1月1日,皇明公司按面值從債券二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入星海公司公開發(fā)行的債券10000張,每張面值100元,票面利率3%,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年12月31日,該債券的市場(chǎng)價(jià)格為每張100元。2009年,星海公司因投資決策失誤,發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難,但仍可支付該債券當(dāng)年的票面利息。2009年12月31日,該債券的公允價(jià)值下降為每張80元。皇明公司預(yù)計(jì),如星海公司不采取措施,該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌。2010年,星海公司調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)并整合其他資源,致使上年發(fā)生的財(cái)務(wù)困難大為好轉(zhuǎn)。2010年12月31日,該債券(即星海公司發(fā)行的上述債券)的公允價(jià)值已上升至每張95元。假定皇明公司初始確認(rèn)該債券時(shí)債券實(shí)際利率為3%,且不考慮其他因素,則賬務(wù)處理如下:
2008年1月1日購(gòu)入債券
借:可供出售金融資產(chǎn)――成本100萬(wàn)
貸:銀行存款100萬(wàn)
2008年12月31日確認(rèn)利息、公允價(jià)值變動(dòng)
借:應(yīng)收利息3萬(wàn)
貸:投資收益3萬(wàn)
借:銀行存款3萬(wàn)
貸:應(yīng)收利息3萬(wàn)
債券的公允價(jià)值變動(dòng)為零,故不作賬務(wù)處理。
2009年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失
借:應(yīng)收利息3萬(wàn)
貸:投資收益3萬(wàn)
借:銀行存款3萬(wàn)
貸:應(yīng)收利息3萬(wàn)
借:資產(chǎn)減值損失20萬(wàn)
貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)20萬(wàn)
由于該債券的公允價(jià)值預(yù)計(jì)會(huì)持續(xù)下跌,皇明公司應(yīng)確認(rèn)減值損失。
2010年12月31日確認(rèn)利息收入及減值損失轉(zhuǎn)回
應(yīng)確認(rèn)的利息收入=(期初攤余成本100萬(wàn)-發(fā)生的減值損失20萬(wàn))×3%=2.4(萬(wàn)元)
借:應(yīng)收利息3萬(wàn)
貸:投資收益2.4萬(wàn)
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整0.6萬(wàn)
借:銀行存款3萬(wàn)
貸:應(yīng)收利息3萬(wàn)
減值損失回轉(zhuǎn)前,該債券的攤余成本=100-20-0.6=79.4(萬(wàn)元)
2010年12月31日,該債券的公允價(jià)值=95(萬(wàn)元)
應(yīng)回轉(zhuǎn)的金額=95-79.4=15.6(萬(wàn)元)
借:可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)15.6萬(wàn)
貸:資產(chǎn)減值損失15.6萬(wàn)
二、可供出售權(quán)益工具投資減值的確認(rèn)與賬務(wù)處理
可供出售權(quán)益工具投資減值時(shí),即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn),原直接計(jì)入所用者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累記損失,應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出,計(jì)入當(dāng)期損益。在資產(chǎn)負(fù)債表日,減值借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“資本公積-其他資本公積”、“可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)”科目。
例2:2008年1月1日,紅日公司從股票二級(jí)市場(chǎng)以每股15元的價(jià)格購(gòu)入東方公司發(fā)行的股票2000000股,占東方公司有表決權(quán)股份的5%,對(duì)東方公司無(wú)重大影響,劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2008年5月10日,紅日公司收到東方公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。2008年12月31日,該股票的市場(chǎng)價(jià)格為每股13元。紅日公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。2009年,東方公司因違犯相關(guān)證券法規(guī),受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響,紅日公司股票的價(jià)格發(fā)生下跌。截至2009年12月31日,該股票的市場(chǎng)價(jià)格下跌到每股6元。2010年,東方公司整改完成,加之市場(chǎng)宏觀面好轉(zhuǎn),股票價(jià)格有所回升,截至12月31日,該股票的市場(chǎng)價(jià)格上升到每股10元。假定2009年和2010年均未分派現(xiàn)金股利,不考慮其他因素,則其賬務(wù)處理如下:
2008年1月1日購(gòu)入股票
借:可供出售金融資產(chǎn)――成本
3000萬(wàn)
貸:銀行存款 3000萬(wàn)
2008年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利
借:應(yīng)收股利 40萬(wàn)
貸:可供出售金融資產(chǎn)――成本
40萬(wàn)
借:銀行存款40萬(wàn)
貸:應(yīng)收股利40萬(wàn)
2008年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)
借:資本公積――其他資本公積
360萬(wàn)
貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)360萬(wàn)
2009年12月31日,確認(rèn)股票投資的減值損失
借:資產(chǎn)減值損失1760萬(wàn)
貸:資本公積――其他資本公積
360萬(wàn)
可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)1400萬(wàn)
2010年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲
借:可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng)800萬(wàn)
貸:資本公積-其他資本公積
800萬(wàn)
參考文獻(xiàn):
1、陳霞.金融資產(chǎn)減值分析與會(huì)計(jì)處理[J].中國(guó)商界,2009(1).
篇12
（1）取得時(shí)公允價(jià)值為每股為8.3元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為0.3元，另支付交易費(fèi)用8萬(wàn)元，全部?jī)r(jià)款以銀行存款支付。
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本4808［600×（8.3-0.3）+8］
應(yīng)收股利180（600×0.3）
貸：銀行存款4988
（2）2008年5月16日收到最初支付價(jià)款中所含現(xiàn)金股利。
借：銀行存款180
貸：應(yīng)收股利180
（3）2008年12月31日，該股票公允價(jià)值為每股7元，公司預(yù)計(jì)是暫時(shí)下跌。
公允價(jià)值變動(dòng)＝600×7－4 808=-608（萬(wàn)元）
借：資本公積――其他資本公積 608
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 608
（4）2009年2月3日，A公司宣告發(fā)放的股利，其中現(xiàn)金股利每股0.4元，股票股利每1股派2股。
借：應(yīng)收股利 240（600×0.4）
貸：投資收益 240
（5）2009年3月6日，收到現(xiàn)金股利和股票股利。
借：銀行存款 240
貸：應(yīng)收股利 240
（6）2009年12月31日，該股票公允價(jià)值為每股5.5元，公司預(yù)計(jì)公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。
公允價(jià)值變動(dòng)＝720×5.5－600×7＝－240（萬(wàn)元）
確認(rèn)減值損失＝240+608＝848（萬(wàn)元）
借：資產(chǎn)減值損失848
貸：資本公積――其他資本公積608
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)240
此分錄可拆分為：
借：資產(chǎn)減值損失 240
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 240
借：資產(chǎn)減值損失 608
貸：資本公積―――其他資本公積 608
因此可供出售金融資產(chǎn)在持續(xù)下跌的情形下，也需要將原記入“資本公積”科目借方的暫時(shí)下跌金額沖銷，轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”科目的借方。
（7）2010年12月31日，該股票公允價(jià)值升到為每股7.6元。
公允價(jià)值變動(dòng)＝720×（7.6－5.5）＝1 512（萬(wàn)元）
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 1512
貸：資本公積――其他資本公積 1512
因此，可供出售權(quán)益工具在確認(rèn)減值損失后又升值的情形下，要通過(guò)權(quán)益即“資本公積――其他資本公積”轉(zhuǎn)回，不得通過(guò)損益即“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回。
（8）2011年1月6日，全部出售該股票，每股8元，交易費(fèi)用為6萬(wàn)元。
“成本”=4808（萬(wàn)元）
“公允價(jià)值變動(dòng)”＝-608-240+1512＝664（萬(wàn)元）
“資本公積”＝-608+608+1512＝1512（萬(wàn)元）
借：銀行存款5754（720×8－6）
資本公積1512
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本4808
――公允價(jià)值變動(dòng)664
投資收益1794
二、可供出售債務(wù)工具減值的會(huì)計(jì)核算
［例2］2009年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000萬(wàn)元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值1 250萬(wàn)元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息（即每年1250×4.72%＝59萬(wàn)元），本金最后一次償還。劃分為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際利率10%。賬務(wù)處理如下：
（1）2009年1月1日購(gòu)入A公司5年期債券。
借：可供出售金融資產(chǎn)――成本 l250
貸：銀行存款1000
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整250
（2）2009年12月31日公允價(jià)值為901萬(wàn)元，仍可收到當(dāng)年的利息，甲公司預(yù)計(jì)是暫時(shí)下跌。
借：應(yīng)收利息59
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整41
貸：投資收益100（1000×10%）
借：銀行存款59
貸：應(yīng)收利息59
賬面價(jià)值=1000+41=1041（萬(wàn)元），公允價(jià)值變動(dòng)=901-1041=
-140（萬(wàn)元）
借：資本公積――其他資本公積 140
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 140
（3）2010年12月31日，公允價(jià)值為786.1萬(wàn)元。仍可支付當(dāng)年利息，甲公司預(yù)計(jì)如果A公司不采取有效措施，A公司公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。
借：應(yīng)收利息59
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 45.1
貸：投資收益 104.1〔（l000＋4l）×10%〕
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
賬面價(jià)值=901+45.1=946.1（萬(wàn)元）， 公允價(jià)值變動(dòng)=786.1-946.1
=-160（萬(wàn)元），確認(rèn)資產(chǎn)減值損失=160+140=300（萬(wàn)元）。
借：資產(chǎn)減值損失300
貸：資本公積――其他資本公積140
可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)160
（4）2011年，A公司債券公允價(jià)值下跌為700萬(wàn)元。但仍可支付當(dāng)年利息。
借：應(yīng)收利息59
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 19.61
貸：投資收益78.61（786.1×10%）
借：銀行存款59
貸：應(yīng)收利息59
賬面價(jià)值＝786.1+19.61＝805.71（萬(wàn)元），確認(rèn)減值損失=700-
805.71=-105.71（萬(wàn)元）。
借：資產(chǎn)減值損失105.71
貸：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng) 105.71
（5）2012年，A公司通過(guò)加強(qiáng)管理等等，財(cái)務(wù)狀況有了顯著改善，2012年，A公司債券公允價(jià)值上升為1200萬(wàn)元。但仍可支付當(dāng)年利息。
借：應(yīng)收利息59
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整11
貸：投資收益70（700×10%）
借：銀行存款 59
貸：應(yīng)收利息 59
賬面價(jià)值＝700+11＝711（萬(wàn)元）， 公允價(jià)值變動(dòng)＝1200-711
＝489（萬(wàn)元）。
借：可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)489
貸：資產(chǎn)減值損失 405.71（300+105.71）
資本公積――其他資本公積 83.29
因此，對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失（405.71）應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
（6）2013年1月20日，出售A公司全部正確債券，取得價(jià)款1260萬(wàn)元。
成本＝（1）l250（萬(wàn)元），利息調(diào)整＝－（1）250+（2）4l+（3）45.1+（4）19.61+（5）11＝－133.29（萬(wàn)元），公允價(jià)值變動(dòng)＝-（2）140-（3）160－（4）105.71+（5）489＝83.29 （萬(wàn)元），資本公積＝-（2）140+（3）140+（5）83.29＝83.29 （萬(wàn)元），減值損失＝（3）300+（4）105.71-（5） 405.71＝0。
借：銀行存款1260
可供出售金融資產(chǎn)――利息調(diào)整 133.29
資本公積――其他資本公積 83.29
貸：可供出售金融資產(chǎn)――成本 1250
――公允價(jià)值變動(dòng) 83.29
篇13
一、引言
IAS 39和CAS 22的金融資產(chǎn)減值模型稱為“已發(fā)生損失”模型。金融危機(jī)后，由于其存在的減值確認(rèn)滯后和順周期性等問題而遭到批駁，順周期性被認(rèn)為是尤其嚴(yán)重的問題。
已發(fā)生損失模型要求有減值計(jì)提觸發(fā)事件，即有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)發(fā)生了減值時(shí)，才能計(jì)提減值準(zhǔn)備。然而此時(shí)確認(rèn)的減值損失包括了在金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)就應(yīng)予以考慮的信用損失，因此存在滯后性。Gianluca R et al.[1]認(rèn)為，在已發(fā)生損失模型下，貸款損失尤其是沒有惡化的貸款損失，其風(fēng)險(xiǎn)在數(shù)量上始終不足，記錄過(guò)晚，在貸款的生命周期中分配不均，可以歸納為“太少，太晚”。
大量的實(shí)證研究均已證明已發(fā)生損失模型的順周期特性。如貸款在“已發(fā)生損失”模型下，在經(jīng)濟(jì)上行期，違約率和損失率較低，貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提較少，利潤(rùn)增多，銀行進(jìn)一步擴(kuò)大信貸，經(jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮；而在經(jīng)濟(jì)下行期，違約率和損失率較多，貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提較多，利潤(rùn)減少，銀行進(jìn)一步控制信貸額度，經(jīng)濟(jì)持續(xù)惡化。
金融危機(jī)后，《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》，彰顯了微觀審慎與宏觀審慎相結(jié)合的金融監(jiān)管新思維。在G20和FSB的敦促下，IASB和FASB啟動(dòng)了金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等聯(lián)合趨同項(xiàng)目。IASB于2009年提出“預(yù)期損失”模型（Expected
Credit Loss），通過(guò)不斷完善，最終于2014年7月IFRS 9最終稿《金融工具：分類和計(jì)量》[2]，規(guī)定對(duì)金融工具減值采用“預(yù)期損失”模型，并要求2018年1月1日強(qiáng)制實(shí)施。
中國(guó)企業(yè)的金融資產(chǎn)以貸款為主要內(nèi)容。截至2015年年末，中國(guó)銀行業(yè)的信貸資產(chǎn)總額已達(dá)到86.8萬(wàn)億元，在其總資產(chǎn)中所占的比重高達(dá)50.38%①，如果采用“預(yù)期損失”模型，中國(guó)銀行業(yè)將受到重大影響。IASB和FASB的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要反映發(fā)達(dá)濟(jì)體的特性，而中國(guó)等新興經(jīng)濟(jì)體市場(chǎng)體系不健全、交易品種有限、部分市場(chǎng)活躍程度不高、市場(chǎng)參與者成熟度相對(duì)較低等特性難以獲得全面考慮。因此，研究如何基于中國(guó)的實(shí)際修正IFRS 9的“預(yù)期損失”模型，研究應(yīng)做好哪些配套改革，預(yù)期損失模型才能順利施行，對(duì)于重構(gòu)中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際持續(xù)趨同，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與金融監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)，都具有重大的理論和實(shí)踐意義。
二、預(yù)期損失模型的理論基礎(chǔ)和內(nèi)容
（一）金融宏觀審慎監(jiān)管
審慎監(jiān)管是金融監(jiān)管的一項(xiàng)基本原則。2008年全球危機(jī)表明，僅僅依靠對(duì)單個(gè)金融機(jī)構(gòu)的微觀審慎監(jiān)管并不能充分維護(hù)金融穩(wěn)定，而且很可能忽略維護(hù)整個(gè)金融體系的穩(wěn)定。因而G20倫敦峰會(huì)《加強(qiáng)監(jiān)管和提高透明度工作組（第一工作組）的最終報(bào)告》[3]，正式提出各國(guó)要增強(qiáng)宏觀審慎監(jiān)管，以作為傳統(tǒng)微觀審慎監(jiān)管的重要補(bǔ)充。
宏觀審慎監(jiān)管的核心就是在監(jiān)控個(gè)體金融機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)也監(jiān)控整個(gè)金融體系的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)描述了金融體系中一大部分突然瓦解的可能性，表現(xiàn)為多個(gè)機(jī)構(gòu)的倒閉和市場(chǎng)的凍結(jié)，通常由一個(gè)普通的沖擊出發(fā)，隨即通過(guò)金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)在聯(lián)系和風(fēng)險(xiǎn)暴露而蔓延。
對(duì)于系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的控制，宏觀審慎涉及兩個(gè)維度：
一是時(shí)間維度，需要解決金融體系的順周期問題，也就是緩解和抑制系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)隨時(shí)間的積累和發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)的上升期，金融體系通過(guò)信貸擴(kuò)張、資產(chǎn)價(jià)格快速增長(zhǎng)、高杠桿等渠道形成整體風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)度累積。如果在這一時(shí)期金融體系沒有建立足夠的資本儲(chǔ)備，一旦金融周期轉(zhuǎn)向下降期間，將會(huì)引起大范圍的財(cái)政壓力，大幅度的去杠桿化將進(jìn)一步擴(kuò)大影響，信貸和關(guān)鍵金融服務(wù)的供給都將隨之下降。所以，解決順周期問題的關(guān)鍵，是建立多種形式的逆周期緩沖，來(lái)抑制系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的積累。
二是橫截面維度，關(guān)鍵問題是降低系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)的集中，這種風(fēng)險(xiǎn)的積聚往往來(lái)自于個(gè)體企業(yè)相似的風(fēng)險(xiǎn)暴露，或是源于個(gè)體之間資產(chǎn)負(fù)債的聯(lián)系。
針對(duì)宏觀審慎監(jiān)管的兩大維度，《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》規(guī)定了兩大策略，即普通規(guī)則和自由裁量，如表1所示。
IASB提出的金融資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型借鑒了巴塞爾新資本協(xié)議的信用風(fēng)險(xiǎn)減值模型，該模型基于預(yù)期損失觀念，把銀行因風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的損失分為預(yù)期損失和非預(yù)期損失兩類。預(yù)期損失就是信用風(fēng)險(xiǎn)損失分布的數(shù)學(xué)期望，按內(nèi)部評(píng)級(jí)法計(jì)量，主要考慮未來(lái)一年內(nèi)的短期信用風(fēng)險(xiǎn)。由于IFRS 9中的金融資產(chǎn)預(yù)期損失模型是估計(jì)12個(gè)月內(nèi)存在違約可能的貸款的減值損失，所以已經(jīng)實(shí)施巴塞爾新資本協(xié)議的企業(yè)，實(shí)施預(yù)期損失模型在準(zhǔn)確性和可操作性上就有優(yōu)勢(shì)。因此，全面實(shí)施巴塞爾協(xié)議是實(shí)施預(yù)期損失模型的基礎(chǔ)。
2015年12月18日，巴塞爾委員會(huì)就預(yù)期信用損失的會(huì)計(jì)處理指南，給出了11條基礎(chǔ)原則[4]：
銀行董事會(huì)和高級(jí)管理層是銀行信用損失管理的主要負(fù)責(zé)人。
對(duì)于不同層級(jí)貸款風(fēng)險(xiǎn)敞口對(duì)應(yīng)的信用風(fēng)險(xiǎn)，銀行應(yīng)當(dāng)對(duì)適用會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行書面記錄。
銀行應(yīng)當(dāng)以貸款的信用風(fēng)險(xiǎn)為以依據(jù)，對(duì)貸款風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行分類管理。
銀行貸款損失準(zhǔn)備金應(yīng)當(dāng)根據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定足額提取。
銀行內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型應(yīng)有對(duì)應(yīng)的內(nèi)部政策和應(yīng)循程序。
銀行信用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中的核心是成熟的職業(yè)判斷。
應(yīng)用預(yù)期信用損失會(huì)計(jì)時(shí)，銀行應(yīng)當(dāng)有健全風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。
銀行應(yīng)及時(shí)向公眾披露相關(guān)信息。
監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)定期檢查銀行的信用風(fēng)險(xiǎn)管理情況。
監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)要求銀行根據(jù)相應(yīng)會(huì)計(jì)框架確定準(zhǔn)備金額度。
監(jiān)管機(jī)構(gòu)評(píng)估銀行資本充足率時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮信用風(fēng)險(xiǎn)因素。
這11條基礎(chǔ)原則是銀行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)銀行業(yè)信用損失管理和信用損失會(huì)計(jì)處理的要求。
（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)
會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)計(jì)量的邏輯起點(diǎn)和理論基礎(chǔ)，對(duì)計(jì)量屬性、計(jì)量單位、計(jì)量模式的選擇起著決定性的作用。
2010年IASB和FASB的財(cái)務(wù)報(bào)告聯(lián)合概念框架項(xiàng)目[5]將財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)定位于“決策有用性”，即通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人和其他信息使用者進(jìn)行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。由此，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供能夠幫助信息使用者評(píng)估主體未來(lái)現(xiàn)金流入和流出金額、時(shí)間安排和不確定性的信息，從而幫助信息使用者做出合理的經(jīng)濟(jì)決策。
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，金融資產(chǎn)減值是必定的，如果企業(yè)不充分反映金融資產(chǎn)所面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)，不及時(shí)確認(rèn)金融資產(chǎn)減值，那么就不能傳達(dá)金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，也就不能幫助信息使用者做出合理決策。因此，與已發(fā)生損失模型相比，預(yù)期損失模型在理論上更有助于實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用性目標(biāo)。
（三）預(yù)期損失模型的內(nèi)容
根據(jù)金融宏觀審慎監(jiān)管要求和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，IFRS 9的預(yù)期損失模型要求企業(yè)在對(duì)金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時(shí)就考慮到未來(lái)信用損失，并在其存續(xù)期內(nèi)及時(shí)確認(rèn)預(yù)期損失的變化。該模型將金融資產(chǎn)按照自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)狀況分三個(gè)層次確認(rèn)預(yù)期信用損失：
第一，對(duì)于自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)沒有顯著增加或者在報(bào)告日的信用風(fēng)險(xiǎn)很低的金融資產(chǎn)，確認(rèn)12個(gè)月內(nèi)的信用損失（12-Month Expected Credit Losses）②，并且其利息收入按賬面總額乘以實(shí)際利率計(jì)量。
第二，對(duì)于自初始確認(rèn)后信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，但是還沒有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的金融資產(chǎn)，確認(rèn)全生命周期的預(yù)期信用損失（Lifetime Expected Credit Losses）③，并且仍然以其賬面總額為基礎(chǔ)計(jì)算利息收入。
第三，對(duì)于在報(bào)告日存在客觀減值證據(jù)的金融資產(chǎn)，確認(rèn)全生命周期的預(yù)期信用損失，并且以賬面凈額（即扣除信用損失準(zhǔn)備后的凈額）為基礎(chǔ)計(jì)算其利息收入。
與已發(fā)生損失模型相比，上述預(yù)期損失模型能更加及時(shí)地反映金融資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值；收益的確認(rèn)及時(shí)將預(yù)期信用損失考慮在內(nèi)，能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)在金融資產(chǎn)全生命周期內(nèi)預(yù)期獲得的經(jīng)濟(jì)利益；在預(yù)期不發(fā)生變化的情況下，預(yù)期損失模型在金融資產(chǎn)取得時(shí)，即第一年開始，對(duì)金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，以現(xiàn)金流正常年份減少凈收益的入賬金額彌補(bǔ)違約年份凈收益的減少，緩解了“懸崖效應(yīng)”，降低了減值計(jì)提可能滋生的順周期效應(yīng)。
三、中國(guó)實(shí)施預(yù)期損失模型的障礙
（一）預(yù)期損失模型自身存在的問題
在征求意見稿階段，盡管IASB對(duì)預(yù)期損失模型存在的很多爭(zhēng)議不斷加以修改完善，但最終的IFRS 9中的預(yù)期信用損失模型仍然存在很多問題。
第一，“首日損失”確認(rèn)會(huì)造成信用損失雙重計(jì)量問題。因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)的公允價(jià)值已經(jīng)包含了預(yù)期信用損失，而首日損失的會(huì)計(jì)處理又一次確認(rèn)了預(yù)期信用損失，所以就會(huì)造成信用損失雙重計(jì)量和資產(chǎn)賬面價(jià)值被低估的問題，進(jìn)而會(huì)縮小貸款發(fā)放額。
第二，“`約”定義彈性過(guò)大。IFRS 9沒有明確規(guī)定違約界限，而是給予企業(yè)充分的自。這會(huì)使不同企業(yè)對(duì)違約標(biāo)準(zhǔn)有不同的設(shè)定，使得不同企業(yè)的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。
第三，信用風(fēng)險(xiǎn)“顯著增加”闡釋不清。IFRS 9對(duì)信用質(zhì)量顯著惡化沒有明確界定，職業(yè)判斷需要綜合考慮包括宏觀經(jīng)濟(jì)指標(biāo)在內(nèi)的所有信息，主觀程度較高且難度較大。
第四，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（Fair Value Through Other Comprehensive Income，F(xiàn)VOCI）與模型融合度不高。因?yàn)镕VOCI自身就以公允價(jià)值計(jì)量，其公允價(jià)值變動(dòng)已經(jīng)包含了預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)此采用預(yù)期損失模型會(huì)造成雙重計(jì)量的問題，將會(huì)使得資產(chǎn)價(jià)值被低估，故將其納入預(yù)期損失模型不夠合理。
（二）中國(guó)實(shí)施預(yù)期損失模型的外在壓力
預(yù)期損失模型在一定程度上反映了IASB對(duì)金融監(jiān)管等外部壓力的妥協(xié)，中國(guó)實(shí)施預(yù)期損失模型也存在很大的外在壓力。
首先，預(yù)期損失模型以金融監(jiān)管邏輯框架為支撐，而非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，故與現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系不一致。如提前確認(rèn)尚未發(fā)生的“預(yù)計(jì)”信用損失與“權(quán)責(zé)發(fā)生制”沖突；在確認(rèn)利息收入時(shí)減除預(yù)期信用損失相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移，不符合收入、損失確認(rèn)的原則；預(yù)期損失模型不再等待減值觸發(fā)事件，這就與非金融資產(chǎn)減值處理原則不相一致。
其次，預(yù)期損失模型難以在不完善的資本市場(chǎng)落地。中國(guó)作為新興市場(chǎng)國(guó)家，目前的市場(chǎng)環(huán)境并不能滿足預(yù)期損失模型的需要。雖然目前中國(guó)的利率已經(jīng)基本放開，但并非由市場(chǎng)主導(dǎo)，銀行并不具備預(yù)期損失模型要求的自主的市場(chǎng)化定價(jià)機(jī)制，中國(guó)金融機(jī)構(gòu)與國(guó)際先進(jìn)金融企業(yè)在定價(jià)能力方面還存在很大差距。
最后，預(yù)期損失模型實(shí)施成本較高。如果采用預(yù)期損失模型，企業(yè)必須在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日重新估計(jì)金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流。雖然IASB在后續(xù)修訂中對(duì)相關(guān)金融資產(chǎn)，如應(yīng)收款項(xiàng)，采用了簡(jiǎn)化的模型，但準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化又意味著更大的職業(yè)判斷空間。
四、中國(guó)對(duì)各項(xiàng)金融資產(chǎn)減值模型的選擇和修正
中國(guó)財(cái)政部在對(duì)IASB于2013年的《金融工具：預(yù)期信用損失（征求意見稿）》的反饋意見中表明了就其主要問題的基本態(tài)度：基本贊同基于預(yù)期信用損失的減值方案；不贊同按照征求意見稿方法對(duì)FVOCI計(jì)提減值；贊同對(duì)應(yīng)收賬款和應(yīng)收租賃款的簡(jiǎn)化處理；希望理事會(huì)提供更多指南，確保征求意見稿提出的減值方法在尚未執(zhí)行《巴塞爾協(xié)議Ⅱ》要求的銀行中的可操作性。同時(shí)，財(cái)政部提出，由于未實(shí)施《巴塞爾協(xié)議Ⅱ》的金融機(jī)構(gòu)很難獲得12個(gè)月違約概率的數(shù)據(jù)，采用預(yù)期損失模型減值操作會(huì)很困難，而目前中國(guó)只有少數(shù)銀行實(shí)施《巴塞爾協(xié)議Ⅱ》。
預(yù)期損失模型代表未來(lái)金融資產(chǎn)減值方法的發(fā)展方向，雖然中國(guó)目前尚不具備實(shí)施條件，但取代已發(fā)生損失模型有其必然性。本文認(rèn)為，應(yīng)按應(yīng)計(jì)提減值的具體項(xiàng)目選擇合適的減值模型，對(duì)預(yù)期損失模型進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚瑥娜菀撞僮鞯慕鹑谫Y產(chǎn)開始適用，最后推廣到所有金融資產(chǎn)。
（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）
如前所述，將FVOCI納入預(yù)期損失模型不甚合理，而且，金融危機(jī)中，“已發(fā)生損失”模型的順周期性主要表現(xiàn)在貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提上。因此，本文認(rèn)為中國(guó)對(duì)FVOCI應(yīng)繼續(xù)采用已發(fā)生損失模型，但要保證FVOCI價(jià)格的公允性。
（二）應(yīng)收款項(xiàng)
對(duì)于應(yīng)收賬款及應(yīng)收租賃款，IASB認(rèn)為沒有必要耗費(fèi)過(guò)多精力判斷是否確認(rèn)12個(gè)月或生命周期預(yù)期信用損失，因此提出一項(xiàng)簡(jiǎn)化減值模型，即在一般情況下，對(duì)沒有重要融資成分的應(yīng)收賬款，主體應(yīng)始終確認(rèn)其整個(gè)存續(xù)期間的預(yù)期信用損失；對(duì)于有重要融資成分的應(yīng)收賬款及應(yīng)收租賃款，主體可以通過(guò)會(huì)計(jì)政策的選擇，始終確認(rèn)其整個(gè)存續(xù)期間的預(yù)期信用損失。簡(jiǎn)化減值模型不需要計(jì)算12個(gè)月預(yù)期信用損失，不需要考慮金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后信用質(zhì)量是否顯著惡化，也不需要確定何時(shí)確認(rèn)生命周期預(yù)期信用損失。
本文認(rèn)為，對(duì)于應(yīng)收款項(xiàng)的減值模型，中國(guó)應(yīng)按照IFRS 9的要求，采用簡(jiǎn)化的減值模型。這樣，既可以真實(shí)反映應(yīng)收款項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也可以為中國(guó)實(shí)施預(yù)期損失模型探路，為貸款等金融資產(chǎn)減值模型的選擇和修訂提供參考依據(jù)。
（三）貸款
中國(guó)銀行業(yè)尚未經(jīng)歷一個(gè)完整的經(jīng)濟(jì)周期，還沒有累積到完整可用的歷史違約數(shù)據(jù)。即使獲得了完整可用的歷史違約數(shù)據(jù)，但是如何把歷史數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為對(duì)未來(lái)的預(yù)期仍是一個(gè)需要解決的問題。
本文認(rèn)為，對(duì)于貸款的減值模型，中國(guó)應(yīng)該從兩方面著手，在繼續(xù)采用已發(fā)生損失模型的同時(shí)，暫時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中列示貸款的預(yù)期信用損失情況。由于IFRS 9違約沒有給出違約的明確定義，可以參照巴塞爾協(xié)議預(yù)期損失的計(jì)算加以修正，使之符合中國(guó)的需要。巴塞爾協(xié)議中預(yù)期損失等于違約概率（PD）×違約損失率（LGD）×違約風(fēng)險(xiǎn)敞口（EAD），由此金融資產(chǎn)減值預(yù)期損失模型的修正可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行。
違約概率（PD）。巴塞爾協(xié)議的違約概率一般運(yùn)用經(jīng)濟(jì)周期估計(jì)法估計(jì)，IFRS 9則是通過(guò)時(shí)點(diǎn)估計(jì)法確定金融資產(chǎn)減值。因此，主體通過(guò)對(duì)巴塞爾協(xié)議違約概率中的周期行為進(jìn)行調(diào)整，就可以知道金融資產(chǎn)未來(lái)12個(gè)月的違約概率；通過(guò)貸款信用評(píng)級(jí)遷徙矩陣就可以得到全生命周期的違約概率。
違約損失率（LGD）。一般可以通過(guò)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)估計(jì)，在此過(guò)程中需考慮金融資產(chǎn)未來(lái)可回收金額、成本以及折現(xiàn)率三個(gè)要素。巴塞爾協(xié)議所指的損失是經(jīng)濟(jì)損失，包括直接成本和間接成本，會(huì)計(jì)所指的損失只包括直接成本。巴塞爾協(xié)議所指的折現(xiàn)率為加權(quán)平均資本成本，會(huì)計(jì)要求確認(rèn)金融資產(chǎn)減值時(shí)所用的折現(xiàn)率為原始實(shí)際利率。因此，主體通過(guò)在計(jì)算巴塞爾協(xié)議要求的違約損失率過(guò)程中將相關(guān)參數(shù)按照會(huì)計(jì)的要求進(jìn)行替換，就能夠計(jì)算出會(huì)計(jì)所要求的違約損失率。
違約風(fēng)險(xiǎn)敞口（EAD）。巴塞爾協(xié)議中的違約風(fēng)險(xiǎn)敞口是主體在未來(lái)一年內(nèi)的信用額度，而會(huì)計(jì)所確認(rèn)的金融資產(chǎn)減值損失是指當(dāng)前賬面金融資產(chǎn)的預(yù)期損失，不需要估計(jì)未來(lái)一年的信用額度及其變化情況。因此，主體在計(jì)算金融資產(chǎn)的預(yù)期損失時(shí)可以直接使用金融資產(chǎn)賬面價(jià)值。
五、中國(guó)實(shí)施預(yù)期損失模型應(yīng)進(jìn)行的配套改革
鑒于金融系統(tǒng)的復(fù)雜性，在中國(guó)實(shí)施預(yù)期損失模型絕不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)技術(shù)問題，而是一個(gè)系統(tǒng)工程，不僅需要重構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，而且要使這個(gè)體系與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，適應(yīng)金融宏觀審慎監(jiān)管的要求。
（一）重構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
重構(gòu)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括修訂金融工具及其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和基本準(zhǔn)則兩個(gè)方面。
IFRS為中國(guó)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革指明了方向。但會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，并不是IFRS比CAS先進(jìn)，中國(guó)就要予以采用。正確的路徑必須結(jié)合中國(guó)的國(guó)情，取其精華，完善中國(guó)金融工具及其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大致分為分類和計(jì)量、減值、套期三部分，修訂工作也可分三個(gè)部分入手。
對(duì)于金融工具的分類和計(jì)量，要謹(jǐn)慎地?cái)U(kuò)大公允價(jià)值選擇權(quán)的運(yùn)用。目前中國(guó)金融工具采用基于分類的歷史成本和公允價(jià)值混合計(jì)量模式。公允價(jià)值選擇權(quán)是以全面公允價(jià)值計(jì)量為目標(biāo)的金融工具計(jì)量準(zhǔn)則改革中的一個(gè)重要?jiǎng)?chuàng)新，擴(kuò)大公允價(jià)值的計(jì)量范圍能夠降低會(huì)計(jì)錯(cuò)配，減少盈余波動(dòng)[6]，但也有不少的企業(yè)運(yùn)用公允價(jià)值選擇權(quán)進(jìn)行盈余管理[7]。鑒于其存在的問題，中國(guó)應(yīng)謹(jǐn)慎對(duì)待，加以修正方可應(yīng)用。
減值部分的修訂已如前所述。
中國(guó)目前的套期會(huì)計(jì)是模仿IAS 39，但較高的門檻使套期會(huì)計(jì)在中國(guó)時(shí)用時(shí)棄，信息披露難以捉摸和理解。因此應(yīng)簡(jiǎn)化套期會(huì)計(jì)的適用條件，增加套期工具和被套期項(xiàng)目的種類，擴(kuò)大套期會(huì)計(jì)的適用范圍。
A期損失模型與現(xiàn)行基本準(zhǔn)則之間的矛盾決定了預(yù)期損失模型的實(shí)施必將以基本準(zhǔn)則的變更為前提。2010年9月，IASB和FASB概念框架聯(lián)合項(xiàng)目第一階段成果將會(huì)計(jì)信息的“可靠性”特征替換為“如實(shí)反映”，不再?gòu)?qiáng)調(diào)是否已發(fā)生。2013年7月IASB的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的復(fù)核（討論稿）》[8]提到考慮重新將審慎概念引入概念框架。這在一定程度上可以說(shuō)是為了確保IFRS 9的順利運(yùn)行而建立概念基礎(chǔ)、提供邏輯支持。
2015年5月IASBl布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架（征求意見稿）》（簡(jiǎn)稱“ED2015”）[9]建議修訂資產(chǎn)（負(fù)債）的定義，明確資產(chǎn)是標(biāo)的資源，而非經(jīng)濟(jì)利益的最終流入。IASB最終將資產(chǎn)（負(fù)債）定義為“由過(guò)去事項(xiàng)形成的、企業(yè)所控制的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)資源（經(jīng)濟(jì)資源是具有產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)利益潛在能力的權(quán)利）”，將負(fù)債定義為“由過(guò)去事項(xiàng)形成的，企業(yè)所承受轉(zhuǎn)讓經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)時(shí)義務(wù)”。
ED2015的資產(chǎn)新定義是一大進(jìn)步。現(xiàn)行會(huì)計(jì)要素定義中提到經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期流動(dòng)，“預(yù)期”容易解釋為傳達(dá)不確定性的概率閾值，混淆資源（資產(chǎn)）或義務(wù)（負(fù)債）與經(jīng)濟(jì)利益導(dǎo)致的流入或流出之間的區(qū)別。經(jīng)濟(jì)資源是具有產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)利益潛在能力的權(quán)利。ED2015的定義試圖通過(guò)將經(jīng)濟(jì)利益引入到經(jīng)濟(jì)資源的定義中以消除可能產(chǎn)生的混淆，同時(shí)強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)或負(fù)債是一項(xiàng)基礎(chǔ)資源或義務(wù)，而非最終經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出。不確定性分為存在不確定性和結(jié)果不確定性。前者是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債是否存在具有不確定性，列入要素確認(rèn)的考慮范圍；后者是資產(chǎn)或負(fù)債是否會(huì)導(dǎo)致任何流入或流出具有不確定性，列入要素計(jì)量的考慮范圍。ED2015將存在不確定性的概率門檻從資產(chǎn)、負(fù)債要素的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)中刪除，并將結(jié)果不確定性納入會(huì)計(jì)要素計(jì)量部分考慮，使衍生金融工具等的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和概念框架更近一步，也使概念框架與巴塞爾協(xié)議等金融監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)更加協(xié)調(diào)。
（二）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同
20世紀(jì)80年代以來(lái)，國(guó)際資本市場(chǎng)迅速發(fā)展，企業(yè)之間的交流需要一種“語(yǔ)言”，投資者的跨國(guó)投資也需要全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)語(yǔ)言。要使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息在全球范圍內(nèi)通用，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則可能是唯一的選擇。2010年財(cái)政部制定了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖，提出中國(guó)將為建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而繼續(xù)努力。
本文認(rèn)為，當(dāng)論及與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大致可以分為三部分：
一是各項(xiàng)實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。各國(guó)的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)具有相同的性質(zhì)，因此有關(guān)這些資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以并且已經(jīng)毫無(wú)困難地實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同。
二是稅收和工資福利會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。各個(gè)國(guó)家的稅制、勞動(dòng)工資制度、社會(huì)保障制度都存在很大差異，因此相關(guān)準(zhǔn)則充其量在原則上趨同，而具體內(nèi)容和會(huì)計(jì)處理則很難一致。
三是金融工具及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于其涉及跨國(guó)投資，既是國(guó)際投資的紐帶，也是保護(hù)各國(guó)投資者的利益、維護(hù)金融市場(chǎng)穩(wěn)定的手段。因此，凡是涉及金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括中國(guó)金融工具四項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、長(zhǎng)期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并報(bào)表、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同、租賃等，都必須采用全球統(tǒng)一的高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
（三）與金融審慎監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系之所以要與金融審慎監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)，是因?yàn)榻鹑诒O(jiān)管者是財(cái)務(wù)報(bào)告不容忽視的主要使用者，也是主要的信息規(guī)范制定者。IASB概念框架提出的主要使用者概念，是基于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的，但是不應(yīng)局限于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，本輪金融危機(jī)表明，必要的政府監(jiān)管同樣不可或缺。因而，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)為金融監(jiān)管者提供關(guān)于政策制定及修改決策的有用信息，幫助識(shí)別、應(yīng)對(duì)系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)經(jīng)濟(jì)金融穩(wěn)定。
金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)在制定信息披露的規(guī)范時(shí)，主要考慮特定信息是否需要披露和如何進(jìn)行披露，對(duì)信息質(zhì)量特征提出的要求也是IASB改進(jìn)有用財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量特征的基本出發(fā)點(diǎn)。ED2015的有用信息質(zhì)量特征的相關(guān)性關(guān)注信息是否需要披露，如實(shí)反映則側(cè)重于信息如何披露，并且強(qiáng)調(diào)，財(cái)務(wù)信息必須同時(shí)具備相關(guān)性和如實(shí)反映才能認(rèn)為是有用的，可看作是對(duì)金融監(jiān)管要求的回應(yīng)。
金融監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系都是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的重要基礎(chǔ)制度及技術(shù)法則，相互協(xié)調(diào)是題中應(yīng)有之義。巴塞爾委員會(huì)自2000年就開始支持IASC制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。迫于巴塞爾協(xié)議的金融監(jiān)管壓力，IFRS 9已實(shí)現(xiàn)與《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》協(xié)同提高資本基礎(chǔ)的一致性和質(zhì)量，配合降低親周期性效應(yīng)，協(xié)助杠桿率措施的落實(shí)，共同強(qiáng)化信息透明度要求，推動(dòng)已發(fā)生損失向預(yù)期損失轉(zhuǎn)變，以提高貸款撥備的前瞻性。IASB修訂概念框架，使衍生金融工具符合會(huì)計(jì)要素定義，應(yīng)用其他綜合收益、公允價(jià)值計(jì)量屬性、預(yù)期損失模型，修訂確認(rèn)和終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，或都是為了與金融監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)。
具體的，會(huì)計(jì)資本應(yīng)該反映監(jiān)管資本。監(jiān)管資本應(yīng)該以會(huì)計(jì)資本為基礎(chǔ)，銀行業(yè)許多指標(biāo)依賴于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則關(guān)于金融負(fù)債的公允價(jià)值選擇權(quán)、金融資產(chǎn)減值補(bǔ)充指引、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債抵消指引將對(duì)《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》資本計(jì)算產(chǎn)生影響。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化必然影響相關(guān)指標(biāo)的計(jì)算口徑。因此，銀行在制定會(huì)計(jì)制度時(shí)應(yīng)充分考慮巴塞爾協(xié)議的要求，協(xié)同金融監(jiān)管原則，建立完整的銀行業(yè)信息披露框架，形成動(dòng)態(tài)的信息披露機(jī)制。
六、結(jié)語(yǔ)
會(huì)計(jì)作為監(jiān)管機(jī)制的一個(gè)重要組成部分，必須高度重視風(fēng)險(xiǎn)控制。當(dāng)企業(yè)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生巨大變化，會(huì)計(jì)信息的使用者不可避免地從關(guān)注企業(yè)的過(guò)去轉(zhuǎn)向關(guān)注企業(yè)的未來(lái)時(shí)，對(duì)前瞻性會(huì)計(jì)信息的需求將變得更加突出。只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自身邏輯一致，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同，與金融審慎監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)一致，堅(jiān)持宏觀審慎和微觀審慎相結(jié)合的理念和方法，才能促進(jìn)金融創(chuàng)新和實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)與金融審慎監(jiān)管，從更高、更寬、更廣的視角思考會(huì)計(jì)的作用及其發(fā)展，會(huì)計(jì)才能在增強(qiáng)金融體系穩(wěn)定和促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展中發(fā)揮更好的作用。
【參考文獻(xiàn)】
[1] GIANLUCA R，et al. Global Financial Crisis and Accounting Rules： The Implications of the New Exposure Draft （ED）“Financial Instruments： Expected Credit Losses” on the Evaluation of Banking Company Loans[J].Journal of Modern Accounting and Auditing，2013，9（9）：1141-1162.
[2] IASB.Financial Instruments： Classification and Measurement[A].2014.
[3] G20 Working Group. Enhancing Sound Regulation and Strengthening Transparency[EB/OL].http：///Documents/g20_wg1_010409.pdf.
[4] 政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì).會(huì)計(jì)準(zhǔn)則動(dòng)態(tài)（2015年第10期）[EB/OL].http：//.cn/casc/dongtai/.
[5] Financial Accounting Standards Board （FASB）. Conceptual Framework for Financial Reporting[A]. 2010.
[6] PETER F. The Effects of the Fair Value Option under IAS39 on the Volatility of Bank Earnings[J]. Journal of International Accounting Research，2011，10（1）：85-108.
[7] KATHERINE G，JAMES H I，JAN S. Accounting Choice and the Fair Value Option[J]. Accounting Horizons，2011，25（3）：487-510.
[8] IASB. Discussion Paper “A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting”[EB/OL].http：//，2013.
[9] IASB. Exposure Draft Conceptual Framework for Financial Reporting[A].2015.
[10] CAVALLO M，MAJNONI G. Do banks provision for bad loans in good times？ Empirical evidence and policy implications[M]. Ratings，rating agencies and the global financial system. Springer US，2002：319-342.
[11] BETANCOURT L，BARIL C P. Accounting for loan losses： is dynamic provisioning the answer？ Has the existing accounting for loan losses amplified the current economic crisis and exacerbated financial institutions' instability？[J]. Bank Accounting & Finance，2009，22（6）：9-17.
[12] BARTH M E，LANDSMAN W R. How did financial reporting contribute to the financial crisis？[J]. European Accounting Review，2010，19（3）：399-423.
[13] 王菁菁，劉光忠.金融工具減值預(yù)期損失模型的演進(jìn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系變遷――兼評(píng)IASB《金融工具：預(yù)期信用損失》 征求意見稿[J].會(huì)計(jì)研究，2014（5）：37-43.
