引論：我們?yōu)槟砹?3篇審計的認(rèn)定及分類范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。
篇1
文章編號：1672-1098（2012）03-0007-05
對隧道圍巖穩(wěn)定性進(jìn)行分析評價的前提是通過各種手段確定圍巖的穩(wěn)定性類別。圍巖分類是應(yīng)用工程類比方法進(jìn)行圍巖評價，為工程的設(shè)計和施工提供依據(jù)的基礎(chǔ)，具有重要的實用價值。圍巖分類，以及在此基礎(chǔ)上對各類圍巖的成洞條件、開挖、支護(hù)要求做出評價，并以此作為設(shè)計和施工的依據(jù)，是國外在二十世紀(jì)四十年代就很通用的方法。但是，隨著人類對巖體力學(xué)特性認(rèn)識的深入，隧道工程經(jīng)驗的積累和隧道工程施工技術(shù)的發(fā)展，圍巖分類的原則和分類系統(tǒng)也在不斷的改進(jìn)和完善[1-5]，而現(xiàn)有的圍巖分類方法，大多是根據(jù)圍巖情況進(jìn)行的主觀判斷，定量的手段還不盡完善。
1工程概況
銅（陵）-黃（山）高速公路屯溪至湯口段呈近南北向通往我省黃山風(fēng)景區(qū)，它是加速我省經(jīng)濟和旅游發(fā)展，加強安徽省與江、浙、贛、滬等省市聯(lián)系的重要交通干道。皖南山區(qū)地形復(fù)雜，高速公路穿越各種地貌單元，特別是黃山湯口-歙縣程坎等地段山高坡陡，為保護(hù)黃山風(fēng)景區(qū)的自然和生態(tài)環(huán)境免受破壞，高速公路都以隧道穿越，其中富溪隧道位于黃山市徽州區(qū)富溪鄉(xiāng)境內(nèi)，地質(zhì)條件相當(dāng)復(fù)雜，是該高速公路上的一座雙連拱隧道，全長649 m，最大埋深122.0 m。隧道單幅設(shè)計凈寬9.88 m，雙幅凈寬22.06 m，凈高6.83 m，設(shè)計時速80 km/h，設(shè)計荷載為汽車超-20、掛車-120，2%單向橫坡，路線前進(jìn)方向為1%向上縱坡，直線型隧道。
隧址區(qū)地處休寧盆地邊緣，地質(zhì)條件較為復(fù)雜。構(gòu)造形態(tài)上表現(xiàn)為一南翼被截斷的復(fù)背斜，地層主要由中元古界薊縣系牛屋組和大谷運組及鎮(zhèn)頭組組成[6]。
2圍巖穩(wěn)定性分析
2.1人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)簡介
人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)（ANN）理論是人工智能領(lǐng)域的新技術(shù)，其獨特的拓?fù)浣Y(jié)構(gòu)和信息處理特點，很適于解決巖土工程中“寬而淺”及非線性、非定量的技術(shù)問題。是由大量的處理單元（神經(jīng)元，即網(wǎng)絡(luò)節(jié)點）組成的高度并行的非線性動力學(xué)系統(tǒng)。人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)的知識獲取只需提供樣本（范例），因而易于獲取隧道工程知識、管理特性；工作時通過感知環(huán)境變化，由神經(jīng)元的微活動產(chǎn)生系統(tǒng)的宏效應(yīng)[7]。因此，人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)非常適于用來進(jìn)行隧道圍巖分類。
2.2圍巖分類的神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型構(gòu)建
由于遂道圍巖穩(wěn)定性受多種因素的影響，且各種影響因素的作用相互交叉，某種因素的影響程度會因地、因時、因工藝不同而變化。在網(wǎng)絡(luò)模型中，要全面考慮所有的影響因素，目前還是不可能的；只能考慮一些起重要作用的因素，根據(jù)大量現(xiàn)場觀測結(jié)果和實踐經(jīng)驗，并參照文獻(xiàn)[4]的方法選取如下的主要影響因素：
1） 巖石質(zhì)量指標(biāo)（RQD）；
2） 巖石單軸飽和抗壓強度RW/（MPa）；
3） 巖石完整性系數(shù)（KV）；
4） 結(jié)構(gòu)面強度系數(shù)（KF）；
5） 地下水滲水量W（L·min-1）。
選取以上確定的5個主要影響因素作為網(wǎng)絡(luò)的輸入節(jié)點，即輸入節(jié)點數(shù)為5個。輸出節(jié)點即是反映圍巖分類結(jié)果的定量指標(biāo)，也選取5個節(jié)點；對圍巖穩(wěn)定性，根據(jù)文獻(xiàn)[8]及國內(nèi)巖分類的經(jīng)驗，將圍巖分為五級，為簡化算法和提高學(xué)習(xí)速度， 采用規(guī)一化法對分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行處理，歸一化后的分類標(biāo)準(zhǔn)如表1所示。學(xué)習(xí)訓(xùn)練時網(wǎng)絡(luò)輸出節(jié)點的期望輸出值所代表的圍巖類別[9-14]如表2所示。
2.3神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)結(jié)果檢驗
利用收集到的統(tǒng)計資料， 選取12個樣本（表3前12個數(shù)據(jù)）對圍巖分類神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行學(xué)習(xí)訓(xùn)練。 由于現(xiàn)場測量樣本過少， 而且要留取一部分樣本用于訓(xùn)練好了的BP網(wǎng)絡(luò)中， 來識別圍巖類別， 因此，為了有足夠的學(xué)習(xí)樣本空間， 提高網(wǎng)絡(luò)的判別能力。根據(jù)文獻(xiàn)[8]構(gòu)造了表3中的后12個學(xué)習(xí)樣本。
訓(xùn)練時隱層節(jié)點數(shù)取6，迭代次數(shù)為僅為6次，控制誤差為0.00001；學(xué)習(xí)完成后即建立辨識模型，然后選取3個樣本對網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行檢驗，檢驗結(jié)果如表4所示。
學(xué)習(xí)訓(xùn)練時，網(wǎng)絡(luò)均采用導(dǎo)入規(guī)則將各輸入節(jié)點的指標(biāo)值轉(zhuǎn)變?yōu)閇0，1]區(qū)間的數(shù)值；也將神經(jīng)元計算后的在[0，1]區(qū)間的輸出節(jié)點輸出值按導(dǎo)出規(guī)則轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓉淼谋磉_(dá)形式。其中，第二組網(wǎng)絡(luò)輸出數(shù)據(jù)為（0.05， 0.08，0.82，0.92，0.08），分析可能是Ⅳ類，也可能是Ⅲ類圍巖，但Ⅳ類圍巖可能性較大。
2.4分析結(jié)果
用訓(xùn)練好的網(wǎng)絡(luò)對富溪隧道各測設(shè)段進(jìn)行了分類（見表5）。其中K205+828～K205+970段的樣本，經(jīng)網(wǎng)絡(luò)處理后最終輸出為（0.05， 0.10， 0.85，0.72，0.02），第三節(jié)點和第四節(jié)點輸出值較接近，說明該段巖體分類等級判為IV偏I(xiàn)II或III偏I(xiàn)V，但前者可能性較大。
由于現(xiàn)行公路隧道圍巖分類標(biāo)準(zhǔn)與文獻(xiàn)[8]分類標(biāo)準(zhǔn)不同，但有關(guān)聯(lián)性，文獻(xiàn)[15]將圍巖分為六級，但第六級主要考慮的是土體，而文獻(xiàn)[8]主要以巖體為分類對象。因此，對于巖體穩(wěn)定性分類，上述兩種分類體系在圍巖分類級別上是一致的。經(jīng)上述方法確定的富溪隧道圍巖分類結(jié)果與專家確定的圍巖分類結(jié)果對比如表6所示。
上述圍巖分類結(jié)果與專家意見基本一致，這說明運用BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型對圍巖進(jìn)行分類是可行的，結(jié)果的準(zhǔn)確性是可靠的。
3結(jié)論
1） 從表4的檢驗結(jié)果看，圍巖分類神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型的辨識正確率較高，具有準(zhǔn)確、簡便等特點，可以考慮大量影響因素，這些因素既可以是定量因素，也可以是定性或不確定因素，這是其它方法難以比擬的；該模型不僅免除了其它方法中對所選擇的影響因素要事先賦予權(quán)值的過程，而且也不需要對各影響因素進(jìn)行復(fù)雜的相關(guān)性分析，重復(fù)的因素或者沒有影響的因素加入輸入值也不會影響最后的結(jié)果，它們的權(quán)值會在運算中自動地迭代到零，這就給選擇輸入節(jié)點創(chuàng)造了比較寬松的條件。因此，BP神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)用于隧道圍巖分類的方法值得進(jìn)一步完善和推廣。
2） 由表7知，富溪隧道整體圍巖穩(wěn)定性較差，尤其是隧道進(jìn)口和出口（占隧道全長的27.1%），為極不穩(wěn)定圍巖段。就隧道整體圍巖類別而言，綜合判定富溪隧道圍巖穩(wěn)定性介于穩(wěn)定差和極不穩(wěn)定之間。因此隧道成洞施工時應(yīng)注意選用適當(dāng)?shù)氖┕し椒?，避免大面積整體開挖，應(yīng)充分做好超前支護(hù)及初期支護(hù)，施工爆破時應(yīng)注意選取適當(dāng)藥量。雨季施工時，應(yīng)嚴(yán)格做好防止邊坡滑塌措施。
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篇2
一、審計差異的種類及其調(diào)整規(guī)律
（一）審計目標(biāo)、管理當(dāng)局的認(rèn)定與審計差異的關(guān)系
《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號———財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》規(guī)定：財務(wù)報表的審計目標(biāo)是注冊會計師通過執(zhí)行審計工作，對財務(wù)報表的下列方面發(fā)表審計意見：（1）財務(wù)報表是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度編制；（2）財務(wù)報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。以上內(nèi)容是我們通常所說的總體審計目標(biāo)。注冊會計師在審計工作中對于不同的審計項目還要確定具體審計目標(biāo)。具體審計目標(biāo)是根據(jù)總體審計目標(biāo)和管理當(dāng)局的認(rèn)定來確定的。所謂管理當(dāng)局的認(rèn)定，是指被審計單位管理層在財務(wù)報表中作出的明確的或隱含的表述，注冊會計師將其用于考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯報。例如，被審計單位會計報表中披露存貨100萬元，則意味著被審計單位管理當(dāng)局作出了以下明確的認(rèn)定：記錄的存貨是存在的，存貨的金額是100萬；管理當(dāng)局也作出了以下隱含的認(rèn)定：所有應(yīng)當(dāng)記錄的存貨都已經(jīng)記錄，記錄的存貨所有權(quán)歸被審計單位。認(rèn)定與審計目標(biāo)密切相關(guān)，注冊會計師的基本職責(zé)就是確定被審計單位對其財務(wù)報表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。一旦注冊會計師認(rèn)為被審計單位管理層對其財務(wù)報表的某些認(rèn)定不恰當(dāng)，則審計差異產(chǎn)生。根據(jù)重要性原則，對那些影響重大的審計差異，需要編制審計調(diào)整分錄進(jìn)行審計調(diào)整。
（二）審計差異的調(diào)整方法審計調(diào)整的目的是為了使財務(wù)報表經(jīng)過審計后能夠
符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。審計差異的調(diào)整從理論上說依然屬于錯賬更正的內(nèi)容，因此，會計上錯賬的更正方法也應(yīng)該適用于審計差異的調(diào)整?；A(chǔ)會計中錯賬的更正方法包括劃線更正法、紅字沖銷法和補充登記法。劃線更正法是在結(jié)賬之前如發(fā)現(xiàn)賬簿記錄有文字或數(shù)字錯誤，就在錯誤的文字或數(shù)字上面直接劃紅線進(jìn)行更正。審計調(diào)整是對會計報表錯報、漏報的調(diào)整，不是對被審計單位的賬簿記錄進(jìn)行調(diào)整，顯然不適用劃線更正法。那么，審計差異可以選用的方法只有紅字沖銷法和補充登記法兩種。
（三）管理當(dāng)局的不同認(rèn)定、審計差異的類型與審計調(diào)整分錄的編制
管理當(dāng)局對會計報表的認(rèn)定包括與交易和事項相關(guān)的認(rèn)定、與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定和與列報相關(guān)的認(rèn)定三方面，具體可以分為以下幾類：存在與發(fā)生的認(rèn)定；完整性認(rèn)定；準(zhǔn)確性認(rèn)定；截止性認(rèn)定；計價與分?jǐn)偟恼J(rèn)定；權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定；表達(dá)與披露的認(rèn)定。各項認(rèn)定可能產(chǎn)生的審計差錯類型與審計調(diào)整分錄編制方法分析如下：
1.存在與發(fā)生的認(rèn)定
存在與發(fā)生的認(rèn)定，其含義是被審計單位管理當(dāng)局承認(rèn)列示于資產(chǎn)負(fù)債表各項目的金額是真實存在的，列示于利潤表上的各項交易是真實發(fā)生的。注冊會計師通過必要的審計程序后如果發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的某項認(rèn)定不存在或者未發(fā)生，則審計差異產(chǎn)生。以銷售和應(yīng)收款為例來解釋這項認(rèn)定可能產(chǎn)生的差異類型，比如，企業(yè)沒有發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，但在銷售日記賬中卻記錄了一筆銷售業(yè)務(wù)，不存在與某客戶的應(yīng)收賬款，在應(yīng)收賬款明細(xì)賬中卻列示了對該客戶的應(yīng)收賬款，此類型的審計差異屬于虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，虛增報表項目金額，即無中生有的錯誤。對于該類錯報，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)當(dāng)采用紅字沖銷法，將虛構(gòu)的業(yè)務(wù)和多記的金額沖減掉。如上述虛構(gòu)銷售和應(yīng)收款，其調(diào)整分錄為：借：應(yīng)收賬款×××（金額紅字）貸：主營業(yè)務(wù)收入×××（金額紅字）應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）×××（金額紅字）
2.完整性認(rèn)定
完整性認(rèn)定是指企業(yè)發(fā)生的所有交易與事項均已作了記錄。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)生了某項交易或事項但沒在相關(guān)賬戶中作記錄，則該企業(yè)就違背了完整性認(rèn)定的審計目標(biāo)。比如：企業(yè)發(fā)生了一項銷售業(yè)務(wù)，但卻沒有在銷售總賬和明細(xì)賬上作記錄，無論是主觀刻意隱匿銷售收入還是客觀漏記了銷售收入，都違背了銷售收入完整性審計目標(biāo)。對于這種本有卻無、應(yīng)記未記的審計差錯，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)該采用補充登記法：借：應(yīng)收賬款×××貸：主營業(yè)務(wù)收入×××應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）×××
3.準(zhǔn)確性認(rèn)定
準(zhǔn)確性認(rèn)定是指企業(yè)已經(jīng)記錄的交易或事項都是按照正確的金額予以記錄的。企業(yè)日常會計核算中涉及準(zhǔn)確性方面的錯誤非常多，比如：在銷售交易中發(fā)出商品的數(shù)量與銷售賬單上的數(shù)量不相符，或者是使用了錯誤的銷售單價，或者是賬單中乘積或加總金額有誤，或者是在銷售明細(xì)賬、總賬中記錄了錯誤的金額，或者各項成本費用計算錯誤等。總之，凡是純粹數(shù)字計算方面的錯誤都屬于準(zhǔn)確性認(rèn)定錯誤。對于該類審計差異，注冊會計師在編制審計調(diào)整分錄時必須具體問題具體分析，因為準(zhǔn)確性方面的錯誤可能導(dǎo)致虛增報表項目金額，也可能導(dǎo)致虛減報表項目金額。注冊會計師通過審計工作，如果確認(rèn)被審計單位存在虛增報表項目金額，則應(yīng)該采用紅字沖銷法；反之，應(yīng)采用補充登記法。準(zhǔn)確性認(rèn)定還應(yīng)包括分類準(zhǔn)確性認(rèn)定，所謂分類準(zhǔn)確性是指交易與事項應(yīng)記錄于正確的賬戶之中。分類認(rèn)定方面的錯誤主要是指因會計科目用錯而導(dǎo)致的將經(jīng)濟業(yè)務(wù)記錄在錯誤的賬戶之中。對于該類審計差錯，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)將紅字沖銷法和補充登記法結(jié)合運用，即用紅字沖銷法將錯誤的賬戶金額沖掉，再用補充登記法記入到正確的賬戶之中。比如：被審計單位錯將廣告費用記入了管理費用，被審計單位的會計分錄如下：借：管理費用×××貸：銀行存款×××審計調(diào)整時首先用紅字將錯誤的會計分錄沖銷：借：管理費用×××（金額紅字）貸：銀行存款×××（金額紅字）之后再用藍(lán)字作正確的會計分錄進(jìn)行補充登記：借：銷售費用×××貸：銀行存款×××業(yè)務(wù)熟練的審計人員也可以將上述兩筆調(diào)整分錄合并，直接編制一筆調(diào)整分錄：借：銷售費用×××貸：管理費用×××
4.截止性認(rèn)定
截止性認(rèn)定是指交易或事項應(yīng)記錄于正確的會計期間。會計記賬基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制兩種，盈利目的的企業(yè)必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)。截止性認(rèn)定審計就是檢查被審計單位收入的確認(rèn)是否按照權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)來記錄。被審計單位出于某種目的可能將本期發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)推至下期記錄，也可能將屬于下期的銷售業(yè)務(wù)提前至本期記錄。對于上述第一種截止性認(rèn)定錯誤，注冊會計師在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)采用補充登記法（調(diào)整分錄同完整性認(rèn)定），第二種錯誤應(yīng)采用紅字沖銷法進(jìn)行更正（調(diào)整分錄同上述存在與發(fā)生認(rèn)定）。
5.計價與分?jǐn)偟恼J(rèn)定
計價與分?jǐn)傉J(rèn)定是指資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~記錄在財務(wù)報表之中，與之相關(guān)的計價與分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。例如：應(yīng)收賬款、固定資產(chǎn)都應(yīng)該以凈值反映在報表之中，注冊會計師在審計時必須對這些資產(chǎn)的抵減項目進(jìn)行審核，如累計折舊和壞賬準(zhǔn)備的計提是否恰當(dāng)準(zhǔn)確。如果發(fā)現(xiàn)被審計單位多提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則會計報表中的資產(chǎn)項目凈值被虛減，在編制審計調(diào)整分錄時應(yīng)采用紅字沖銷法將多提的費用或減值損失進(jìn)行沖銷，以保證會計報表中固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款等項目的凈值準(zhǔn)確。其調(diào)整分錄如下：借：制造費用×××（金額紅字）管理費用×××（金額紅字）貸：累計折舊×××（金額紅字）借：資產(chǎn)減值損失（壞賬）×××（金額紅字）貸：壞賬準(zhǔn)備×××（金額紅字）反之，如果發(fā)現(xiàn)被審計單位少提了折舊或壞賬準(zhǔn)備，則報表中資產(chǎn)項目凈值被虛增，應(yīng)該采用補充登記法進(jìn)行更正：借：制造費用×××管理費用×××貸：累計折舊×××借：資產(chǎn)減值損失（壞賬）×××貸：壞賬準(zhǔn)備×××
6.權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定
所謂權(quán)利與義務(wù)的認(rèn)定是指企業(yè)列示于資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)所有權(quán)全部歸企業(yè)所有，列示的負(fù)債必須是企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)。如果被審計單位將不屬于企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債列示于報表之中，則違背了權(quán)利與義務(wù)的審計目標(biāo)，對于此類審計差異，注冊會計師審計發(fā)現(xiàn)后可以采用紅字沖銷法予以更正。
7.表達(dá)與披露的認(rèn)定
表達(dá)與披露的認(rèn)定是指與報表編制和披露相關(guān)的所有認(rèn)定，包括表內(nèi)項目分類與報表附注說明等內(nèi)容。如：應(yīng)收應(yīng)付款的重分類、長期負(fù)債與流動負(fù)債的重分類；特殊交易說明，資產(chǎn)權(quán)利受限說明，資產(chǎn)抵押說明等。由該認(rèn)定產(chǎn)生的審計差異需要進(jìn)行審計調(diào)整的是重分類誤差。重分類誤差必須明確的問題是：該類誤差會計核算過程是正確的，只是在編制會計報表時被審計單位沒有按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定合理分類。例如：會計準(zhǔn)則規(guī)定在編制資產(chǎn)負(fù)債表時，如果應(yīng)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了貸方余額，應(yīng)將其貸方余額列入預(yù)收賬款項目；反之，如果預(yù)收賬款所屬明細(xì)科目出現(xiàn)了借方余額，應(yīng)將其借方余額列入應(yīng)收賬款項目。長期負(fù)債中如果有一年內(nèi)到期的長期借款，應(yīng)將其列入一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債項目。如果被審計單位沒有按照相關(guān)會計準(zhǔn)則的規(guī)定填報上述報表項目，則審計重分類差異產(chǎn)生，注冊會計師需要對其進(jìn)行重分類調(diào)整。其調(diào)整分錄為：借：應(yīng)收賬款×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）貸：預(yù)收賬款×××（應(yīng)收賬款明細(xì)賬貸方余額）借：應(yīng)收賬款×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）貸：預(yù)收賬款×××（預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額）借：長期借款×××貸：一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債×××企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)千差萬別，但無論其業(yè)務(wù)如何復(fù)雜，都可以根據(jù)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”這一會計基本等式，將所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)劃分為四大類型。同理，審計差異雖然千差萬別，但是也可以根據(jù)管理當(dāng)局的認(rèn)定將其劃分為上述幾種類型。注冊會計師在審計過程中發(fā)現(xiàn)的審計差異，應(yīng)首先將其正確歸類，需要進(jìn)行審計調(diào)整的，再明確是采用紅字沖銷法還是補充登記法進(jìn)行更正。這樣對審計差異的調(diào)整既能保證有明確的理論依據(jù)，又能保證審計實際操作切實可行。
二、應(yīng)注意的問題
以上分析了審計差異的種類及其調(diào)整分錄的編制方法，必須強調(diào)的是注冊會計師無論對哪一種審計差異的調(diào)整，在編制審計調(diào)整分錄時必須注意以下問題：
（一）調(diào)整時必須從報表整體考慮
會計報表是一個嚴(yán)密的系統(tǒng)，各項目之間邏輯鏈條和勾稽關(guān)系都非常嚴(yán)密，在編制審計調(diào)整分錄時一定要通盤考慮，不能顧此失彼。也就是說，對一項審計差異進(jìn)行了調(diào)整，一定要考慮該項調(diào)整對后續(xù)業(yè)務(wù)的影響。如果調(diào)整了收入或費用，后續(xù)的利潤和所得稅也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整；調(diào)整了增值稅和營業(yè)稅，相應(yīng)的營業(yè)稅金及附加也要進(jìn)行調(diào)整。假定注冊會計師對被審計單位的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行了調(diào)增：借：應(yīng)收賬款×××貸：主營業(yè)務(wù)收入×××應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅×××在實際審計工作中如果作了上述調(diào)整，相應(yīng)地還要調(diào)整由于應(yīng)收賬款增加而增加的壞賬，由于增值稅增加而調(diào)增的營業(yè)稅金及附加，由于主營業(yè)務(wù)收入增加而相應(yīng)增加的利潤總額、所得稅、凈利潤以及相應(yīng)的利潤分配等。
（二）調(diào)整分錄中會計科目的使用問題
審計調(diào)整分錄所使用的會計科目與會計上所使用的科目并不完全一致。審計調(diào)整分錄是對報表項目作調(diào)整，并不是調(diào)整被審計單位的賬簿記錄，因此，調(diào)整時如果被調(diào)整項目名稱與賬戶名稱一致則使用賬戶名稱，如果被調(diào)整項目與賬戶名稱不一致則使用報表項目名稱。例如：對原材料、庫存商品的調(diào)整，使用“存貨”項目名稱；對庫存現(xiàn)金和銀行存款的調(diào)整，使用“貨幣資金”項目名稱；對壞賬準(zhǔn)備的調(diào)整使用“應(yīng)收賬款”項目名稱。為了分辨具體調(diào)整項目，可以在報表項目下設(shè)置明細(xì)項目，如在“存貨”項目下設(shè)置“原材料”“、庫存商品”等明細(xì)項目反映。
（三）特殊項目的調(diào)整問題
審計調(diào)整的對象是被審計單位會計報表中錯報和漏報的項目，如果被審計單位的某些錯誤沒有包括在報表項目之中，則審計調(diào)整分錄中就不能包括這些會計報表中不存在的項目。如，被審計單位對以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時，可以采用“以前年度損益調(diào)整”科目作為損益調(diào)整的過渡性賬戶，但注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)被審計單位以前年度損益有誤，需要進(jìn)行審計調(diào)整時，就不能直接調(diào)整該項目，因為會計報表中沒有“以前年度損益調(diào)整”項目，注冊會計師只能使用反映損益情況最終結(jié)果的報表項目———“未分配利潤”進(jìn)行調(diào)整。
作者:鄭波 單位:遼東學(xué)院商學(xué)院
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篇3
對于認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷的過程，筆者認(rèn)為，可以依次從以下四個方面入手。
1.1 理清企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的分類
按照規(guī)范原文定義，“內(nèi)部控制缺陷，是指內(nèi)部控制的設(shè)計存在漏洞，不能有效防范錯誤與舞弊，或者內(nèi)部控制的運行存在弱點和偏差，不能及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤與舞弊的情形。”按照缺陷的成因和來源，它可以分為設(shè)計缺陷和運行缺陷。按照內(nèi)部控制范圍的分類，它可以分為財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。按照嚴(yán)重程度的大小，它可細(xì)分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。由于其定義的直觀性，設(shè)計缺陷和運行缺陷在企業(yè)中很容易被區(qū)分，本文不再討論。本文關(guān)注的重點是后兩種分類方法，即缺陷按內(nèi)部控制范圍和嚴(yán)重程度進(jìn)行分類的方法。
關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的范圍，這是我國不同于美日等國的創(chuàng)新部分。我國的定義不僅涵蓋了國外的財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，也涵蓋了非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。具體來講，后者是指資產(chǎn)安全目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)。
關(guān)于嚴(yán)重程度，重大缺陷是指“一個或多個控制缺陷的組合，可能導(dǎo)致企業(yè)嚴(yán)重偏離控制目標(biāo)”，而重要缺陷和一般缺陷的概念均由此衍生。需要特別關(guān)注的是其中的“可能”和“嚴(yán)重”兩個字眼，因為對其理解的不準(zhǔn)確將直接導(dǎo)致對三種缺陷的認(rèn)定錯誤。
1.2 結(jié)合企業(yè)風(fēng)險評估確定內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)
無論是我國的內(nèi)部控制基本規(guī)范還是國外的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范，都對缺陷標(biāo)準(zhǔn)提出了一個原則性的指導(dǎo)，而沒有進(jìn)行規(guī)則性的說明。比如最早系統(tǒng)定義內(nèi)部控制缺陷的美國的第二號審計準(zhǔn)則（Audit standard NO.2，簡稱AS2）這樣對重要缺陷和重大缺陷進(jìn)行分類：“重要缺陷是控制缺陷，或是控制缺陷的集合，它會不利地影響公司按照公認(rèn)會計原則可靠地初始化處理、授權(quán)、記錄、處理或報告對外財務(wù)數(shù)據(jù)的能力，以至于大于一個極小的可能導(dǎo)致不能防止或發(fā)現(xiàn)對公司年度或期中財務(wù)報表大于不重要的錯報。”“重大缺陷是重要缺陷或重要缺陷的匯總，導(dǎo)致以大于一個極小的可能（more than a remote likelihood）不能防止或發(fā)現(xiàn)年度或期中財務(wù)報表的重大錯報?！?從兩者的定義可以看到AS2的原則性太強，缺陷定義模糊，可操作性差，因而后來被第五號審計準(zhǔn)則（AS5，可以被看作是我國內(nèi)部控制審計指引的參考藍(lán)本）所替代。即使是這樣，AS5和我國內(nèi)部控制審計指引也沒有規(guī)則性地對內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)則性的說明，它只是提供了一個判斷原則，這就給企業(yè)留下了一個很大的操作空間。
既然內(nèi)部控制基本規(guī)范給予了企業(yè)自身在確定內(nèi)部控制缺陷中的“自由裁量權(quán)”，這就需要企業(yè)和注冊會計師在最終認(rèn)定缺陷時要結(jié)合企業(yè)規(guī)模、行業(yè)特征和風(fēng)險偏好來綜合判斷，分析企業(yè)可能存在的內(nèi)部控制風(fēng)險并進(jìn)行風(fēng)險評估，并確定一個合適的缺陷標(biāo)準(zhǔn)。即，劃分財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)，以及劃分重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的標(biāo)準(zhǔn)。
1.3 兩個途徑識別企業(yè)內(nèi)部控制缺陷
第一個途徑是企業(yè)內(nèi)部控制評價。這也是日本等國內(nèi)部控制審計的對象，即內(nèi)部控制間接審計對象。企業(yè)評價人員可以借助詢問、觀察、檢查等方法來識別內(nèi)部控制在設(shè)計和運行中的缺陷。隨著財務(wù)信息化的開展，很多大中型企業(yè)都已形成了自己的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)，控制評價工作由于它的應(yīng)用得到了流程化和標(biāo)準(zhǔn)化，大大增加了缺陷的識別效率。
第二個途徑是內(nèi)部控制審計。這是指由會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)進(jìn)行對內(nèi)部控制情況進(jìn)行審計，并且這個工作可以與財務(wù)報表審計同時進(jìn)行，即整合審計，因而評價工作將會更為專業(yè)和高效。即使是在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師也被鼓勵適度運用相關(guān)人員的工作以減少成本，當(dāng)然也包括了企業(yè)內(nèi)部控制評價人員的工作。
所以，無論是從企業(yè)的自身成長來說還是缺陷的識別效率來說，在內(nèi)部控制缺陷識別的過程中，企業(yè)的內(nèi)部控制評價過程是必要的。
1.4 最終認(rèn)定內(nèi)部控制缺陷
結(jié)合企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險評估情況確定內(nèi)部控制缺陷的標(biāo)準(zhǔn)后，由此再對識別出的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行認(rèn)定。這一過程中可以先根據(jù)內(nèi)部控制范圍的不同，將缺陷認(rèn)定為財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，然后根據(jù)內(nèi)部控制缺陷的影響程度利用定性分析和定量分析方法進(jìn)行分級認(rèn)定，分別確定重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
2 認(rèn)定方法：定性方法與定量方法相結(jié)合
2.1 運用職業(yè)判斷確定是否為財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷
我國內(nèi)部控制規(guī)范體系不同于美日等國之處的地方之一就是還要求披露注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，這就需要對是否是財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷有一個準(zhǔn)確的把握。
按照定義，財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷是指“不能合理保證財務(wù)報告可靠性的內(nèi)部控制設(shè)計和運行缺陷，即指不能及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正財務(wù)報告的內(nèi)部控制缺陷”。相對地，非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷被定義為不能合理保證除財務(wù)報告目標(biāo)之外的其他目標(biāo)的內(nèi)部控制缺陷，這主要包括戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。
它們的區(qū)別可以簡單概括為是對財務(wù)報告可靠性施加直接影響還是間接影響。當(dāng)然直接和間接的影響并不總是涇渭分明的，復(fù)雜情況下內(nèi)部控制缺陷對財務(wù)報告目標(biāo)既有直接影響又有間接影響，正確區(qū)分兩者在很大程度上取決于內(nèi)部控制評價人員和內(nèi)部控制審計人員的職業(yè)判斷。
對于非財務(wù)報告內(nèi)部控制，其存在重大缺陷的跡象在實務(wù)中可以以列表方式表現(xiàn)出來，供內(nèi)部控制評價人員和注冊會計師進(jìn)行選擇，并且該表最好按照內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行列示；同時也要增加分類的層次，如采用重大缺陷二級分類和三級分類的方式，提高缺陷認(rèn)定的精度。
2.2 采用定性方法和定量方法衡量內(nèi)部控制缺陷的影響程度
在實務(wù)中，對于財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定都可以采用定性方法，而對于財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定還可以采用定量方法。
2.2.1 定性方法適宜同時衡量兩種內(nèi)部控制缺陷
定性方法衡量的是內(nèi)部控制缺陷的性質(zhì)，反應(yīng)了內(nèi)部控制缺陷負(fù)面影響的方向，它可以根據(jù)關(guān)鍵控制點或者內(nèi)部控制缺陷的跡象來進(jìn)行運用，比較常見的分類方法是根據(jù)內(nèi)部控制的五要素來把內(nèi)部控制缺陷跡象分為五個大類。
定性方法可以同時用于認(rèn)定財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷，這里以重大缺陷為例。在衡量財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷時，可以定性分析企業(yè)存在的這幾種跡象：
①控制環(huán)境無效，如企業(yè)高級管理人員出現(xiàn)任何程度的集體舞弊；
②財務(wù)報告發(fā)生重述（不包括會計政策變更引起的重述）；
③內(nèi)部控制在運行中未發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告錯報，但注冊會計師財務(wù)報告實際發(fā)生重大錯報。
④審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。
再比如，衡量企業(yè)非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷時，可以定性分析企業(yè)存在的這幾種跡象：
①國有企業(yè)缺乏“三重一大”（重大事項決策、重要干部任免、重要項目安排和大額資金的使用）決策程序；
②企業(yè)決策程序不科學(xué)導(dǎo)致出現(xiàn)決策失誤；
③違反國家法律法規(guī)，如造成環(huán)境污染和違反安全生產(chǎn)法；
④負(fù)面媒體新聞的出現(xiàn)；
⑤重要業(yè)務(wù)控制缺乏或失效；
⑥企業(yè)重要管理人才或技術(shù)人才的流失；
⑦值得關(guān)注的控制缺陷未得到整改。
2.2.2 定量方法適宜衡量財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷
相對于定性方法，定量方法衡量的是內(nèi)部控制缺陷的負(fù)面影響數(shù)量，而它又可以細(xì)分為“絕對金額法”和“相對比例法”。
所謂“絕對金額法”是指直接指定一個金額作為劃分重大缺陷和重要缺陷的臨界值，或者重要缺陷和一般缺陷的臨界值。如一個盈利性企業(yè)A公司可以根據(jù)行業(yè)特征和企業(yè)自身特點分別設(shè)定100萬元和50萬元作為三種缺陷的分水嶺，即財務(wù)錯報大于100萬元時為內(nèi)部控制重大缺陷，小于50萬元的為一般缺陷，兩者之間的缺陷即為重要缺陷。這種方法操作簡便，清晰易懂。
所謂“相對金額法”是指利用利潤總額、總資產(chǎn)或者經(jīng)營收入作為基準(zhǔn)指標(biāo)，再乘以一定的百分比來確定一個內(nèi)部控制重要性水平，這個重要性水平即可以作為衡量不同缺陷程度的臨界值。這一思路實際上借鑒了財務(wù)報表審計中重要性水平的概念。中注協(xié)2014年12月31的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第8號――重要性及評價錯報》已經(jīng)指出，注冊會計師在進(jìn)行制定總體審計策略時，通常先選定一個基準(zhǔn)，再通過職業(yè)判斷確定一個百分比，兩者相乘即得到財務(wù)報表審計中的重要性水平。筆者認(rèn)定這一重要性水平的思路同樣可以運用到財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中去，“相對金額法”便由此而生。
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篇4
2、新準(zhǔn)則：一共6條，闡述更加具體準(zhǔn)確。第一條，為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中獲取審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量，以及為獲取審計證據(jù)所需實施的審計程序，制定本準(zhǔn)則。第二條，本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。第三條，本準(zhǔn)則所稱審計證據(jù),是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論、形成審計意見而使用的所有信息，包括財務(wù)報表依據(jù)的會計記錄中含有的信息和其他信息。第四條，依據(jù)會計記錄編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責(zé)任，注冊會計師應(yīng)當(dāng)測試會計記錄以獲取審計證據(jù)。會計記錄中含有的信息本身并不足以提供充分的審計證據(jù)作為對財務(wù)報表發(fā)表審計意見的基礎(chǔ)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)獲取用作審計證據(jù)的其他信息。第五條，可用作審計證據(jù)的其他信息包括注冊會計師從被審計單位內(nèi)部或外部獲取的會計記錄以外的信息，通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，通過合理推斷得出結(jié)論的信息。第六條，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的審計結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。
二、新準(zhǔn)則格式方面的變化
原《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號――審計證據(jù)》中包括總則、一般原則、取證方法、附則四項內(nèi)容。新準(zhǔn)則征求意見稿中包括五部分，分別為總則、審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性、獲取審計證據(jù)時對認(rèn)定的運用、獲取審計證據(jù)的審計程序、附則。其中，審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性被單列為一要素，新增獲取審計證據(jù)時對認(rèn)定的運用，不再采取一般原則這種含糊不清的叫法。征求意見稿對獲取證據(jù)的審計程序也做了必要的補充，與2004年12月15日修訂的
《國際審計準(zhǔn)則500――審計證據(jù)》協(xié)調(diào)一致。
三、新準(zhǔn)則內(nèi)容方面的變化
1、適用范圍。原準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，但總則中明確說明，執(zhí)行會計咨詢、會計服務(wù)業(yè)務(wù)，可以參照執(zhí)行。新準(zhǔn)則征求意見稿中也指明適用于注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，而且附則第35條規(guī)定“注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計以外的其他審計業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本準(zhǔn)則辦理”，將范圍明確為審計業(yè)務(wù)，不包括會計咨詢、服務(wù)，定位更加準(zhǔn)確。這與審計業(yè)務(wù)的特征要求相符合。
2、審計證據(jù)的充分性、適當(dāng)性。原準(zhǔn)則除了在總則里簡單介紹了充分性與適當(dāng)性的定義外，在一般準(zhǔn)則部分僅僅說明判斷證據(jù)是否充分適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)考慮審計風(fēng)險、具體項目的重要程度、審計經(jīng)驗、是否發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊、類型及獲取途徑五個因素，并沒有具體指出如何判斷充分性和適當(dāng)性。新準(zhǔn)則征求意見稿則明確充分性是對審計證據(jù)數(shù)量的衡量，適當(dāng)性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持各類交易、賬戶余額、列報與披露的相關(guān)認(rèn)定，或發(fā)現(xiàn)其中存在錯報方面具有相關(guān)性和可靠性。新準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范在確定審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的具體原則，相關(guān)性有3個，可靠性有5個。新準(zhǔn)則的規(guī)定更具有指導(dǎo)性。
3、獲取證據(jù)時對認(rèn)定的運用。原準(zhǔn)則在一般準(zhǔn)則部分符合性測試和實質(zhì)性測試兩部分說明獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮有關(guān)主要事項，其實就是解釋獲取證據(jù)去證明哪些認(rèn)定。但在原準(zhǔn)則中，賬戶報表層次是合在一起的5個認(rèn)定：存在或發(fā)生、完整性、權(quán)利和義務(wù)、估價或分?jǐn)?、表達(dá)與披露，有一定的迷惑性。新準(zhǔn)則征求意見稿中則參考2004年12月15日修訂的《國際審計準(zhǔn)則500――審計證據(jù)》的規(guī)定，將認(rèn)定按各類交易和事項、期末賬戶余額以及表達(dá)與披露進(jìn)行了區(qū)分，各類交易和事項運用的認(rèn)定通常分為下列5個類別：發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；期末賬戶余額運用的認(rèn)定通常分為下列4個類別：存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計價和分?jǐn)?；對列報與披露運用的認(rèn)定通常分為下列4個類別：發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計價。將認(rèn)定按注冊會計師的工作內(nèi)容加以區(qū)分，可以更有效的指導(dǎo)工作，提高審計質(zhì)量。
4、審計程序。原準(zhǔn)則將審計程序稱做取證方法，并在準(zhǔn)則第三部分簡單介紹檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計算和分析性復(fù)核6種方法的定義。新準(zhǔn)則征求意見稿則對審計工作做了更為詳細(xì)的說明，它指出注冊會計師執(zhí)行審計程序以獲得支持財務(wù)報表金額和披露的證據(jù)，這些程序是依據(jù)注冊會計師的判斷做出的。其中，還強調(diào)了對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評價，這與審計風(fēng)險模型的變化是相對應(yīng)的（審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險）。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。在審計過程中，將對重大錯報風(fēng)險的評估作為審計工作的首要任務(wù)，包括評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師對審計程序的設(shè)計和執(zhí)行將緊緊圍繞其展開，最終保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。
此外，具體程序也細(xì)化為八個，分別為：檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執(zhí)行；分析程序。并明確指出審計程序的性質(zhì)和時間可能受財務(wù)數(shù)據(jù)和其他相關(guān)信息的生成和儲存方式的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位保存某些信息以供查閱，或在可獲得該信息的期間執(zhí)行審計程序。
篇5
新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比在眾多內(nèi)容的規(guī)定與表述上更加趨同國際化，發(fā)生了較大的變化。
一、審計準(zhǔn)則框架體系
（一）框架的重構(gòu)
現(xiàn)行的準(zhǔn)則包括三大部分：鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則。在鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則中包括審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。
在新的準(zhǔn)則中執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系包含三個部分：鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則。而過去統(tǒng)稱為獨立審計準(zhǔn)則。為什么要改進(jìn)準(zhǔn)則的體系呢？改進(jìn)的原因是因為原審計準(zhǔn)則體系包含了部分非審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，如《獨立審計實務(wù)公告第9號――對財務(wù)信息執(zhí)行商定程序》、《獨立審計實務(wù)公告第5號――盈利預(yù)測審核》、《獨立審計實務(wù)公告第10號――會計報表審閱》等，導(dǎo)致以審計準(zhǔn)則的名義規(guī)范其他業(yè)務(wù)類型。因此，在新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系中，借鑒國際通行的做法，將非審計業(yè)務(wù)準(zhǔn)則從獨立審計準(zhǔn)則體系中分離出來，按照其業(yè)務(wù)性質(zhì)冠以適當(dāng)?shù)拿Q。如：《中國注冊會計師審閱準(zhǔn)則第2101號――財務(wù)報表審閱》、《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3111號――預(yù)測性財務(wù)信息的審核》等。
（二）把鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)
在新的準(zhǔn)則體系中，把鑒證業(yè)務(wù)分為兩類：基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。
在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認(rèn)定的形式為預(yù)期使用者獲取。在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進(jìn)行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象的評價或計量的認(rèn)定，而該認(rèn)定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。
在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，首先，責(zé)任方按照標(biāo)準(zhǔn)對鑒證對象進(jìn)行評價和計量，形成責(zé)任方認(rèn)定，注冊會計師獲取該認(rèn)定；其次，注冊會計師根據(jù)適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)對鑒證對象再次進(jìn)行評價和計量，并將結(jié)果與責(zé)任方認(rèn)定進(jìn)行比較；最后，注冊會計師針對責(zé)任方認(rèn)定提出鑒證結(jié)論，或直接針對鑒證對象提出結(jié)論。在直接報告業(yè)務(wù)中，無論責(zé)任方認(rèn)定是否存在、注冊會計師能否獲取該認(rèn)定，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。
為什么要把鑒證業(yè)務(wù)分為這兩類呢，這是指導(dǎo)注冊會計師在執(zhí)行具體業(yè)務(wù)時兩種業(yè)務(wù)的側(cè)重點不同。舉例如表1所示。
把鑒證業(yè)務(wù)分為這兩種類型，注冊會計師在執(zhí)行具體的鑒證業(yè)務(wù)時，首先分析一下所屬的業(yè)務(wù)，然后針對業(yè)務(wù)的特點實施具體的程序。
二、新準(zhǔn)則中提出了治理層與管理層
在原來的獨立審計準(zhǔn)則中對于被審單位都是稱被審單位管理當(dāng)局，原來的獨立審計準(zhǔn)則第24號就關(guān)于注冊會計師與被審計單位管理當(dāng)局的溝通問題?！丢毩徲嫓?zhǔn)則第24號――與管理當(dāng)局的溝通》在舊準(zhǔn)則中規(guī)定了在接受委托前以及在接受委托后簽訂合同、制定計劃、具體實施審計程序以及出據(jù)審計報告時與被審單位管理當(dāng)局溝通的事項。
由于在被審單位中管理部門的設(shè)置層次有高有低，又對重大事項起決策作用的管理部門，也有具體執(zhí)行各項決策的部門，如果按照過去準(zhǔn)則中規(guī)定的與管理當(dāng)局的溝通并未指明與具體落實各項決策的管理部門和做出決策部門在溝通事項上有何不同。顯而易見，注冊會計師如果在審計過程中針對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)問題只能和落實具體決策的部門溝通。因此在新準(zhǔn)則中提出了治理層和管理層兩個術(shù)語。
在新準(zhǔn)則中涉及到這兩個術(shù)語的有兩個準(zhǔn)則，分別是《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1341號――管理層聲明》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1151號――與治理層的溝通》。那么在新準(zhǔn)則中治理層與管理層到底有什么不同呢？
治理層是指對被審計單位戰(zhàn)略方向以及管理層履行經(jīng)營管理責(zé)任負(fù)有監(jiān)督責(zé)任的人員或組織，治理層的責(zé)任包括對財務(wù)報告過程的監(jiān)督。管理層是指對被審計單位經(jīng)營活動的執(zhí)行負(fù)有管理責(zé)任的人員或組織，管理層負(fù)責(zé)編制財務(wù)報表，并受治理層的監(jiān)督。
（一）治理結(jié)構(gòu)概述
現(xiàn)代企業(yè)普遍存在由于所有權(quán)和控制權(quán)的分離而引發(fā)的問題，部分公司還可能存在處于控制地位的大股東與中小股東之間的問題，因此為了合理保證企業(yè)（公司）目標(biāo)，包括中小股東在內(nèi)的所有者（股東）價值的最大化的實現(xiàn)，需要引入一系列的結(jié)構(gòu)和機制，即公司治理。一般認(rèn)為，公司治理主要解決的是股東、董事會和經(jīng)理之間的關(guān)系（有時也包括控股股東與中小股東之間的關(guān)系）。公司治理主要包括兩個方面，即治理結(jié)構(gòu)和治理機制。
簡單地講，治理結(jié)構(gòu)主要是指為了實現(xiàn)治理目標(biāo)而在企業(yè)的法律邊界之內(nèi)組建的一系列機構(gòu)以及這些機構(gòu)之間的相互關(guān)系。實際上它包含兩個方面的含義：一是治理結(jié)構(gòu)具體體現(xiàn)為企業(yè)治理機構(gòu)的設(shè)計和運作，如股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理的設(shè)置，以及它們之間的相互關(guān)系；二是企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)處于企業(yè)的法律邊界之內(nèi)，企業(yè)外部的監(jiān)管機構(gòu)不屬于企業(yè)治理層的范疇。不同國家和地區(qū)之間，由于法律結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟體制、社會文化等方面的差別，其公司治理結(jié)構(gòu)也呈現(xiàn)出不同的模式和特點。即使在同一個國家和地區(qū)之內(nèi)，由于企業(yè)組織形式、規(guī)模乃至經(jīng)濟成分的不同，其治理結(jié)構(gòu)也不盡相同。
在公司治理所涉及的機構(gòu)中，經(jīng)理的主要職責(zé)是經(jīng)營管理，因而屬于管理層而非治理層。董事會的主要職責(zé)是制定戰(zhàn)略、進(jìn)行重大決策、聘任經(jīng)理并對經(jīng)營管理活動進(jìn)行監(jiān)督；監(jiān)事會的主要職責(zé)是對公司財務(wù)以及公司董事、經(jīng)理的行為進(jìn)行監(jiān)督。因此，一般認(rèn)為董事會和監(jiān)事會屬于治理層。但是，在董事會中，往往不同程度地存在著董事兼任高級管理人員的情形，即準(zhǔn)則中所講的“治理層參與管理”的情形。
股東大會（股東會）一般具有選舉董事和監(jiān)事、進(jìn)行重大決策以及審議批準(zhǔn)公司財務(wù)預(yù)算、決算方案和利潤分配（虧損彌補）方案等法定職責(zé)，顯然屬于重要的治理機構(gòu)。但是由于它屬于以會議形式存在的公司權(quán)力機關(guān)，并非常設(shè)機構(gòu)，所以一般不把它列為注冊會計師應(yīng)予溝通的治理層。但是，在與治理層溝通的準(zhǔn)則第十一條規(guī)定有必要與治理層整體進(jìn)行溝通的情況下，尤其是在公司章程規(guī)定對注冊會計師的聘任、解聘由股東大會（股東會）決定時，注冊會計師需要與股東大會（股東會）進(jìn)行溝通。
（二）治理層監(jiān)督財務(wù)報告的過程、職責(zé)
在被審計單位的企業(yè)中，編制財務(wù)報告一般是管理層的責(zé)任，其具體工作由管理層領(lǐng)導(dǎo)下的財務(wù)會計部門承擔(dān)。但是，對于財務(wù)報告的編制和披露過程，治理層負(fù)有監(jiān)督職責(zé)。
治理層對財務(wù)報告過程的監(jiān)督職責(zé)主要有：審核或監(jiān)督企業(yè)的重大會計政策、審核或監(jiān)督企業(yè)財務(wù)報告和披露程序、審核或監(jiān)督與財務(wù)報告相關(guān)的企業(yè)內(nèi)部控制、組織和領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計、審核和批準(zhǔn)企業(yè)的財務(wù)報告和相關(guān)信息披露、聘任和解聘負(fù)責(zé)企業(yè)外部審計的注冊會計師并與其進(jìn)行溝通等。
因此，在審計準(zhǔn)則中，一般采用“管理層在治理層的監(jiān)督下編制的財務(wù)報表”這一提法，其目的是凸顯管理層對財務(wù)報表的責(zé)任，以及治理層監(jiān)督財務(wù)報告過程的職責(zé)。
三、管理層的認(rèn)定和具體審計目標(biāo)
在舊的審計準(zhǔn)則中管理層的認(rèn)定統(tǒng)一規(guī)定為：存在與發(fā)生、完整性、權(quán)力和義務(wù)、估價與分?jǐn)?、表達(dá)與披露。對應(yīng)的目標(biāo)為：總體合理性、真實性、完整性、所有權(quán)、估價、截止、機械準(zhǔn)確性、分類、披露。這種認(rèn)定和目標(biāo)過于籠統(tǒng)，使得注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務(wù)時自行分辨應(yīng)用的范圍，如在審查交易和事項時就沒有涉及到所有權(quán)，而在審查報表時除了檢查數(shù)據(jù)以外，還應(yīng)重點檢查報表附注中的文字說明，這些在過去的獨立審計準(zhǔn)則中沒有清晰地給予指導(dǎo)。在新的準(zhǔn)則體系中，關(guān)于被審計單位管理層的認(rèn)定和具體審計目標(biāo)進(jìn)行了詳細(xì)的界定。把管理層的認(rèn)定分為三大類，分別是各類交易和事項相關(guān)的認(rèn)定、期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定、與列報相關(guān)的認(rèn)定。同時對應(yīng)的具體審計目標(biāo)也分為三類。具體內(nèi)容如表2所示。
在現(xiàn)行的準(zhǔn)則中，對于認(rèn)定和目標(biāo)作了詳細(xì)的說明，針對注冊會計師在審計過程中不同環(huán)節(jié)的工作作了不同的界定，起到了很好的指導(dǎo)作用。如在交易和事項的階段，注重的是每一筆審查的交易的真實、準(zhǔn)確性和分錄的正確性以及記錄期間的恰當(dāng)性。而到了賬戶余額的測試還強調(diào)了記錄的事項是否屬于企業(yè)以及相關(guān)的計價和分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性。到了最后的列報層次不僅強調(diào)所表現(xiàn)出的貨幣計量內(nèi)容真實、完整和準(zhǔn)確，還強調(diào)從賬簿過渡到報表時在分類上的正確性如報表中的應(yīng)收賬款金額=應(yīng)收賬款明細(xì)分類賬借方余額+預(yù)收賬款明細(xì)賬借方余額――壞賬準(zhǔn)備貸方余額，而不應(yīng)從賬簿中應(yīng)收賬款總分類賬上直接過渡。同時在列報層次還強調(diào)關(guān)注附注中披露的內(nèi)容的真實、完整和準(zhǔn)確性。
注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系相比較獨立審計準(zhǔn)則而言，從各個方面更加貼近國際審計準(zhǔn)則。本文從上述三個方面進(jìn)行分析新舊準(zhǔn)則的不同，可以體現(xiàn)出新準(zhǔn)則在指導(dǎo)注冊會計師具體執(zhí)行業(yè)務(wù)時更加詳細(xì)具體，更加符合實際，對于提高財務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險等方面起到重要作用。
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篇6
二、清查的對象和范圍
清理核實截止年月31日，由鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政所、農(nóng)經(jīng)站代管核算的村級集體經(jīng)濟組織形成的各類債權(quán)債務(wù)。本次清理審計認(rèn)定不含農(nóng)業(yè)人口比例在50％以下的街道辦事處，不含農(nóng)業(yè)局管理的“小三場”（林場、原種場、養(yǎng)殖場）。
三、清查內(nèi)容
以年村級債權(quán)債務(wù)清理鎖定換據(jù)為基礎(chǔ)，逐筆分類清理在鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政所（農(nóng)經(jīng)站）代管核算賬內(nèi)的債權(quán)債務(wù)數(shù)據(jù)，全面反映村級債權(quán)債務(wù)總額、構(gòu)成、用途情況。在清理自查的基礎(chǔ)上審計認(rèn)定債務(wù)產(chǎn)生的時間段，即年底之前形成的債權(quán)債務(wù)總額和至年期間新增和化解債務(wù)情況。同時延伸審計核實鎖定到債權(quán)人。
由于暫未支付或結(jié)算形成的應(yīng)付未付款項，財務(wù)處理不規(guī)范導(dǎo)致的賬面掛應(yīng)付款而實際已支付的款項，不屬于債務(wù)性質(zhì)，不在本次填列范圍。
四、清查的方法步驟
㈠宣傳動員階段（3月12日至3月15日）。市政府召開村級債務(wù)自查清理審核認(rèn)定動員會，安排部署全市清查審計工作。從市財政、審計、農(nóng)經(jīng)等部門抽調(diào)人員組建5個村級債務(wù)自查清理審計認(rèn)定工作專班（以下簡稱工作專班）。各工作專班到鎮(zhèn)（辦、區(qū)）后，也要集中召開一次由鎮(zhèn)（辦、區(qū)）主要領(lǐng)導(dǎo)、分管農(nóng)村財務(wù)工作的領(lǐng)導(dǎo)、村級負(fù)責(zé)人、農(nóng)經(jīng)站長、財政所長和村級財會人員參加的村級債務(wù)自查清理審核認(rèn)定動員會，在會上宣讀自查清理審計認(rèn)定村級債務(wù)工作方案，對相關(guān)人員講明具體要求，并由鎮(zhèn)（辦、區(qū)）領(lǐng)導(dǎo)、村級負(fù)責(zé)人、農(nóng)經(jīng)站長、財會人員與工作專班簽定承諾書。
㈡自查清理階段（3月16日至3月22日）。各鎮(zhèn)（辦、區(qū)）在市農(nóng)經(jīng)局、財政局的指導(dǎo)下組織農(nóng)村財會人員分別到各村組自查清理村級債權(quán)債務(wù)，逐筆填入統(tǒng)一規(guī)范的紙制表格，并將村級債務(wù)資料、表格分時段送到工作專班進(jìn)行真實性核實確認(rèn)。
㈢延伸調(diào)查取證階段（3月23日至3月25日）。各工作專班針對核實過程中發(fā)現(xiàn)的疑點問題，及時延伸到有關(guān)單位和個人調(diào)查取證，進(jìn)一步進(jìn)行審計核實確認(rèn)債務(wù)。
㈣公布結(jié)果聽證階段（3月26日至3月28日）。各工作專班人員分別到各村召開由村組干部、債權(quán)人、原村組負(fù)責(zé)人和村群眾代表等參加的債務(wù)確認(rèn)聽證會。清理審計組將初步審核認(rèn)定的本村債務(wù)向大家公布，聽取意見，如有新的疑點問題及時調(diào)查核實。
㈤村級債務(wù)公示階段（3月29日至4月3日）。各工作專班將經(jīng)過以上程序?qū)徲嫼藢嵉拇寮墏鶆?wù)在本村醒目的地方公示，時間不少于5天，同時公布舉報電話（審計組電話和農(nóng)經(jīng)局辦公室電話一并公布），接受社會廣泛監(jiān)督。
㈥雙方互認(rèn)債務(wù)階段（4月4日至4月6日）。各鎮(zhèn)（辦、區(qū)）農(nóng)經(jīng)站、財政所將已經(jīng)過審計核實確認(rèn)的村級債務(wù)，分村逐筆填入統(tǒng)一規(guī)范的紙制表格和電子表格并進(jìn)行匯總，經(jīng)各工作專班核實后，由清理審計組長、鎮(zhèn)（辦、區(qū)）村負(fù)責(zé)人、農(nóng)經(jīng)站長和財會人員分別簽字確認(rèn)。各鎮(zhèn)（辦、區(qū)）農(nóng)經(jīng)站、財政所要及時將匯總簽字后的紙制表格和電子表格分別上報市農(nóng)經(jīng)局、審計局和農(nóng)村財政管理局存檔。
五、工作措施
㈠明確職責(zé)，加強協(xié)作。村級債務(wù)自查清理審計認(rèn)定工作是當(dāng)前的一項重要工作，由市政府統(tǒng)一組織實施，采取先自查后清理再審計核實認(rèn)定的方式進(jìn)行，實行“四個統(tǒng)一”，即：由市政府統(tǒng)一制定村級債務(wù)自查清理審計認(rèn)定工作方案；統(tǒng)一組建自查清理審計認(rèn)定工作專班，指導(dǎo)和核實認(rèn)定債務(wù)；統(tǒng)一工作步驟和方法；統(tǒng)一表格匯總和上報時間。市財政局負(fù)責(zé)村級債務(wù)自查清理審計認(rèn)定整體工作的牽頭和后勤保障；市農(nóng)經(jīng)局負(fù)責(zé)村級債務(wù)自查清理階段的指導(dǎo)和督辦工作，村級債務(wù)匯總分類和《村級債務(wù)自查清理工作報告》的起草；市審計局負(fù)責(zé)村級債務(wù)的審計核實認(rèn)定工作，并加強與省審計廳的聯(lián)系和溝通，及時將省審計組匯審信息向市政府匯報；市公安、司法、、民政等相關(guān)部門也要全力予以配合。
篇7
什么是審計認(rèn)定？答曰：對企業(yè)的經(jīng)濟活動的認(rèn)定按照既定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的重認(rèn)定。認(rèn)定分為兩個層次：1.財務(wù)報表層次 ，2.各類交易、賬戶余額、列報層次。根據(jù)具體審計目標(biāo)確定管理層的認(rèn)定是否恰當(dāng)。交易、賬戶余額、列報層次的認(rèn)定共有5種：1、存在與發(fā)生；2、完整性；3、權(quán)利與義務(wù)；4、計價與分?jǐn)偅?、表達(dá)和披露。
以上是CPA教材給出的審計認(rèn)定的解釋。然而，這樣的解釋，對我們剛剛開始學(xué)習(xí)審計的?？茖W(xué)生來說，理解是困難的。這樣的解釋，授課老師必須進(jìn)行必發(fā)的分解，從具體的各項會計要素的審計流程中對認(rèn)定這一概念作詮釋。在此，從對固定資產(chǎn)的審計來談?wù)剬徲嬚J(rèn)定這一問題。
固定資產(chǎn)審計的程序一般可以分成兩大部分：
第一部分，審計目標(biāo)
1 資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的固定資產(chǎn)是存在的。
2 所有應(yīng)記錄的的固定資產(chǎn)均已記錄。
3 記錄的固定資產(chǎn)被審計單位擁有或控制。
4 固定資產(chǎn)以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財務(wù)報表之中。
5 固定資產(chǎn)已按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出列報。
從固定資產(chǎn)的審計目標(biāo)來看，基本包括認(rèn)定的5個方面，即：存在與發(fā)生；2、完整性；3、權(quán)利與義務(wù)；4、計價與分?jǐn)偅?、表達(dá)和披露。這就是下面在審計程序中需要我們根據(jù)相關(guān)依據(jù)去驗證被審計單位的固定資產(chǎn)核算與管理是否符合審計目標(biāo)中規(guī)定的5個認(rèn)定。
第二部分，審計程序
1 獲取或編制固定資產(chǎn)明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬和明細(xì)賬合計數(shù)核對是否相符，結(jié)合累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與報表數(shù)核對是否相符。
2 進(jìn)行實質(zhì)性分析程序：
3 實地檢查固定資產(chǎn)，確定其是否存在，關(guān)注是否在已報廢但仍未核銷的固定資產(chǎn)。
4 檢查固定資產(chǎn)的所有權(quán)或控制權(quán)：
對各類固定資產(chǎn)，獲取、收集不同的證據(jù)以確定是否歸被審計單位所有：對外購的固定資產(chǎn)，審核采購發(fā)票，采購合同等；對房地產(chǎn)類固定資產(chǎn)，查閱有關(guān)合同、產(chǎn)權(quán)證明、財產(chǎn)稅單等書面文件；對融資租入的固定資產(chǎn)，檢查有關(guān)融資租賃合同；對汽車動輸設(shè)備，檢查有關(guān)運營證明等。
5 檢查本期固定資產(chǎn)增加：
詢問管理層當(dāng)年固定資產(chǎn)的增加情況，并與獲取編制的固定資產(chǎn)明細(xì)表進(jìn)行核對。檢查本年度增加固定資產(chǎn)的計價是否正確，手續(xù)是否完備，會計處理是否正確。
6 檢查本期固定資產(chǎn)的減少：
7 檢查固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
檢查固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出是否滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件。
8 檢查固定資產(chǎn)的租賃情況
9 獲取暫時不用的固定資產(chǎn)的相關(guān)證明文件，并觀察其實際情況，檢查是否已按規(guī)定提折舊，相關(guān)會計處理是否正確。
10 獲取已提足折舊仍在使用的固定資產(chǎn)的相關(guān)證明文件，并作相應(yīng)記錄。
11 獲取持有待售固定資產(chǎn)的相關(guān)證明文件并作相應(yīng)記錄，檢查其預(yù)計凈殘值調(diào)整是否正確，會計處理是否正確。
12 檢查固定資產(chǎn)的保險情況
13 檢查有無與關(guān)聯(lián)方固定資產(chǎn)購售活動，是否經(jīng)適當(dāng)授權(quán)，交易價格是否公允。對于合并范圍內(nèi)購售活動，記錄應(yīng)予以合并抵銷金額。
14 對應(yīng)計入固定資產(chǎn)的借款費用，應(yīng)按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，結(jié)合長短期借款，應(yīng)付倆券或長期應(yīng)付款的審計，檢查借款費用資本化的計算方法和資本化金額，以及會計處理是否正確。
15檢查購置固定資產(chǎn)時是否存在與資本性支出有關(guān)的財務(wù)承諾。
16 檢查固定資產(chǎn)的抵押、擔(dān)保情況。
17 根據(jù)評估的舞弊風(fēng)險等因素增加相關(guān)的審計程序
18檢查固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備：
獲取或編制固定資產(chǎn)減值明細(xì)表，復(fù)核加計是否正確，并與總賬生明細(xì)賬進(jìn)行核對。檢查被審計單位計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)是否充分，會計處理是否正確。檢查被審計單位處置固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況，確定減值準(zhǔn)備在以后會計期間沒有轉(zhuǎn)回。
19 根據(jù)評估的舞弊風(fēng)險等因素增加的審計程序。
20 檢查固定資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)列報：
固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計量基礎(chǔ)和折舊方法，各類固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊率，各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價、累計折舊額及固定資產(chǎn)減值累計金額，當(dāng)期確認(rèn)的折舊費用，對固定資產(chǎn)所有權(quán)的限制及金額和用于擔(dān)保的固定資產(chǎn)賬面價值，準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。
從固定資產(chǎn)的審計程序來看，審計認(rèn)定的5個方面滲透于對固定資產(chǎn)的核算和管理進(jìn)行驗證流程之中。要想做好審計認(rèn)定工作，必須對企業(yè)的固定資產(chǎn)核算和管理的相關(guān)規(guī)范和要求要了如指掌。一般來說，在對企業(yè)固定資產(chǎn)進(jìn)行審計認(rèn)定時，審計人員至少要非常熟悉收下法規(guī)中對固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定：
1 中華人民共和國會計法
2 企業(yè)財務(wù)會計報告條例
3 企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則
4 企業(yè)會計準(zhǔn)則――非貨幣易
5 企業(yè)會計準(zhǔn)則――債務(wù)重組
對問題的認(rèn)定要有充分的依據(jù)，不能好像是什么。比如《中華人民共和國會計法》第三條規(guī)定“各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實，完整”；第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進(jìn)行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制會計報告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或資料進(jìn)行會計核算”；第二十六條規(guī)定：“公司、企業(yè)進(jìn)行會計核算不得有下列行為：（一）隨意改變資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列費用、成本；（二）虛列或者隱瞞收入，推遲或者提前確認(rèn)收入；（三）隨意改變費用、成本的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計量方法，虛列、多列、不列或者少列費用、成本；（四）隨意調(diào)整利潤的計算、分配方法，編造虛假利潤或者隱瞞利潤；（五）違反國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定的其他行為。
篇8
繼COSO1992后，美國國會于2002年通過SOX法案，此后又于2004年提出基于風(fēng)險管理的COSO2004，通過“三步走”形成了相對完善的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。在借鑒這三項法案的基礎(chǔ)上，五部委于1992年聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，為我國企業(yè)建立和實施內(nèi)部控制確立了基本框架；2010年聯(lián)合的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，為我國企業(yè)內(nèi)部控制評價提供了更為具體的參考。目前我國對內(nèi)部控制評價的研究，理論界與實務(wù)界呈現(xiàn)了以要素研究為主，系統(tǒng)研究為輔的景象。大多學(xué)者對內(nèi)部控制評價的指標(biāo)體系、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價方法、缺陷認(rèn)定和評價報告及披露等一個或者幾個要素展開研究，其中對于內(nèi)控缺陷認(rèn)定的研究較少。本文現(xiàn)采用從系統(tǒng)到要素、要素中重點關(guān)注內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的順序來對國內(nèi)學(xué)者有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制評價的研究進(jìn)行部分回顧與評述。
一、國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制評價究文獻(xiàn)綜述
我國學(xué)者對于內(nèi)部控制評價系統(tǒng)整體研究較少。主要有池國華（2010）對于基于管理視角的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式的研究和張先治、戴文濤（2011）對于基于政府監(jiān)管部門和外部非營利性機構(gòu)視角的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)研究。池國華（2010）從內(nèi)部管理的視角，以內(nèi)部控制評價是企業(yè)為了組織目標(biāo)的實現(xiàn)和實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展發(fā)展而形成的自我需要為基礎(chǔ)，借鑒業(yè)績評價理論，建立了基于管理視角的七要素內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式整體架構(gòu)，并對評價主體、評價客體、評價目標(biāo)、評價指標(biāo)、評價方法、評價標(biāo)準(zhǔn)和評價報告等七個內(nèi)部控制評價系統(tǒng)構(gòu)成要素進(jìn)行了具體化的設(shè)計分析，為我國企業(yè)設(shè)計適用的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)提供了一個參考模板。
從要素研究來看，無論是理論界還是實務(wù)界都從評價目標(biāo)、評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價方法等不同方面對內(nèi)部控制評價進(jìn)行了深入的探索并提出了有益的見解。陳漢文（2008）認(rèn)為內(nèi)部控制評價即對內(nèi)部控制有效性的評價，并對內(nèi)部控制有效性內(nèi)涵及其評價方法進(jìn)行了探討。陳關(guān)亭等（2013）構(gòu)建了基于企業(yè)風(fēng)險管理框架并吸收我國內(nèi)部控制規(guī)范及企業(yè)實踐的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系。池國華（2011）在借鑒中國內(nèi)部控制評價指數(shù)和《中央企業(yè)綜合績效評價實施細(xì)則》的基礎(chǔ)上，將定性評價指標(biāo)界定分值區(qū)間劃分為五個等級作為內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。張先治、戴文濤（2011）構(gòu)造了將AHP法與模糊綜合評價法相結(jié)合的多層模糊綜合評價方法。
目前我國學(xué)者對內(nèi)部控制缺陷的研究多集中在缺陷披露及其影響因素和市場對內(nèi)部控制缺陷的反應(yīng)方面。關(guān)于披露動因方面，田高良、齊保壘（2010）認(rèn)為管理層有發(fā)現(xiàn)并披露內(nèi)部控制缺陷的動機。對于披露的缺陷涉及到的內(nèi)容，單華軍（2010）通過實證研究發(fā)現(xiàn)上市公司披露最多的是培訓(xùn)類、董事會類、內(nèi)部審計類、子公司類等方面的缺陷。對于披露內(nèi)部控制缺陷的公司的特征研究方面，齊保壘等（2010）以2008年深市494家披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司為研究樣本，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營越復(fù)雜、內(nèi)部控制建設(shè)較薄弱、經(jīng)理審計變更和財務(wù)報表重述的公司更容易披露內(nèi)部控制缺陷。
部分學(xué)者在內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定困境、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及認(rèn)定方法上進(jìn)行了有益的探索。王惠芳（2011）從制度、理論以及操作三個層面對內(nèi)控缺陷認(rèn)定困境進(jìn)行了解析，并基于這三個層面提出了破解困境的方法，由此構(gòu)建了內(nèi)控缺陷認(rèn)定的基本框架。對于不同程度內(nèi)控缺陷的認(rèn)定上，陳武朝（2012）通過對2003年11月至2005年7月披露內(nèi)部控制重大缺陷或重要缺陷的在美上市公司研究發(fā)現(xiàn)，在SOX法案執(zhí)行初期，在美上市公司主要根據(jù)準(zhǔn)則中列明的表明公司內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的重要跡象來認(rèn)定重大缺陷的；另外一些則通過定義來認(rèn)定。由此提出我國在重大缺陷認(rèn)定上，可以參照我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第22條列出的表明內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象，并結(jié)合重大缺陷定義來進(jìn)行認(rèn)定。
二、國內(nèi)企業(yè)內(nèi)部控制評價研究文獻(xiàn)評述
由于目前我國的內(nèi)部控制評價制度建設(shè)出于基礎(chǔ)階段，各規(guī)范及指引對內(nèi)部控制評價的規(guī)定不夠具體、明確，因此我國學(xué)者對內(nèi)部控制評價的研究內(nèi)容繁雜、角度眾多。少數(shù)學(xué)者從整體的和系統(tǒng)的角度構(gòu)建了具有普遍意義的內(nèi)部控制評價系統(tǒng)模式，大多數(shù)學(xué)者對內(nèi)部控制評價系統(tǒng)構(gòu)成要素中的一個或者幾個要素進(jìn)行了深入細(xì)致的探討。對于評價目標(biāo)的研究，普遍認(rèn)可的觀點是對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的評價；對于評價指標(biāo)體系的研究，要素導(dǎo)向和風(fēng)險導(dǎo)向的兩種評價指標(biāo)體系有在爭議中逐步結(jié)合的趨勢；對于評價標(biāo)準(zhǔn)的研究，大多采用定性與定量相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)來研究；在評價方法上，展現(xiàn)以層次分析法依然是研究重點，糅合多種評價方法的趨勢；在內(nèi)部控制缺陷的研究方面，我國學(xué)者集中研究內(nèi)部控制缺陷的披露及其影響因素和市場對于內(nèi)部控制缺陷披露的反應(yīng)方面，而對于內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的內(nèi)涵、分類及認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面研究較少。對于內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，我國更是處于起步階段，缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的確立和完善需要一段時間，為此還需要我國監(jiān)管部門、企業(yè)和學(xué)者們進(jìn)一步的研究和探索。
參考文獻(xiàn)：
篇9
（一）引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計風(fēng)險模型
原國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則認(rèn)為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，最終將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實務(wù)操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準(zhǔn)則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體的固有風(fēng)險進(jìn)行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨評估認(rèn)定的固有風(fēng)險有顯知的難度，再加上直接假定認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平被公認(rèn)為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計師不重視對固有風(fēng)險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準(zhǔn)則明確指出，由于控制風(fēng)險與固有風(fēng)險相互聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對兩者進(jìn)行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。但實務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風(fēng)險模型將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險并列，沒有抓住財務(wù)報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實，這兩種風(fēng)險，就是客戶風(fēng)險（client risk），即客戶財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風(fēng)險和控制風(fēng)險作為審計工作的起點和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。
新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則正式引進(jìn)“重大錯報風(fēng)險”概念（重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實質(zhì)性改進(jìn)。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點和導(dǎo)向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標(biāo)責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計責(zé)任，實現(xiàn)審計目標(biāo)。眾所周知，按國際審計準(zhǔn)則要求設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。新風(fēng)險模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，以最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。
（二）改進(jìn)審計業(yè)務(wù)流程，增強實施審計程序的效果
原準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險三要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風(fēng)險）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風(fēng)險）；（4）實質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。
新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則依據(jù)審計風(fēng)險二要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。本塊審計程序稱為“風(fēng)險評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風(fēng)險），（3）實質(zhì)性測試（目的是為了檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險）。新準(zhǔn)則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進(jìn)一步審計程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果（包括實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果和必要時執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險取決于實質(zhì)性程序設(shè)計和執(zhí)行的有效性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計風(fēng)險模型和改進(jìn)了審計業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA 500“審計證據(jù)”。
審計業(yè)務(wù)流程作上述改進(jìn)后，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。評估重大錯報風(fēng)險的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個審計工作的失敗?？磥?，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，將成為評價會計師事務(wù)所及注冊會計師專業(yè)勝任能力、考驗審計質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。
（三）區(qū)分評估的財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計證據(jù)的充分、適當(dāng)性
ISA 330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”明確規(guī)定和回答了，通過了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），分別評估出財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會計師更有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。該準(zhǔn)則對注冊會計師提出以下要求：
1.應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險確定“總體應(yīng)對措施”（overall responses）。可采取的總體應(yīng)對措施包括：（1）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗的或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解；（5）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表整體層次重大錯報風(fēng)險的評估。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師通常應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實施更多的審計程序；（2）通過實質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計證據(jù)；（3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)；（4）增加審計范圍中所包括的經(jīng)營場所的數(shù)量。
2.應(yīng)當(dāng)針對評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施“進(jìn)一步審計程序”（further audit procedures），以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。
ISA 330還要求在確定總體應(yīng)對措施，以及設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。ISA 330還對進(jìn)一步審計程序（包括必要時控制測試和實質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時間和范圍決策作了比以前準(zhǔn)則更詳盡的規(guī)定。
（四）重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成類別，強調(diào)獲取列報與披露認(rèn)定的審計證據(jù)的重要性
原準(zhǔn)則要求識別、評估和檢查認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，是區(qū)分各類交易和賬戶余額二個類別來進(jìn)行的。因此財務(wù)報表總體重要性水平的分配、實質(zhì)性細(xì)節(jié)測試種類的確定、審計證據(jù)的收集與評價都包括了各類交易和賬戶余額兩個方面。
新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則重新劃分認(rèn)定層次的構(gòu)成為三個類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個審計過程中。
比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報與披露三方面來識別和評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。ISA 330規(guī)定，實質(zhì)性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報與披露的細(xì)節(jié)測試，二是實質(zhì)性程序；還規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序以評價財務(wù)報表總體列報與相關(guān)披露是否符合適用的財務(wù)報告框架，在評價時應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險，還應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表是否正確反映財務(wù)信息的分類和描述，以及對重大事項的披露是否適當(dāng)。修訂后的ISA 500“審計證據(jù)”也相應(yīng)地規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將認(rèn)定具體運用于各類交易、賬戶余額、列報與披露，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與實施進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)；并進(jìn)一步指出了這三個方面所涉及和運用的不同認(rèn)定種類。注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生且與客戶有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄；（3）準(zhǔn)確性：與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；（4）截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；（5）分類：交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。注冊會計師對期末賬戶余額運用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）存在：資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益是存在的；（2）權(quán)利和義務(wù)：被審計單位擁有或控制資產(chǎn)的權(quán)利，負(fù)債是被審計單位的義務(wù)；（3）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均已記錄；（4）計價和分?jǐn)偅嘿Y產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映在財務(wù)報表中，之后的計價或分?jǐn)傉{(diào)整已恰當(dāng)記錄。
注冊會計師對列報與披露運用的認(rèn)定通常分為下列種類：（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生且與被審計單位有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋觯遗侗硎銮宄?；?）準(zhǔn)確性和計價：財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。
原準(zhǔn)則將列報與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計中，理論上并沒有什么錯。但實務(wù)中相比之下注冊會計師更重視審計各類交易和賬戶余額的其他認(rèn)定，而容易忽視列報與披露認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險。在日益重視財務(wù)報表列報與披露的今天，新準(zhǔn)則強調(diào)單獨針對財務(wù)報表總體列報與披露認(rèn)定獲取審計證據(jù)，對切實提高審計效果和財務(wù)報表信息披露質(zhì)量有特別重要的意義。
（五）強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率
新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則進(jìn)一步強調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計師以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取審計證據(jù)的真實有效性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警惕。例如，在整個審計過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度對減少忽略可疑情況的風(fēng)險，以及減少在確定審計程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價相應(yīng)結(jié)果時使用錯誤假定的風(fēng)險都是必要的。在計劃和執(zhí)行審計時，審計人員既不能假定管理當(dāng)局不誠實，也不能假定其完全誠實。因此，管理當(dāng)局聲明書不能替代獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才能得出作為審計意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。
審計如刑事偵察，同屬偵查類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。在不少審計失敗案例中，審計人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)、不會懷疑成為主因。審計人員學(xué)會懷疑是一個不斷、總結(jié)和積累的過程，貫穿于整個職業(yè)生涯。職業(yè)懷疑意識和能力越強，發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率就越大。
（六）強調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估，并警惕僅實施實質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險
ISA 315要求，注冊會計師在風(fēng)險評估中應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是特別風(fēng)險（significant risks），需要作特別的審計考慮。在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，應(yīng)考慮風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度（包括導(dǎo)致多項錯報的可能性）以及風(fēng)險發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：（1）風(fēng)險是否為舞弊風(fēng)險；（2）風(fēng)險是否與近期環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間；（6）風(fēng)險是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括作出的會計估計。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）管理當(dāng)局更多地介入會計處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理需要更多的人工介入；（3）復(fù)雜的計算或會計原則；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）對涉及會計估計和收入確認(rèn)的會計原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項作出假設(shè)。ISA 315還要求，對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制（包括相關(guān)的控制活動）的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日?？刂频募s束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。如果管理當(dāng)局未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認(rèn)為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險評估的影響。
ISA 315同時要求，特別應(yīng)警惕僅實施實質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險。指出作為風(fēng)險評估的一部分，如果認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊師應(yīng)當(dāng)評價客戶針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制（包括相關(guān)的控制活動），并確定其執(zhí)行情況。還強調(diào)在客戶對日常交易采用高度自動化處理的情況下，如果注冊會計師認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)當(dāng)考慮所依賴的相關(guān)控制的有效性。
這是國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則首次單獨強調(diào)識別和處置特別風(fēng)險及完全依賴實質(zhì)性程序的風(fēng)險，對于解決實務(wù)中較普遍存在的（1）審計往往抓不住重點，容易忽視那些需要特別審計考慮的風(fēng)險；（2）不重視風(fēng)險評估和內(nèi)控了解，不分情況盲目期望僅靠實施實質(zhì)性程序獲取證據(jù)等突出，有針對性意義。
（七）強調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源
在審計中如何組織利用好項目組內(nèi)的討論，共享審計經(jīng)驗和資源，保證整體審計質(zhì)量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)組織項目組成員對客戶財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進(jìn)行討論，并運用職業(yè)判斷合理確定討論的目標(biāo)、、人員、時間和方式。項目組應(yīng)當(dāng)討論客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險、報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果審計項目組需要擁有特殊信息技術(shù)或其他技能的專家，在討論時還應(yīng)將其包括在內(nèi)。項目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計的具體情況，持續(xù)交換有關(guān)客戶報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應(yīng)當(dāng)強調(diào)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯報的跡象，并對這些跡象進(jìn)行嚴(yán)格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域報表發(fā)生重大錯報的可能性，并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何審計的其他方面，包括如何確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
（八）強調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境。
ISA 315設(shè)專章規(guī)定與治理當(dāng)局和管理當(dāng)局溝通內(nèi)控問題，要求注冊會計師及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認(rèn)為客戶的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。
ISA 260“與治理當(dāng)局溝通審計事項”，專門為審計人員與客戶負(fù)責(zé)治理的機構(gòu)和人員（簡稱治理當(dāng)局）之間，溝通審計中所注意到的有關(guān)治理的審計事項，建立準(zhǔn)則和提供指南。本準(zhǔn)則所稱“治理”是用來描述被授權(quán)對單位進(jìn)行監(jiān)督、控制及指導(dǎo)的內(nèi)部機構(gòu)和人員的作用。只有當(dāng)管理當(dāng)局履行這種職能時，治理當(dāng)局才包括管理當(dāng)局。本準(zhǔn)則對溝通的原則、對象、內(nèi)容、方式、時間等作了全面的規(guī)定。
新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規(guī)定更細(xì)、指導(dǎo)性更強，著實澄清和糾正了實務(wù)中的一些明顯的重大錯誤認(rèn)識和做法，對實務(wù)中普遍存在的典型的薄弱環(huán)節(jié)予以了加強和改進(jìn)，恕不贅述。由于本輪準(zhǔn)則修訂時，將機信息系統(tǒng)環(huán)境下的特殊審計考慮，融入到了新的三個風(fēng)險準(zhǔn)則和其他準(zhǔn)則中，故新準(zhǔn)則生效后，原ISA 401“計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”失效。
需要特別強調(diào)的是，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的頒行并沒有改變財務(wù)報表審計目標(biāo)和責(zé)任的基本定位，也沒有改變現(xiàn)行的審計基本和，而只是為了指導(dǎo)審計人員更好地實現(xiàn)審計目標(biāo)和履行審計責(zé)任，縮小審計期望差。ISA 200“財務(wù)報表審計的目標(biāo)與一般原則”依然規(guī)定，注冊會計師只是應(yīng)當(dāng)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。合理保證報表整體不存在重大錯報意味著審計風(fēng)險始終存在，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。下列因素可能影響發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能絕對保證報表整體不存在重大錯報：（1）抽樣方法的運用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）獲取審計證據(jù)和形成結(jié)論時涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。ISA 200還依然規(guī)定，注冊會計師的責(zé)任是按照審計準(zhǔn)則的要求對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，客戶管理當(dāng)局的責(zé)任是按照適用的財務(wù)報告框架編制和列報財務(wù)報表。注冊會計師對財務(wù)報表的審計不能減輕管理當(dāng)局的責(zé)任。
二、幾點啟示
我國CPA制度恢復(fù)20多年來，獨立審計的準(zhǔn)則建設(shè)和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準(zhǔn)則的落實程度和執(zhí)業(yè)水平還遠(yuǎn)沒有到位。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則的又對審計工作提出了更高的要求。我們認(rèn)為，應(yīng)努力做好以下方面工作，積極應(yīng)對挑戰(zhàn)：
1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨殞嵭校卮箦e報風(fēng)險必須認(rèn)清。從新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則規(guī)定看，風(fēng)險基礎(chǔ)審計不是要不要做的問題，而是必須認(rèn)真做好的問題。財務(wù)報表審計就是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞匆灾卮箦e報風(fēng)險為導(dǎo)向的審計，關(guān)鍵是不能曲解其本質(zhì)含義。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬身椫饕耐戎匾墓ぷ骶褪牵涸u估重大錯報風(fēng)險和降低重大錯報風(fēng)險。識別風(fēng)險、評估風(fēng)險是前提，檢查風(fēng)險、降低風(fēng)險是實質(zhì)。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實務(wù)中有兩種典型錯誤做法，背離風(fēng)險基礎(chǔ)審計的真諦，必須按準(zhǔn)則的本質(zhì)要求予以糾正和規(guī)范：一是剛進(jìn)駐被審計單位就完全憑經(jīng)驗評估風(fēng)險，感覺較好時干脆就不實施或很少實施進(jìn)一步審計程序；二是風(fēng)險評估不在行或不想做，項目組一進(jìn)駐單位根本沒摸清客戶重大錯報風(fēng)險，就直接實施實質(zhì)性程序收集審計證據(jù)，盲人摸象，幾乎發(fā)現(xiàn)不了重大問題。
2.審計工作重心必須前移，審計計劃工作必須加強。收集審計證據(jù)主要包括計劃審計和實施審計兩類工作。實務(wù)中大多比較輕計劃、重實施。新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則要求我們必須將審計工作的重心前移，重視審計計劃工作，花費必要成本和相當(dāng)精力在了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）上，以識別和評估出重大錯報風(fēng)險。只有以認(rèn)真評估的重大錯報風(fēng)險為基礎(chǔ)，才能制定出有效的審計計劃。我國目前獨立審計業(yè)務(wù)整體水平不高，關(guān)鍵在于計劃能力不強，說到底是識別和評估重大錯報風(fēng)險的能力不強。一些事務(wù)所的項目組一進(jìn)單位就習(xí)慣拿出老一套的審計程序清單照做，根本不問重大錯報風(fēng)險在哪兒。編審計劃好比開中醫(yī)藥方，中醫(yī)藥方要對癥必須先問癥，審計計劃要能幫助查出重大錯報，就必須先識別評估出重大錯報風(fēng)險。
3.職業(yè)懷疑態(tài)度必須堅持，強制審計程序必須到位。審計職業(yè)的特點決定每個審計人員必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計人員必練的基本功。審計人員要養(yǎng)成很強的懷疑意識與能力，需要道德素養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任感、應(yīng)有謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、判斷能力、專業(yè)精神、敏銳眼光的廣泛良性互動和長期同步揉和。保持職業(yè)懷疑并不是孤立存在的一種純精神態(tài)度，而是要求體現(xiàn)于風(fēng)險評估、計劃和實施程序、收集和評價證據(jù)、形成結(jié)論和意見等審計全過程的具體專業(yè)行為中?？梢哉f，不會職業(yè)懷疑，幾乎就等于不會審計。與此同時，新國際審計風(fēng)險準(zhǔn)則比以前準(zhǔn)則規(guī)定了更多的強制審計程序，比如項目組討論、特別風(fēng)險和全靠實質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)證據(jù)的風(fēng)險識別及處置、審計工作底稿更詳細(xì)的記錄等，審計人員在實務(wù)中必須執(zhí)行到位，以減少審計程序的隨意性和盲目性。
4.客戶行業(yè)狀況必須掌握，職業(yè)經(jīng)驗積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個附錄的前所未有的特大篇幅，來規(guī)范“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”。這一方面說明風(fēng)險評估很重要，另一方面說明風(fēng)險評估難度相當(dāng)大，對大量的中小型事務(wù)所來說做好風(fēng)險評估更難。ISA 315要求注冊會計師先從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），再據(jù)以評估財務(wù)報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險：（1）行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)及對會計政策的選擇和運用；（3）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（4）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（4）相關(guān)內(nèi)部控制。這些了解不僅內(nèi)容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運用于風(fēng)險評估，無疑對事務(wù)所及注冊會計師的能力提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。各事務(wù)所及注冊會計師如再不重視平時對客戶經(jīng)營及行業(yè)狀況的逐步掌握和職業(yè)經(jīng)驗的點滴積累，要達(dá)到新準(zhǔn)則的要求是不可能的。
5.我國現(xiàn)行準(zhǔn)則必須修訂，審計實務(wù)流程必須改進(jìn)。我國獨立審計準(zhǔn)則的制定一直堅持國際化方向，已初步建立起獨立審計準(zhǔn)則體系。注冊會計師協(xié)會根據(jù)ISA的新正在抓緊修訂我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準(zhǔn)則。按工作計劃，目前正在制定4個新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則：一是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——會計報表審計的目標(biāo)和一般原則》，依據(jù)新ISA 200制定，擬取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第l號——會計報表審計》；二是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，依據(jù)ISA 315制定，擬取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨立審計具體準(zhǔn)則第20號——計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨立審計具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計單位情況》；三是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》，依據(jù)ISA 330制定；四是《獨立審計具體準(zhǔn)則第XX號——審計證據(jù)》，依據(jù)新ISA 500制定，擬取代《獨立審計具體準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》。這4個新準(zhǔn)則經(jīng)過在全國范圍內(nèi)征求意見后，計劃于2005年正式頒行。各事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)密切關(guān)注和認(rèn)真審計風(fēng)險準(zhǔn)則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進(jìn)審計實務(wù)流程，切實提高評估風(fēng)險和發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力。
主要
ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement
ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks
ISA 500 （revised） Audit evidence
ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements
ISA 300 Planning an audit of financial statements
IAS 310 Knowledge of the business
篇10
（二）審計案例設(shè)計內(nèi)容不全面 對被審計單位內(nèi)外環(huán)境相關(guān)信息介紹過于簡單，缺乏完整的內(nèi)部控制描述，經(jīng)濟業(yè)務(wù)時間跨度較短，沒有提供除檢查書面證據(jù)、分析程序、計算之外的審計證據(jù)來源，如管理層對重要問題的口頭答復(fù)或書面答復(fù)資料、實物盤點記錄等，因資料提供不充分無法開展對企業(yè)風(fēng)險的評估，無法運用詢問、監(jiān)督盤點、穿行測試等多種重要手段收集證據(jù)，不利于收集、綜合解釋審計證據(jù)的訓(xùn)練。
（三）審計工作底稿設(shè)計過于簡單 仍沿用舊的體系，缺乏風(fēng)險評估記錄底稿，滿足不了對重要會計錯漏報領(lǐng)域的專業(yè)判斷；依靠學(xué)生自己設(shè)計或完善，很大程度上超出了學(xué)生目前的能力，底稿變成了數(shù)據(jù)簡單羅列的表格；在控制測試和實質(zhì)性測試底稿中審計目標(biāo)和審計程序之間沒有明確的對應(yīng)關(guān)系，對審計程序選用毫無目的，按步就班機械審計，不利于培養(yǎng)審計職業(yè)判斷。
目前，市場上缺乏風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶒灠咐Y料可供教學(xué)利用，規(guī)劃一套能運用于理論教學(xué)又能運用于實驗教學(xué)的案例資料以進(jìn)一步完善審計的教學(xué)內(nèi)容和手段很有必要，也很有意義。
二、風(fēng)險導(dǎo)向案例設(shè)計的目標(biāo)與內(nèi)容
（一）設(shè)計目標(biāo) 設(shè)計一套仿真的案例資料，運用于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摻虒W(xué)和審計實驗（包括手工實驗和計算機審計實驗）。案例資料是為審計學(xué)、財務(wù)審計兩門專業(yè)主干課程的配套實驗課而開發(fā)的，追求理論和實際的緊密結(jié)合，讓教師感到教學(xué)上得心應(yīng)手，讓學(xué)生把枯燥乏味的學(xué)習(xí)變得輕松愉快，樹立對未來審計工作的信心。教師根據(jù)案例資料講解，利用實驗中的相關(guān)審計工作底稿，清楚地講解審計的基本理論和實務(wù)技巧，進(jìn)行教學(xué)示范或教學(xué)演示，把審計的過程、各種審計取證方法的運用展現(xiàn)得淋漓盡致。學(xué)生利用案例資料實習(xí)，自己動手，把對審計理論的理性認(rèn)識融入到審計實務(wù)的感性認(rèn)識中，學(xué)會采用恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ㄊ占瘜徲嬜C據(jù)，實現(xiàn)審計目標(biāo)。如果采用手工審計，可以感受風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦蚝头椒?；通過計算機審計，還可以掌握現(xiàn)代先進(jìn)的審計查賬技術(shù)，體驗計算機技術(shù)在審計中的運用，為適應(yīng)審計現(xiàn)代化的要求打下良好的基礎(chǔ)。
（二）設(shè)計內(nèi)容 行業(yè)信息、被審計單位內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境、內(nèi)部控制制度、13個月（當(dāng)年及次年1月）的經(jīng)濟活動信息、會計資料（原始憑證、記賬憑證、賬簿、報表及附注）及相關(guān)信息；會計師事務(wù)所風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁瞻椎赘濉徲媰?nèi)部控制缺陷及實質(zhì)性錯弊參考答案。具體包括：（1）對被審計單位經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況調(diào)研，描述宏觀形勢、行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r。（2）設(shè)計被審計單位基本情況并設(shè)置整體層面的重大風(fēng)險事項。包括公司歷史沿革、公司章程、營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記、投資方簡介、公司治理結(jié)構(gòu)、公司員工名冊、當(dāng)年經(jīng)營情況分析等，在設(shè)計時要考慮教學(xué)的需要有目的設(shè)置整體層面重大風(fēng)險事項。（3）確定被審計單位生產(chǎn)的產(chǎn)品品種及主要業(yè)務(wù)流程、生產(chǎn)技術(shù)指標(biāo)。（4）篩選常見業(yè)務(wù)，確定內(nèi)部控制設(shè)計、運行缺陷及實質(zhì)性錯弊常見的類型。（5）按月設(shè)計具體經(jīng)濟事項，有目的設(shè)計業(yè)務(wù)層面重大錯報風(fēng)險業(yè)務(wù)、實質(zhì)性錯弊，為開展風(fēng)險識別、評估做好鋪墊。使風(fēng)險導(dǎo)向技術(shù)的運用有所收獲，增強“實戰(zhàn)”的效果。（6）描述內(nèi)部控制，包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五要素，并與重大風(fēng)險、實質(zhì)性錯弊掛鉤有目的設(shè)計內(nèi)部控制不合理、實行無效的缺陷。（7）確定每筆業(yè)務(wù)所需的原始憑證并編制會計分錄。（8）設(shè)置原始憑證模版并根據(jù)設(shè)計內(nèi)容填寫；將會計分錄輸入財務(wù)軟件，形成記賬憑證、賬簿、報表。（9）選擇風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷赘迥０妗＃?0）根據(jù)審計程序的需要和內(nèi)部控制缺陷、實質(zhì)性錯弊認(rèn)定的需要提供初步審計證據(jù)。（11）編制主要審計工作底稿參考答案。（12）整合設(shè)計的案例資料。（13）利用案例資料編制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶒炛笇?dǎo)書。（14）與審計軟件公司聯(lián)合開發(fā)教學(xué)版軟件，為理論教學(xué)提供案例演示。同時考慮實現(xiàn)產(chǎn)、學(xué)、研結(jié)合，最大限度挖掘案例資料的使用價值和經(jīng)濟價值。
三、風(fēng)險導(dǎo)向案例設(shè)計的要求
（一）資料新 實驗案例資料應(yīng)包括審計單位會計信息及相關(guān)信息、會計師事務(wù)所審計工作底稿兩大部分。被審計單位相關(guān)信息按照會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范來組織，審計工作底稿按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則編制，與對應(yīng)課程保持高度一致，保持資料的時效性。
（二）系統(tǒng)性強 每一筆會計業(yè)務(wù)和其他信息設(shè)計的目的性要強，內(nèi)部控制的缺陷與會計錯報掛鉤，錯報又能被恰當(dāng)審計程序查找出來，記錄在審計工作底稿中，環(huán)環(huán)緊扣，保證了橫跨會計、內(nèi)部控制、審計三門學(xué)科實驗資料的系統(tǒng)性。確保了風(fēng)險評估、控制測試和實質(zhì)性測試存在內(nèi)在的必然聯(lián)系，為審計程序的連續(xù)性、系統(tǒng)性提供證據(jù)支持。
（三）信息全 完整構(gòu)建與被審計單位相關(guān)的會計信息，至少再現(xiàn)13個月的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，包括原始憑證、記賬憑證、明細(xì)賬、會計報表、內(nèi)部控制制度體系；此外，還應(yīng)提供詳細(xì)的企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)濟環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)等非財務(wù)資料，為全面開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┬畔ⅰ?/p>
（四）針對性強 根據(jù)學(xué)生的知識特點和課程時間安排，精選行業(yè)，精心設(shè)計每筆有代表性的業(yè)務(wù)，精簡實驗資料。在設(shè)計被審計單位信息時，根據(jù)審計教學(xué)的需要，針對常見的會計錯弊，精心組織業(yè)務(wù)，事先設(shè)計好內(nèi)部控制缺陷和實質(zhì)性錯弊陷阱，目的是在傳授審計查賬方法的同時收獲審計的成就感，增強學(xué)生興趣和信心。
（五）技術(shù)先進(jìn) 審計實驗課程的最高實驗境界是利用審計軟件對電子財務(wù)信息進(jìn)行審計。在較短時間內(nèi)，能利用審計軟件分析性復(fù)核、查詢等功能確定重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，明確審計工作的重點，提高審計效率。
（六）經(jīng)得起檢驗 每一筆業(yè)務(wù)應(yīng)該經(jīng)過精心挑選，推敲討論、反復(fù)核對，確保差錯率低；并且由項目設(shè)計老師根據(jù)審計流程，采用審計軟件輔助編制出對應(yīng)的審計工作底稿參考答案，檢驗與當(dāng)初設(shè)計的實質(zhì)性陷阱是否相匹配。正反方向都經(jīng)過梳理，使實驗資料經(jīng)得起檢驗。
四、風(fēng)險導(dǎo)向案例設(shè)計原則
（一）體現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁朔藗鹘y(tǒng)審計缺乏全面性分析而導(dǎo)致審計失敗的缺點，是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的審計新理念，其創(chuàng)新之處就在于將企業(yè)視為整個社會經(jīng)濟生活網(wǎng)絡(luò)中的一個細(xì)胞，從企業(yè)的宏觀層面著手，考慮其所處的經(jīng)濟環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險都將對會計報表產(chǎn)生重大影響。這種全新模式要求審計人員從更廣闊的視角，形成對被審計單位經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險的整體評價。它強調(diào)審計人員審計工作重心前移，重視審計計劃，重視重大錯報風(fēng)險的識別和評估，重視針對重大錯報風(fēng)險的實施程序，從而減少審計失敗的風(fēng)險。審計教學(xué)應(yīng)切合最新的理論成果，倡導(dǎo)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向的理念。
（二）與新會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則保持一致，貼近實務(wù)操作 在設(shè)計被審計單位會計信息時，應(yīng)以被審計單位采用新會計準(zhǔn)則體系為基礎(chǔ)，注重與新會計準(zhǔn)則體系保持一致，使實驗項目會計處理方法與財務(wù)會計教學(xué)內(nèi)容相同，增強時效性。同時，應(yīng)以風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹墓ぷ鞯赘遄鳛閷徲嬢d體。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钜笤趯徲嫊r以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對作為審計工作的主線，并貫穿于審計過程的始終。在設(shè)計底稿的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容時要充分體現(xiàn)這一原則，突出風(fēng)險評估程序的重要性，為審計人員深入了解被審計單位及其環(huán)境，并進(jìn)行更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估提供詳細(xì)的指導(dǎo)。底稿模板應(yīng)以中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和指南為基礎(chǔ)，與實際操作中填寫的工作底稿接近，以增強實驗的仿真性。
五、風(fēng)險導(dǎo)向案例實施的關(guān)鍵環(huán)節(jié)
（一）做好被審計單位風(fēng)險因素的設(shè)計 為了使學(xué)生在風(fēng)險評估中識別出風(fēng)險，可以用問卷調(diào)查、管理層答復(fù)、會議紀(jì)要、內(nèi)部控制描述等多種形式在被審計單位設(shè)計出一些風(fēng)險信息：行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；被審計單位性質(zhì)；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；被審計單位的內(nèi)部控制等。通過讓學(xué)生采用詢問、分析、觀察和檢查等風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估財務(wù)報表層次并認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，為風(fēng)險評估提供充分審計證據(jù)。
（二）工作底稿整體結(jié)構(gòu)與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷倪^程相對應(yīng) 工作底稿包括當(dāng)期檔案和永久性檔案兩大部分。當(dāng)期檔案主要供當(dāng)期和下期審計使用，是底稿的主體部分，應(yīng)貫穿重大錯報風(fēng)險識別、評估和應(yīng)對的審計工作主線，主要包括初步業(yè)務(wù)活動工作底稿、風(fēng)險評估工作底稿、進(jìn)一步審計程序工作底稿、其他項目工作底稿和業(yè)務(wù)完成階段工作底稿。其中，進(jìn)一步審計程序工作底稿包括控制測試和實質(zhì)性程序兩部分。永久性檔案包括對以后審計工作具有長期參考價值的檔案，其內(nèi)容相對穩(wěn)定，有關(guān)內(nèi)容需要在實驗項目材料中提供。
（三）工作底稿體現(xiàn)“目標(biāo)”與“認(rèn)定”的對應(yīng)關(guān)系 “認(rèn)定”是指被審計單位管理層對財務(wù)報表組成要素的確認(rèn)、計量、列報作出的明確或隱含的表達(dá)。審計人員基本職責(zé)就是確定被審計單位管理層對其財務(wù)報表的認(rèn)定是否恰當(dāng)。在認(rèn)定的各項內(nèi)容中，與各類交易和事項相關(guān)的認(rèn)定包括：發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類；與期末賬戶余額相關(guān)的認(rèn)定包括：存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計價和分?jǐn)偅慌c列報相關(guān)的認(rèn)定包括：發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)、完整性、分類和可理解性、準(zhǔn)確性和計價。在設(shè)計風(fēng)險評估程序、實質(zhì)性程序底稿時應(yīng)明晰審計目標(biāo)、審計程序和“認(rèn)定”的對應(yīng)關(guān)系，幫助審計人員選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍捎脵z查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等具體審計方法來獲取審計證據(jù)。并據(jù)以對相關(guān)認(rèn)定是否適當(dāng)確定審計結(jié)論以及最終發(fā)表審計意見。
（四）工作底稿前后貫通、聯(lián)系和對應(yīng) 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畈粌H要求審計人員做到有的放矢，而且要求風(fēng)險應(yīng)對程序與風(fēng)險評估結(jié)果有清晰的聯(lián)系或?qū)?yīng)關(guān)系。通過運用“認(rèn)定”的概念和交叉索引，將風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對予以貫通，將控制測試和實質(zhì)性程序相聯(lián)結(jié)，將各個模塊之間的接口予以貫通。如，實質(zhì)性程序工作底稿分為兩個部分，其中第一部分對認(rèn)定、具體審計目標(biāo)和審計程序的對應(yīng)關(guān)系進(jìn)行提示，并提供可供選擇的審計程序庫；第二部分是實質(zhì)性程序具體實施記錄。在實施實質(zhì)性程序時，需要根據(jù)評估的重大錯報風(fēng)險，運用職業(yè)判斷，從第一部分審計程序庫中選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，并確定實施時間和范圍。
（五）全面展現(xiàn)審計證據(jù)類型 收集證據(jù)是審計的主要工作。審計證據(jù)的類型主要有實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)、環(huán)境證據(jù)等，要通過溝通、詢問獲取的口頭證據(jù)、觀察獲取的環(huán)境證據(jù)、函證獲取的書面證據(jù)，在實驗中予以體現(xiàn)。一個可以借鑒的方法是通過提供會議記錄，相關(guān)人員口頭答復(fù)給予相關(guān)信息來提供口頭證據(jù)，通過提供初步審計結(jié)果提供實物證據(jù)、環(huán)境證據(jù)，通過提供詢證回函提供函證書面證據(jù)。
（六）實驗答案并不唯一 在審計實驗中要求確定審計重要性水平來幫助發(fā)表恰當(dāng)?shù)囊庖婎愋?。重要性水平是否合理，取決于審計人員的判斷，很難定性衡量。由于學(xué)生專業(yè)判斷的能力不一，意見就可能不一樣。很多老師都受困于如何根據(jù)審計結(jié)果評判學(xué)生的成績。對此，指導(dǎo)老師首先需要確定一個相對合理的重要性，其次，強調(diào)實驗主要是向?qū)W生展示審計的流程、方法技術(shù)的運用、證據(jù)的分析。錯報是實實在在的，學(xué)生能在最短的時間查出來，就實現(xiàn)了主要教學(xué)目標(biāo)。
篇11
一、信貸管理內(nèi)控系統(tǒng)的了解和評價
現(xiàn)時我國商業(yè)銀行一般都建立了審貸分離的內(nèi)控制度，用以規(guī)范貸款操作，控制貸款風(fēng)險。但由于各種利益驅(qū)動和人為因素影響，部分制度不能被商業(yè)銀行的分支機構(gòu)嚴(yán)格執(zhí)行，因此在審計前首先應(yīng)該對內(nèi)部控制制度的建立和執(zhí)行情況進(jìn)行了解和評價。
首先，從貸款調(diào)查和評估、貸款審批、授信管理、貸后檢查、責(zé)任約束等內(nèi)部控制關(guān)鍵點著手，與銀行相關(guān)管理人員交流、參考銀行制定的具體管理制度，了解整個信貸管理制度和流程，初步判斷控制制度容易產(chǎn)生問題的薄弱環(huán)節(jié)；其次，關(guān)注銀行信貸計劃，目前我國商業(yè)銀行實行總分支行制，銀行信貸計劃由各商業(yè)銀行總行制定，報人民銀行審批后分解落實具體指標(biāo)至下屬各級分支機構(gòu)。由于信貸計劃制定時與計劃執(zhí)行期的經(jīng)濟環(huán)境、政策環(huán)境等因素變化與信貸計劃調(diào)整往往無法同步，經(jīng)營管理人員業(yè)績考核會遭受很大壓力，從而影響放貸時的風(fēng)險控制。因此，應(yīng)關(guān)注信貸計劃到執(zhí)行的政治經(jīng)濟環(huán)境變化和信貸規(guī)模各個時期的規(guī)模變化，分析異常，找出容易出現(xiàn)風(fēng)險的審計區(qū)域；再次，根據(jù)次級、可疑和損失類不良貸款占比狀況初評銀行的內(nèi)部控制狀況，如果一家銀行的不良貸款比例較高，一般超過40%，往往說明該行的內(nèi)部控制未得到有效執(zhí)行，應(yīng)加大審計實質(zhì)性測試程序。
二、對銀行信貸資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行總體分析
對銀行信貸管理內(nèi)部控制執(zhí)行情況有一定的了解和評價后，應(yīng)對年末貸款余額五級分類表進(jìn)行總體分析。按照國際通行辦法，銀行貸款一般分為正常貸款、關(guān)注貸款、次級貸款、可疑貸款和損失貸款五類級別（前兩者為正常貸款，后三者為不良貸款）。根據(jù)中國人民銀行相關(guān)規(guī)定，對五級貸款分別計提1%、5%、25%、50%和100%的呆賬準(zhǔn)備。
對信貸資產(chǎn)狀況進(jìn)行總體分析，應(yīng)運用分析性復(fù)核方法，分析貸款在各行業(yè)的分布結(jié)構(gòu)和比重，了解銀行重點客戶所在行業(yè)，結(jié)合各行業(yè)整體經(jīng)濟形勢和經(jīng)營風(fēng)險測評五級分類的總體合理性，若銀行貸款集中在風(fēng)險性較高的行業(yè)或受國家宏觀調(diào)控影響較大的行業(yè)，應(yīng)重點關(guān)注貸款企業(yè)的實際經(jīng)營狀況和現(xiàn)金償債能力，進(jìn)行財務(wù)指標(biāo)分析，必要時進(jìn)行下戶調(diào)查貸款戶的實際生產(chǎn)運營和盈利能力情況。此外，比較期初、期末貸款五級分類變化是否過大，關(guān)注有無異?；蚓揞~的增減，并與利潤的增減變動相聯(lián)系，判斷有無為完成考核指標(biāo)的需要，而對信貸資產(chǎn)分類進(jìn)行人為調(diào)節(jié)。同時，對由正常類轉(zhuǎn)為不良類、或由不良類轉(zhuǎn)為正常類貸款應(yīng)特別關(guān)注其合理性。
三、審計樣本的抽取
抽取審計樣本進(jìn)行測評，通常可以選擇金額較大、資產(chǎn)質(zhì)量等級異常變化、貸款存續(xù)期受政策影響較大的行業(yè)貸款、逾期貸款或欠息貸款貸款進(jìn)行抽樣，同時對于關(guān)聯(lián)互保、資信不良、反復(fù)借款、以及融資較大、資金鏈單一的借款人貸款要提高重視。
四、信貸檔案的審查
在進(jìn)行抽樣審計時，應(yīng)關(guān)注銀行貸前調(diào)查、貸中審查、貸后檢查的“三查”制度的執(zhí)行情況。審查信貸資料時，應(yīng)查看貸前對借款人的經(jīng)營狀況和還貸能力有無嚴(yán)謹(jǐn)分析，對經(jīng)營性現(xiàn)金流量和項目未來回收現(xiàn)金流量有無作出科學(xué)測算，對抵押貸款的資產(chǎn)質(zhì)量、價值和權(quán)屬有無調(diào)查評估，貸款有無經(jīng)過相關(guān)權(quán)限的審貸部門批準(zhǔn)，有無限制性批示。應(yīng)特別關(guān)注頻繁換據(jù)、展期及其他重組貸款的貸款手續(xù)是否完備、貸款抵押是否有效、貸款條件是否變化、貸款利息是否能按期支付。此外，對銀行貸后檢查情況應(yīng)予重點進(jìn)行測評，包括按期取得貸款企業(yè)財務(wù)報表以及對經(jīng)營情況、資產(chǎn)狀況、現(xiàn)金流量的分析，對重大經(jīng)營及財務(wù)決策的掌握，對行業(yè)整體政治、經(jīng)濟情況的研析等。
審計人員經(jīng)檢查信貸資料和評估測算借款人財務(wù)指標(biāo)，如果銀行信貸程序嚴(yán)密合規(guī)，借款人財務(wù)資料真實完整，財務(wù)指標(biāo)分析科學(xué)合理，一般可認(rèn)為銀行信貸資產(chǎn)質(zhì)量分類準(zhǔn)確。否則，審計人員應(yīng)重新認(rèn)定五級分類等級。
五、對抵押、質(zhì)押、保證貸款的關(guān)注要點
篇12
范圍及程序。內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的管理中的一個重要的組成部分，它也是防范企業(yè)發(fā)生財務(wù)舞弊、財務(wù)報告錯誤的第一道防線，對企業(yè)舉足輕重。
（二）內(nèi)部控制缺陷
內(nèi)控控制缺陷是指公司內(nèi)部控制的設(shè)計或運行無法合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)，是?u價內(nèi)部控制有效性的負(fù)向維度。內(nèi)部控制缺陷按不同的分類方法分為：設(shè)計缺陷與運行缺陷、財務(wù)報告內(nèi)控控制缺陷與非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。
（1）設(shè)計缺陷和運行缺陷。內(nèi)部控制缺陷按其成因分為設(shè)計缺陷和運行缺陷，設(shè)計缺陷是指內(nèi)部控制設(shè)計不科學(xué)、不適當(dāng)，即使正常運行也難以實現(xiàn)控制目標(biāo)。運行缺陷是指內(nèi)部控制設(shè)計比較科學(xué)、適當(dāng)，但在實際運行過程中沒有嚴(yán)格按照設(shè)計意圖執(zhí)行，導(dǎo)致內(nèi)部控制運行與設(shè)計相脫節(jié)，未能有效實施控制、實現(xiàn)控制目標(biāo)。
（2）財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。內(nèi)部控制缺陷按其表現(xiàn)形式分為財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定和非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷。財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷是指在會計確認(rèn)、計量、記錄和報告過程中出現(xiàn)的，對財務(wù)報告的真實性和完整性產(chǎn)生直接影響的控制缺陷。非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷是指雖不直接影響財務(wù)報告的真實性和完整性，但對企業(yè)經(jīng)營管理的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、營運的效率和效果等控制目標(biāo)的實現(xiàn)存在不利影響的其他控制缺陷。
二、內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定的現(xiàn)狀
由于我國規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自己的發(fā)展來確定控制缺陷的具體認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，使得企業(yè)有一定的可利用的空間，為了避免企業(yè)的負(fù)面影響，甚至可以將重大缺陷的等級降為一般缺陷。深究原因，是由于我國內(nèi)部控制的規(guī)范不夠完善，存在著許多可能會被利用的漏洞，比如，內(nèi)部控制缺陷的概念含糊不清、界定范圍不清晰、缺陷缺乏認(rèn)定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致實施過程中缺少指導(dǎo)及規(guī)范等。
三、完善內(nèi)控審計的幾點建議
（一）完善控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
《企業(yè)內(nèi)部控制審計指導(dǎo)實施意見》中指出： 內(nèi)部控制缺陷按其嚴(yán)重程度分為： 重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷。重大缺陷是企業(yè)內(nèi)部控制中的一項控制缺陷或多項缺陷的組合，未及時發(fā)現(xiàn)或防止而導(dǎo)致報表出現(xiàn)了重大的錯報問題； 一般缺陷是內(nèi)部控制中存在，卻不引起注冊會計師關(guān)注的缺陷；而對于重要缺陷，是介于以上兩者中間的。對財務(wù)報告內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，可就重要性和可能性做進(jìn)一步規(guī)定，對企業(yè)選擇的基準(zhǔn)指標(biāo)也可做一定限定和推薦，以規(guī)范企業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)。由此，可以明確缺陷嚴(yán)重程度的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。而非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷認(rèn)定，很大程度上從定性進(jìn)行，且相對而言，由于企業(yè)之間不同的特性，很難形成一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。通常企業(yè)可以采用控制自我評估程序，集中專業(yè)人員和崗位就內(nèi)部控制缺陷對影響目標(biāo)實現(xiàn)的嚴(yán)重程度進(jìn)行分析討論，確立標(biāo)準(zhǔn)。除了通過完善指引和指南的途徑規(guī)范企業(yè)內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之外，在企業(yè)自身動力不足下，可以通過加強相應(yīng)監(jiān)管的方式提高企業(yè)自身對內(nèi)控工作的重視程度，使其明確建立有效的內(nèi)控評價體系，有利于其內(nèi)控機制的完善，有利于企業(yè)的自身發(fā)展，使其在內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上投入更多的精力，克服非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷的認(rèn)定難題，充分發(fā)揮當(dāng)前原則導(dǎo)向規(guī)定的優(yōu)勢，建立適合企業(yè)、有利于企業(yè)發(fā)展的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
（二）加強內(nèi)部控制審計報告意見實質(zhì)性內(nèi)容
（1）《審計指引》中對基準(zhǔn)日的說明，要求注冊會計師對于特定基準(zhǔn)日內(nèi)，內(nèi)控的有效性發(fā)表意見。因此，應(yīng)該對基準(zhǔn)日做出特定的說明，同時，提醒報告的使用者基準(zhǔn)日并不是一個時間點，而是對一段時間內(nèi)的內(nèi)控有效性的評估，具有延續(xù)性。
（2）對缺陷的描述增加實質(zhì)性的內(nèi)容內(nèi)部控制存在重大缺陷的披露中，應(yīng)具有以下的內(nèi)容： 缺陷是由什么經(jīng)濟活動或事件所引起的，對其進(jìn)行簡單的概括描述； 經(jīng)濟活動或事件的哪一方面存在重大缺陷，涉及到了什么樣的業(yè)務(wù)；重大缺陷會對企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營產(chǎn)生什么影響，對什么目標(biāo)有影響； 對報告的使用者，要提醒應(yīng)注意到的相關(guān)風(fēng)險； 指出該項內(nèi)容對財務(wù)報告內(nèi)控有效性發(fā)表的意見不會產(chǎn)生影響。
（三）進(jìn)一步加強內(nèi)部控制審計，完善內(nèi)部控制制度
（1）提高內(nèi)部控制審計的獨立性及其地位。對內(nèi)部控制審計的獨立性和地位進(jìn)行進(jìn)一步的提高，對企業(yè)來說至關(guān)重要。獨立性是內(nèi)部審計機構(gòu)的靈魂，表現(xiàn)為實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。
內(nèi)部控制審計要建立全程遞進(jìn)式的監(jiān)控措施，建立健全相互制約、相互牽制的內(nèi)控審計制度，所有的業(yè)務(wù)都要進(jìn)行審核、復(fù)核，禁止一人獨攬全局處置整個業(yè)務(wù)，秉持以“防”為主的監(jiān)控理念。
（3）加強內(nèi)部考核的力度，使內(nèi)控審計工作制度化為了保證內(nèi)控審計制度的有效運作，使其發(fā)展和完善，企業(yè)就必須對內(nèi)控審計制度的執(zhí)行情況進(jìn)行考核，由內(nèi)部審計部門結(jié)合管理部門、財務(wù)部門等具體執(zhí)行檢查。
篇13
1.在下列情況下，應(yīng)當(dāng)全額提取壞賬準(zhǔn)備：
（1）債務(wù)單位已經(jīng)撤銷；
（2）債務(wù)單位破產(chǎn)；
（3）債務(wù)方資不抵債；
（4）債務(wù)方現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足；
（5）由于發(fā)生嚴(yán)重的災(zāi)害導(dǎo)致債務(wù)方停產(chǎn)而在短期內(nèi)無法償還債務(wù)的；
（6）債務(wù)方欠債期超過3年。
2.在下列情況下，不能全額提取壞賬準(zhǔn)備：
（1）當(dāng)年發(fā)生的應(yīng)收賬款；
（2）計劃對應(yīng)收款項進(jìn)行重組；
（3）與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收賬款；
（4）已逾期，但無確鑿證據(jù)表明不能收回的應(yīng)收款項。
3.對于預(yù)付賬款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備。
4.對于持有的未到期應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)不能收回或收回的可能性不大時，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。
（二）短期投資認(rèn)定減值的條件
在期末短期投資的市價低于賬面價值時，應(yīng)提取減值準(zhǔn)備。
（三）存貨認(rèn)定減值的條件
1.當(dāng)存在以下一項或若干項情況時，應(yīng)將存貨賬面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
（1）已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨；
（2）已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；
（3）生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；
（4）其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。
2.當(dāng)存在下列情況之一時，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準(zhǔn)備：
（1）市價持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的未來無回升的希望；
（2）企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷售價格；
（3）企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；
（4）因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時，或消費合偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌；
（5）其他足以證明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
（四）固定資產(chǎn)認(rèn)定減值的條件
對存在下列情況之一的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)全額計提減值準(zhǔn)備：
（1）長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；
（2）由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；
（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；
（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；
（5）實質(zhì)上已經(jīng)不能給企業(yè)帶來利益的固定資產(chǎn)。
（五）在建工程認(rèn)定減值的條件
1.長期停建并且預(yù)計在3年內(nèi)不會重新開工的在建工程；
2.所建項目無論在性能上，還是在技術(shù)上已經(jīng)落后，并且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益具有很強的不確定性；
3.其他足以證明在建工程已經(jīng)發(fā)生減值的情況。
（六）長期投資認(rèn)定減值的條件
1.對有市價的長期投資可以根據(jù)下列跡象判斷是否應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備：
（1）市面上持續(xù)2年低于賬面價值；
（2）該項投資暫停交易1年或1年以上；
（3）被投資單位當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重虧損；
（4）被投資單位持續(xù)2年發(fā)生虧損；
（5）被投資單位進(jìn)行整頓、清算或出現(xiàn)其他不能持續(xù)經(jīng)營的跡象。
2.對無市價的長期投資可以下列跡象判斷應(yīng)否計提減值準(zhǔn)備：
（1）被投資單位經(jīng)營的或環(huán)境的變化，如稅收、貿(mào)易等法規(guī)的頒布或修訂，可能導(dǎo)致被投資單位出現(xiàn)巨額虧損；
（2）被投資單位所供應(yīng)的商品或提供的勞務(wù)因產(chǎn)品過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，從而導(dǎo)致被投資單位財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化；
（3）被投資單位所在行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)等發(fā)生重大變化，被投資單位已失去競爭能力，從而導(dǎo)致財務(wù)狀況發(fā)生嚴(yán)重惡化，如進(jìn)行清理整頓、清算等；
（4）有證據(jù)表明該項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情形。
（七）無形資產(chǎn)認(rèn)定減值的條件
1.當(dāng)存在下列一項或若干項情況時，應(yīng)當(dāng)將該項無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：
（1）某項無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所代替，并且該項無形資產(chǎn)已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值；
（2）某項無形資產(chǎn)已超過法律保護(hù)期限，并且不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；
（3）其他足以證明某項無形資產(chǎn)已經(jīng)失去使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的情形。
2.當(dāng)存在下列一項或若干項情況時，應(yīng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：
（1）某項重大無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所代替，使其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響；
（2）某項無形資產(chǎn)的市價在當(dāng)期大幅度下跌，在剩余攤銷年限內(nèi)預(yù)期不會恢復(fù)；
（3）某項無形資產(chǎn)已超過法律保護(hù)期限，但仍然具有部分使用價值；
（4）其他足以證明某項無形資產(chǎn)實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
（八）委托貸款認(rèn)定減值的條件
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對委托貸款本金進(jìn)行定期檢查，并按可收回金額低于委托貸款本金的差額計提減值準(zhǔn)備。
二、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計案例分析
（一）短期投資減值準(zhǔn)備審計案例
［案例線索］注冊會計師李文審計大華公司會計報表時，了解到大華公司短期投資的期末計價采用成本與市價孰低法，并按分類比較法計提短期投資跌價準(zhǔn)備。但審計中發(fā)現(xiàn)，在大華公司短期投資中其所持的H股票占整個短期投資的70%.
［案例分析］《企業(yè)會計制度》第五十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對各項短期投資進(jìn)行全面檢查。短期投資應(yīng)按成本與市價孰低計量，市價低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備。
企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準(zhǔn)備，如果某項短期投資比重大（如占整個短期投資10%及以上），應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)并確定計提的跌價準(zhǔn)備。
據(jù)此，大華公司選定以分類比較法計提跌價準(zhǔn)備時，由于所持的H股票占整個短期投資的70%，應(yīng)單獨對其按單項比較法計提減值準(zhǔn)備，其余各項再按分類比較法計提跌價準(zhǔn)備。
（二）應(yīng)收款項減值準(zhǔn)備審計案例
［案例線索］注冊會計師吳生審計興興公司會計報表時，發(fā)現(xiàn)該公司應(yīng)收款項有下列情況：
1.應(yīng)收賬款——A公司賬面余額為20萬元，已提取壞賬準(zhǔn)備2萬元，年底興興公司得知，A公司由于意外火災(zāi)導(dǎo)致資產(chǎn)嚴(yán)重?fù)p失，以致于企業(yè)不得不停產(chǎn)，短期內(nèi)無法償還該債權(quán)。興興公司根據(jù)A公司狀況，作出了如下會計處理：
借：壞賬準(zhǔn)備
200 000
貸：應(yīng)收賬款
200 000
并且補提壞賬準(zhǔn)備：
借：管理費用
180 000
貸：壞賬準(zhǔn)備
180 000
2.應(yīng)收賬款——B公司賬面余額80萬元，屬于2001年當(dāng)年度新發(fā)生的賬款，興興公司對此項應(yīng)收賬款計提30%的壞賬準(zhǔn)備。
3.應(yīng)收賬款——C公司賬面余額40萬元，賬齡不到2年，已提2000元的壞賬準(zhǔn)備，2001年末興興公司認(rèn)定該債權(quán)難于收回，全額計提壞賬準(zhǔn)備，并補提壞賬準(zhǔn)備398000元。
4.應(yīng)收賬款——D公司賬面余額60萬元，已提壞賬準(zhǔn)備6000元，審計人員了解D公司是興興公司的控股子公司，2001年末興興公司全額計提壞賬準(zhǔn)備，并補提壞賬準(zhǔn)備594000元。
5.其他應(yīng)收款——E公司賬面余額為10萬元，該公司已經(jīng)嚴(yán)重資不抵債。
6.預(yù)付賬款——F公司賬面余額5萬元，因經(jīng)營管理不善已宣告破產(chǎn)。
7.應(yīng)收票據(jù)——G公司賬面余額6萬元，該票據(jù)雖然未逾期，但G公司因發(fā)生嚴(yán)重的經(jīng)營虧損；償還債務(wù)的可能性不大。
［案例分析］《企業(yè)會計制度》第五十三條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末分析各項應(yīng)收款項的可收回性，并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失。對預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失，計提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的由企業(yè)自行確定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定計提壞賬準(zhǔn)備的政策，明確計提壞賬準(zhǔn)備的范圍、提取方法、賬齡的劃分和提取比例，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報有關(guān)各方備案，并備置于企業(yè)所在地。壞賬準(zhǔn)備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。
據(jù)此，對照前述資產(chǎn)減值準(zhǔn)備認(rèn)定的基本條件，注冊會計師應(yīng)建議興興公司對上述事項進(jìn)行如下會計調(diào)整處理：
1.對于債務(wù)方A公司由于嚴(yán)重的自然災(zāi)害導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償還的債務(wù)，興興公司應(yīng)當(dāng)對其全額計提壞賬準(zhǔn)備，并根據(jù)公司管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會批準(zhǔn)作為壞賬損失后，方可沖銷提取的壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收賬款。因此，正確的會計處理為：
補提A公司應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備為：
借：管理費用
180 000
貸：壞賬準(zhǔn)備
180 000
然后，經(jīng)股東大會或董事會批準(zhǔn)作壞賬損失沖銷。經(jīng)過批準(zhǔn)后，方可作如下賬務(wù)處理
借：壞賬準(zhǔn)備
200 000
貸：應(yīng)收賬款
200 000
2.對于債務(wù)方B公司當(dāng)年新發(fā)生的應(yīng)收賬款不能全額計提壞賬準(zhǔn)備，而且在無確鑿證據(jù)表明應(yīng)收賬款發(fā)生了較大損失時，不能計提較大比例的壞賬準(zhǔn)備（一般提取比例大于或等于40%的為較大比例）；對于某些金額較大的應(yīng)收賬款不能計提壞賬準(zhǔn)備，而且如果計提壞賬準(zhǔn)備的比例較?。ㄒ话愣?，5%或低于5%為較小比例），還要在報表附注中說明理由。興興公司對此應(yīng)收賬款提取了刀%的壞賬準(zhǔn)備，而又無確鑿證據(jù)支持此較大比例，河能被注冊會計師視為秘密準(zhǔn)備，即利用計提壞賬準(zhǔn)備的機會，有意來調(diào)節(jié)企業(yè)利潤。因此，注冊會計師應(yīng)首先建議興興公司沖回已計提的30%壞賬準(zhǔn)備，然后，根據(jù)實際情況制定一個合理的計提比例，比如5%，調(diào)整對B公司應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備。其正確的會計處理為：
借：管理費用
4 000
貸：壞賬準(zhǔn)備
4 000
3.《企業(yè)會計制度》規(guī)定，當(dāng)債務(wù)方欠債期限超過3年時，才能全額計提壞賬準(zhǔn)備。如果逾期未超過三年又無確鑿證據(jù)證明不能收回的應(yīng)收賬款，不能全額計提壞賬準(zhǔn)備。因此，注冊會計師應(yīng)建議興興公司根據(jù)企業(yè)實際情況，制定一個合理的計提壞賬比例，比如10%，減除已計提的部分，本期應(yīng)補提壞賬準(zhǔn)備為：400 000×10%－2 000＝38 000（元），興興公司正確的會計處理為：
借：管理費用
38 000
貸：壞賬準(zhǔn)備
38 000
4.《企業(yè)會計制度》規(guī)定，當(dāng)債權(quán)人計劃對應(yīng)收賬款進(jìn)行重組，或與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項，如果無確鑿證據(jù)表明應(yīng)收款項不能收回，不能全額提壞賬準(zhǔn)備。D公司為興興公司的控股公司，在沒有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能收回時，不能全額提取壞賬準(zhǔn)備，注冊會計師應(yīng)建議興興公司予以糾正。
5.《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)除了應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備外，還應(yīng)對其他應(yīng)收款提取壞賬準(zhǔn)備；對于企業(yè)的預(yù)付賄款，如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應(yīng)當(dāng)將原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，并按規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)持有的未到期的應(yīng)收票據(jù)，如有確鑿證據(jù)表明不能夠收回或收回的可能性不大時，應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款，并計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此，注冊會計師應(yīng)建議興興公司對其他應(yīng)收款、預(yù)付賬款、應(yīng)收票據(jù)按規(guī)定補提壞賬準(zhǔn)備，并進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。
（三）存貨減值準(zhǔn)備審計案例
［案例線索］H公司是一家上市公司，注冊會計師在進(jìn)行年度會計報表審計時了解到該公司對存貨的期末計價采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，2001年H公司經(jīng)年未盤點，認(rèn)定有關(guān)存貨及其會計處理的信息資料如下：
1.庫存商品A：賬面余額10萬元，已提取跌價準(zhǔn)備5000元，該商品市價持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。H公司對該商品全額補提跌價準(zhǔn)備。
2.庫存商品B：賬面余額6萬元，無跌價準(zhǔn)備，該商品不再為消費者所偏愛，從情況，其市價將會持續(xù)下跌。H公司全額提取跌價準(zhǔn)備。
3.庫存商品C：賬面余額20萬元，已提取跌價準(zhǔn)備2萬元，由于此類商品的更新?lián)Q代，該商品已經(jīng)落伍，目前已經(jīng)形成滯銷。H公司全額補提跌價準(zhǔn)備。
4.庫存商品D：賬面余額50萬元，無跌價準(zhǔn)備，目前該商品供銷兩旺，未發(fā)現(xiàn)減值情況。H公司按10%提取跌價準(zhǔn)備5萬元。
5.庫存商品E：賬面余額20萬元，無跌價準(zhǔn)備，該商品市價持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。H公司未計提跌價準(zhǔn)備。
6.庫存原材料F：賬面余額15萬元，無跌價準(zhǔn)備，現(xiàn)有條件下使用該原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品成本大于產(chǎn)品的銷售價格。H公司未計提跌價準(zhǔn)備。
［案例分析］根據(jù)《企業(yè)會計制度》第五十四、五十五、六十二條的規(guī)定，并依據(jù)本文前述認(rèn)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本條件進(jìn)行分析，庫存商品A、B、C均不應(yīng)全額計提跌價準(zhǔn)備。A商品只是市價下跌，價值減少，但仍有一定的使用價值和轉(zhuǎn)讓價值。B商品雖然不為消費者所偏愛，但也只是價值下跌，還未到完全喪失價值的程度。C商品即使已經(jīng)滯銷，但起碼還有轉(zhuǎn)讓價值。所以，注冊會計師應(yīng)建議H公司首先根據(jù)各種存貨的物理狀況及減值情況，推斷出其期末應(yīng)提足的跌價準(zhǔn)備數(shù)額，然后與已提取的跌價準(zhǔn)備比較，按其差額補提存貨跌價準(zhǔn)備。
對于商品D，由于沒有任何減值的跡象，H公司按10%的比例計提了5萬元的跌價準(zhǔn)備，沒有根據(jù)。注冊會計師應(yīng)建議H公司調(diào)賬，沖回所提取的跌價準(zhǔn)備。
對于商品E和原材料F的處理則不同，這兩項存貨實際上已經(jīng)發(fā)生了減值，而H公司卻未計提相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備，注冊會計師應(yīng)建議H公司根據(jù)具體情況確定計提減值準(zhǔn)備的數(shù)量，并作相應(yīng)的調(diào)賬處理。
（四）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計案例
［案例線索］注冊會計師李文審計大華公司2001年度會計報表時，了解到該公司固定資產(chǎn)的期末計價采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，2001年末該公司部分固定資產(chǎn)有關(guān)資料及會計處理情況是：
1.設(shè)備A：賬面原值40萬元，累計折舊4萬元，減值準(zhǔn)備為零，該設(shè)備生產(chǎn)的產(chǎn)品為大量的不合格品。大華公司按設(shè)備資產(chǎn)凈值補提減值準(zhǔn)備36萬元。
2.設(shè)備B：賬面原值10萬元，累計折舊零，減值準(zhǔn)備零，該設(shè)備因長期未使用，在可預(yù)見的未來不會再使用，經(jīng)認(rèn)定其轉(zhuǎn)讓價值為1萬元。大華公司全額提取減值準(zhǔn)備。
3.設(shè)備C：賬面原值200萬元，累計折舊50萬元；已提取減值準(zhǔn)備150萬元，該設(shè)備上年度已遭毀損，不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，在上年已全額計提減值準(zhǔn)備，大華公司本年度又計提累計折舊2萬元。
4.設(shè)備以賬面原值30萬元，累計折舊3萬元，已提取減值準(zhǔn)備2萬元，該設(shè)備未發(fā)現(xiàn)減值跡象。大華公司從謹(jǐn)慎原則出發(fā)，從本年度起每年計提減值準(zhǔn)備2萬元。
［案例分析］根據(jù)《企業(yè)會計制度》第五十九、六十二、六十三條的規(guī)定及認(rèn)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本條件，注冊會計師對大華公司上述固定資產(chǎn)會計事項提出以下審計意見：
1.對于設(shè)備A，當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)由于使用而產(chǎn)生大量不合格品時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計提全額減值準(zhǔn)備。該設(shè)備的固定資產(chǎn)原值40萬元，已提累計折舊4萬元，凈值為36萬元，所以大華公司補提36萬元的減值準(zhǔn)備是正確的。
2.對于設(shè)備B，只有當(dāng)企業(yè)的固定資產(chǎn)由于長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且無轉(zhuǎn)讓價值的情況下，方可計提全額準(zhǔn)備，而大華公司的該設(shè)備雖然由于閑置不用已無使用價值，但仍有轉(zhuǎn)讓價值1萬元，因此，不符合全額計提減值準(zhǔn)備的條件，大華公司全額計提減值準(zhǔn)備的做法將會使企業(yè)的費用多計、利潤少計、固定資產(chǎn)的價值虛減。應(yīng)沖回所計提的減值準(zhǔn)備，同時考慮該項調(diào)整對當(dāng)期利潤及所得稅的。
3.對于設(shè)備C，企業(yè)的固定資產(chǎn)在遭受毀損，以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值時，應(yīng)在按規(guī)定程序核準(zhǔn)報廢處理前，全額計提減值準(zhǔn)備。而且在對資產(chǎn)計提了全額減值準(zhǔn)備后不再計提折舊，應(yīng)及時對其進(jìn)行處理。大華公司不僅未對此設(shè)備進(jìn)行處理，反而計提了2萬元的累計折舊。此做法將會使企業(yè)費用虛計、利潤少計。注冊會計師應(yīng)建議首先將計提的累計折舊沖回，并按規(guī)定程序處理該設(shè)備，同時考慮該項調(diào)整對當(dāng)期利潤及所得稅的影響。
4.對于設(shè)備D，如果企業(yè)的固定資產(chǎn)無任何減值的跡象，不能擅自計提減值準(zhǔn)備。大華公司這種做法將會使企業(yè)的費用多計、利潤少計、資產(chǎn)的價值虛減。所以，注冊會計師應(yīng)建議調(diào)整沖回，同時考慮該項調(diào)整對當(dāng)期利潤及所得稅的影響。
（五）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計案例
［案例線索］注冊會計師吳生審計華為公司會計報表時，了解到該公司2001年度有關(guān)無形資產(chǎn)的狀況及會計處理情況：
1.專利權(quán)A：賬面余額100萬元，計提減值準(zhǔn)備為零，該專利權(quán)已超過規(guī)定的保護(hù)期限，但能給企業(yè)帶來利益。華為公司全額計提了減值準(zhǔn)備。
2.專有技術(shù)B：賬面余額60萬元，計提減值準(zhǔn)備為零，該專有技術(shù)已被其他新的技術(shù)所代替，其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大不利影響。華為公司經(jīng)分析，認(rèn)定該專有技術(shù)雖然價值受到重大影響，但仍有20萬元左右的剩余價值，并計提了40萬元的減值準(zhǔn)備。
［案例分析］根據(jù)《企業(yè)會計制度》第六十、六十二條的規(guī)定及認(rèn)定資產(chǎn)值準(zhǔn)備的基本條件，注冊會計師對華為公司上述無形資產(chǎn)會計事項提出以下審計意見：
1.對于專利權(quán)A，因為只有當(dāng)無形資產(chǎn)已經(jīng)超過了法律保護(hù)期限，并且已不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，才能全額計提減值準(zhǔn)備，而專利權(quán)A雖然已超過了法律保護(hù)期限，但仍有一定的經(jīng)濟價值。華為公司對專利權(quán)A全額計提減值準(zhǔn)備，將會使企業(yè)多計費用、少計利潤，虛增了無形資產(chǎn)價值。因此，注冊會計師應(yīng)建議華為公司首先沖回已計提的減值準(zhǔn)備，并客觀地分析其剩余價值，聘請有關(guān)專家確認(rèn)其價值，相應(yīng)計提合理的減值準(zhǔn)備。同時考慮該項調(diào)整對當(dāng)期利潤及所得稅的影響。
2.對于專利技術(shù)B，由于企業(yè)的無形資產(chǎn)在被新技術(shù)所代替時，如果已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值則全額計提減值準(zhǔn)備，如僅僅是其創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力受到重大影響而仍有一定價值時，則應(yīng)當(dāng)分析其剩余價值，認(rèn)定其本期應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備。所以，注冊會計師應(yīng)認(rèn)可華為公司對專利技術(shù)B的分析及會計處理。
（六）長期投資減值準(zhǔn)備審計案例
［案例線索］注冊會計師李文審計大華公司會計報表時，了解到2001年度該公司部分長期投資的狀況及會計處理情況：
1.股票A：賬面余額15萬元，已提減值準(zhǔn)備2萬元，該股票投資的期末市價為11萬元。大華公司當(dāng)年計提減值準(zhǔn)備2萬元。
2.股票B：賬面余額16萬元，米計提減值準(zhǔn)備，被投資方當(dāng)年發(fā)生嚴(yán)重的虧損，該股票投資的期末市價為12萬元，大華公司當(dāng)年計提減值準(zhǔn)備4萬元。
3.股票C：賬面余額15萬元，已提減值準(zhǔn)備12萬元，被投資方經(jīng)營狀況開始好轉(zhuǎn)，該股票投資的期末市價為16萬元，大華公司為此調(diào)整沖減長期投資減值準(zhǔn)備13萬元。
［案例分析］根據(jù)《企業(yè)會計制度》第五十七、六十二條的規(guī)定及認(rèn)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基本條件，注冊會計師對大華公司上述長期投資會計事項提出以下審計意見：
股票A的市價已經(jīng)持續(xù)兩年低于賬面價值；股票B的發(fā)行方發(fā)生了嚴(yán)重經(jīng)營虧損，對照《企業(yè)會計制度》規(guī)定的長期投資減值準(zhǔn)備認(rèn)定條件，這些投資均應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。所以注冊會計師對大華公司這些投資事項的會計處理均應(yīng)認(rèn)可。
但是，被投資方由于經(jīng)營得力，經(jīng)營狀況有所好轉(zhuǎn)，使得股票C的市值有所恢復(fù)，經(jīng)分析其市價已經(jīng)恢復(fù)到16萬元，超過了其原有的賬面余額15萬元，按照計提減值準(zhǔn)備的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖減以前所提取的減值準(zhǔn)備12萬元，而不能認(rèn)定其超過賬面余額的部分1萬元。大華公司的做法顯然違背了謹(jǐn)慎性原則對可能收益不予以認(rèn)定的規(guī)定，虛計了當(dāng)期收益。注冊會計師應(yīng)建議該公司作沖減投資收益1萬元的調(diào)整處理，同時考慮該項調(diào)整對當(dāng)期利潤及所得稅的影響。
（七）在建工程減值準(zhǔn)備審計案例
［案例線索］注冊會計師李文審計興興公司2001年度會計報表時，了解到該公司為擴大生產(chǎn)規(guī)模，于2000年初開始建造的新廠房，工程開工一年后，因資金困難無法繼續(xù)施工到2001年末已停工1年，預(yù)計在未來3年內(nèi)資金困難仍得不到解決，工程仍會停滯不前。在這種情況下，興興公司認(rèn)定該項工程已經(jīng)發(fā)生了減值，經(jīng)認(rèn)定，該工程目前掛賬成本為200萬元，預(yù)計可變現(xiàn)價值為150萬元。因此，興興公司2001年度末作如下會計處理：
借：營業(yè)外支出
500 000
貸：在建工程減值準(zhǔn)備
