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篇1

一、 新、原制度中固定資產核算的差異比較

1、單位價值方面的變化

2、明確了固定資產的核算范圍

新制度規定，醫院固定資產包括房屋及建筑物、專用設備、一般設備和其他固定資產，并且對于應用軟件和圖書做了專項說明。與原制度相比，新制度對于固定資產的核算范圍有了更加明細的說明，便于醫院財務人員進行固定資產相關賬務處理。

3、取消了“專用基金——修購基金”科目，增設 “累計折舊”科目

原制度規定按固定資產賬面價值的一定比率提取修購基金記入支出，即對固定資產不提取折舊，按賬面價值的一定比率提取修購基金，并通過“專用基金一修購基金”進行核算。與原制度相比，新制度取消了“專業基金——修購基金”科目，增設了“累計折舊”，新制度中累計折舊是作為“固定資產”項目下的一個備抵項目，反應固定資產價值的轉移情況，固定資產原值減去累計折舊就是該項固定資產的凈值，固定資產凈值更加真實的反應醫院的固定資產價值信息。

4、固定資產更新改造后續支出處理更加合理

新制度對固定資產更新改造支出的會計處理做出了明確規定，新制度認為固定資產更新改造支出應分兩種不同情況進行會計處理，即如果是資本性支出，應計入固定資產的價值，否則應計入當期損益科目，這樣使得醫院的成本費用與收入更加配比。而原制度對固定資產后續支出的處理沒有明確規定，容易造成后續支出會計處理不規范，從而影響醫院固定資產信息的真實性。

5、新制度增設“資產減值準備”科目

新制度借鑒現代企業會計制度引入“資產減值準備”科目，該科目體現了會計的謹慎性和真實性原則。原制度中，固定資產反映的是固定資產的原值，不計提折舊也不計提減值準備，然而隨著科學技術的進步，使用過程中的損耗或者長期閑置等原因，必然會導致醫院固定資產的可收回金額隨之降低，甚至是低于該項固定資產的賬面價值，在這種情況下，就會導致醫院的固定資產賬面價值嚴重失真，對醫院管理決策人員形成一定的誤導。

二、 新制度的亮點

1、改變了以往固定資產的攤銷模式，確定了固定資產的補償機制。

新制度打破了原有的嚴格遵守事業單位會計制度的固定思維，提出醫院的固定資產參照企業固定資產計提折舊的資產補償機制，要求醫院通過成本補償尺度，從收入中收回固定資產價值。這樣，既能反映醫院固定資產投資規模及其損耗程度，又能反映其實際價值。

2、引入謹慎原則

新《醫院會計制度》基于謹慎原則，要求醫院不僅要求對資產進行折舊或攤銷，甚至對一些資產要求計提減值準備。

新制度引入“資產減值準備”科目，并且要求醫院應定期對固定資產進行檢查。對于長期閑置的固定資產、價值大幅下跌的資產或損耗比較嚴重的資產進行可回收金額的有效估計，并將其與固定資產賬面價值進行比較，確認該項固定資產是否發生減值。若確認發生減值的，借記“其他支出——固定資產減值損失”，貸記“固定資產減值準備”。確認的減值準備應當作為相關資產的備抵項目，減少期末固定資產賬面價值，以保證醫院有關固定資產信息的準確性。

三、 新舊制度銜接時應注意的問題及建議

（一）結轉“固定資產”科目金額

新制度設置了“固定資產”科目，由于固定資產價值標準提高，原賬中作為固定資產核算的實物資產，將有一部分要按照新制度轉為低值易耗品。轉賬時，應當根據重新確定的固定資產目錄，結合固定資產的清理狀態，對原賬中“固定資產”科目的余額進行分析：

1、對于達不到新制度中固定資產確認標準的，應當將相應余額轉入新賬中“庫存物資”科目；對于已領用出庫的，還應同時將其成本一次性攤銷，同時做好相關實物資產的登記管理工作，在新賬中，借記“事業基金”科目，貸記“庫存物資”科目。

2、對于符合新制度中固定資產確認標準，因出售、報廢、毀損等原因已轉入清理但尚未從原賬核銷的，應當將相應余額連同相應的“固定基金”科目余額轉入新賬中“固定資產清理”科目，借記新賬中“固定資產清理”科目，貸記原賬中“固定資產”科目，同時，借記原賬中“固定基金”科目，貸記新賬中“固定資產清理”科目。

新舊轉賬時已轉入清理但尚未清理完畢的固定資產，在執行新制度后發生的相關清理費用以及取得的清理收入等，通過新賬中“固定資產清理”科目核算。

3、對于符合新制度中固定資產確認標準且未轉入清理的，應當將相應余額轉入新賬中“固定資產”科目。

（二）追溯確認待沖基金。

按照新制度規定，醫院為購建固定資產、無形資產等所使用的財政補助、科教項目資金應當確認為待沖基金，并在計提資產折舊、攤銷等時予以沖減。醫院應當將執行新制度前所有在賬固定資產（新舊轉賬時轉入“固定資產清理”、“庫存物資”科目的固定資產以及圖書除外）、無形資產賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金。對于除房屋及建筑物、無形資產以外的確實難以追溯的固定資產，至少應當按照以下范圍追溯確認待沖基金：1999年1月1日以后以固定資產入賬并且執行新制度前仍在賬的資產。

按照上述要求將固定資產、無形資產賬面余額中由財政補助、科教項目資金形成的金額追溯確認為待沖基金時，在新賬中，借記“事業基金”科目，貸記“待沖基金”科目。

篇2

資產負債觀是指會計準則制定者在制定規范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規范由此類交易產生的資產或負債的計量。然后，再根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。資產負債觀是指以資產、負債的概念為基礎和核心，定義利潤及其構成要素。

資產負債觀以資產負債表為重心，強調全面收益，認為收益的本質是某期間凈資產的增加，它不主張采用歷史成本，要求資產和負債的計量采用現行價值或公允價值，強調財務會計理論與實務應當著眼于資產和負債的定義、確認和計量。資產負債觀為經濟實質提供了最有力的概述，是準則制定過程中最合適的基礎。

二、資產負債觀在我國會計準則體系中的體現

1.會計要素的定義

資產負債觀首先要求定義資產和負債，再以資產和負債這兩項最基本要素的變動來定義其他要素。新準則一切從資產、負債的定義及其變動出發，通過對其變動原因和具體變動項目金額的確認與計量，真實公允地反映企業報告期內資產負債變動情況。

2.存貨發出計價中取消了后進先出法

從資產負債觀的角度分析，由于先購入的存貨形成期末的留存，形成資產負債表的存貨項目，該存貨項目反映早期的成本水平，不能反映當期存貨的市場價值，所以取消后進先出法不僅是由于實物流轉和成本流轉的不一致。。但從收人費用觀的角度分析，后進先出法能更好地體現配比原則，因為后購進的存貨先銷售，形成銷售成本，銷售成本更接近當期的市場價值，和收人的配比效果更好。

3.所得稅準則中的運用

資產負債表債務法擺脫了原來所得稅核算中收人費用觀所帶來的不符合資產負債定義的遞延稅款借項或貸項的調整項目。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確定是資產負債觀在我國會計準則體系中的最好例證。除以上各交易、事項外，新準則體系中資產負債觀的運用還表現在其他很多方面，如企業的開辦費直接計入當期損益，不再計入長期待攤費用；無形資產研究階段的支出費用化，開發階段的支出符合無形資產確認條件的可以資本化。

三、資產負債觀理論與收入費用觀理論具體差異

1.兩種理論在會計準則指導思想上的差異

資產負債觀下，制定會計準則時，首先要定義并規范由該類交易或事項產生的相關資產或負債或其對相關資產或負債造成影響的確認與計量，然后再根據資產和負債的變化確認與計量收益。收入費用觀理論則要求以收入費用觀作為會計準則制定的指導思想。具體而言，在制定會計準則的過程中，首先要關注的是與某類交易或事項相關的收入和費用的直接計量，然后再根據兩者的比較來確認收益。

2.兩種理論在會計目標的側重點上的不同

在資產負債觀理論的指導下，企業的財務報告體系以資產負債表為核心，利潤表只是作為資產負債表收益總括信息的一個詳細說明。在資產負債表中，由于資產和負債的定義采用的是未來利益觀，資產和負債的價值量反映的是資產和負債對企業未來經濟利益的影響程度。在收入費用觀理論的指導下，企業對外提供的財務報告中利潤表處于核心的地位，而資產負債表則作為利潤表的補充報表。收入費用觀理論體現的主要是受托責任觀的會計目標，其對會計信息質量特征的要求也主要是以可靠性為主。因此，資產負債觀理論體現的主要是決策有用性的會計目標，其對會計信息質量特征的要求也主要是以相關性為主。

3.兩種理論在會計要素的優先地位上認識不同

在資產負債觀理論下，資產和負債是會計要素中最核心、最重要的兩個要素。只要規范了資產和負債的定義，其他要素都可以通過資產和負債的變化來定義。在收入費用觀下，收益要素是優先考慮的要素。在六大會計要素中，該理論要求首先定義收入與費用要素，并在此基礎上定義利潤要素。但資產、負債和所有者權益與收入、費用要素沒有明確的聯系。

4.兩種理論在會計計量上的不同兩種理論在會計計量重心上存在差異。

在資產負債觀理論下，會計計量重心是資產的計量。資產是最為基本的會計要素，其他各要素的計量都從屬于資產的計量。資產計量強調資產的未來價值觀，而不是其歷史成本觀。但在收入費用觀理論下，會計計量的重心是收益確定。

5.兩種理論在會計計量屬性上存在一定的差異。

在資產負債觀理論下，資產的未來價值觀必然要求資產的計量面向未來，引入現行市價、現行成本、公允價值以及未來現金流量現值等多種計量屬性。但在收入費用觀理論下，收益計量的核心地位使得資產的計量完全服務于收益的確定，服務于對企業過去的經營成果和經營業績的總結，由此必然會以歷史成本作為其主要計量屬性。

四、資產負債觀在我國會計準則中應用的優勢

應用資產負債觀進行收益計量能夠更好地關注資產的質量和運營效率，更加關注企業面臨的機會和風險，以保持企業的可持續發展。資產負債觀側重信息的相關性，強調某一時點資產負債的真實、公允表達，但相關性并不排斥可靠性，隨著會計環境的變化，及時、準確地提供資產負債的真實相關信息反而能更好地體現信息的可靠性。資產負債觀是我國會計準則的國際化的表現，應當結合我國現階段不斷發展變化的會計環境，積極借鑒國際會計準則發展過程中的有益經驗，加強對資產負債觀的理論深入研究，并將其作為我國會計準則體系建設與完善的指導基礎，加快我國會計準則與國際協調的步伐。

參考文獻:

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國務院關于2001年1月1日起實施的《企業財務會計報告條例》（以下簡稱條例），是《會計法》的配套法規，該條例系統規范了財務會計報告的構成、編制、對外提供、法律責任等重大方面，并在其中規定了資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六大會計要素的定義及其在會計報表中的列示要求。與我國1993年實施的《企業會計準則》（以下簡稱基本準則）相比，條例關于六大會計要素的界定有了很大的變化和完善，與國際上其它團體或國家的會計要素的界定相比各有特色，也各有利弊。本文擬以國際會計準則委員會在《關于編制和提供財務報表的框架》（以下簡稱框架）中規定的會計要素界定為基礎，結合美國財務會計準則委員會（FASB）對會計要素的界定，與我國會計要素進行比較研究以期正確理解會計要素。

一、會計要素定義的比較

1.資產

國際會計準則在框架中將資產定義為：“資產是指作為以往事項的結果而由企業控制的，可望向企業流入未來經濟利益的資源。”按照這一定義，資產的特征被概括為三個方面：第一，資產能夠直接或間接地給企業帶來經濟利益。也就是說，資產作為一項經濟資源可以獨立地或與其他資源結合在一起，通過有效使用，為企業帶來經濟利益，否則，不應當確認為資產。這是資產最重要的特征。第二，資產是企業在過去發生的經濟業務事項中獲得的。只有過去發生的經濟業務事項才能增加或減少企業的資產，而不能根據計劃或合同來確認一筆資產。第三，資產必須為企業擁有或控制。擁有是指企業對其享有所有權；控制是指企業雖然不享有所有權，但掌握了某項資產的實際未來利益和風險，可以通過該資產的使用獲得未來經濟利益。

條例則將資產定義為：“資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益?！边@一定義與基本準則對資產的定義相比，有以下幾點變化：第一，增加了“過去的交易、事項形成”；第二，增加了“預期會給企業帶來經濟利益”；第三，取消了“能以貨幣計量”。變化后的定義從理論上保持了與國際會計準則的一致性，高度概括了資產的基本特征。其實踐意義則是可以根據資產的定義確定納入企業會計核算的資源范圍，同時也對現行的財務報告提出新的要求，例如，應當要求企業將“不良資產”單獨列示與報表或在會計報表附注中說明，因為不良資產預期不能給企業帶來未來經濟利益。至于取消“能以貨幣計量”，筆者認為主要原因是貨幣計量作為財務會計的三大支柱之一，已經被納入會計核算的基本前提，即凡通過會計核算的經濟業務事項，基本前提之一就是能以貨幣計量，在定義中不必提及，這對負債要素同樣適用。

美國財務會計準則委員會（FASB）將資產定義為：“資產是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經濟利益”。這“未來經濟利益”成為所有會計要素的共同基礎，澳大利亞對資產的定義與美國基本相同，差別在于它強調資產是“被企業控制”的，而不是“獲得”。國際會計準則和新西蘭也都認為資產是“為企業所控制”的，但國際會計準則認為資產的內涵是“經濟資源”。雖然各國的表述各有差異，但都基本上揭示了資產的基本特征，正如美國財務會計概念公告在定義資產時提出的資產三大特征。第一，資產包含未來經濟利益，其中，未來經濟利益表現為給企業帶來未來現金流量的一種能力；第二，企業能從資產中獲得經濟利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經發生。這一定義與我國的新會計法定義相近本質相同。

2.負債

國際會計準則在框架中將負債定義為：“負債是指由于以往事項而發生的企業的現存義務，這種義務的結算將會引起含有經濟利益的企業資源的外流”。按照這一定義，負債的基本特征可歸納為三個方面：第一，負債是企業現存的經濟義務，該義務是由過去經濟業務事項引起的；第二，負債將要由企業在未來某個時日加以清償；第三，負債的清償也會導致經濟利益流出企業。

條例對負債的定義是：“負債，是指過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。”與框架關于負債的定義基本一致，較好地概括了負債的基本特征。

美國財務會計準則委員會（FASB）將負債定義為現在承擔的未來經濟利益犧牲的義務等。美國財務會計概念公告認為負債有三個特征：（1）它表明了某實體當前對其他實體的義務或責任，該責任將會在未來特定日期通過資產的轉讓或使用來清償；（2）這種義務或責任使企業無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很??；（3）導致企業承擔義務或責任的交易或事項已經發生。

FASB將負債定義為：“特定實體由于當前義務引起的經濟利益未來可能的犧牲，該義務是過去交易或事項引起的，表現為轉移資產或提供勞務?！卑拇罄麃喓托挛魈m對負債的定義與美國完全一樣。國際會計準則的定義是：“負債是當前所承擔的義務，該義務是由過去的事項引起的，清償該義務將導致企業含有經濟利益的資源的流出?！北M管各國的表述有所差異，但有一點是相同的即都認為負債是一種經濟義務或經濟責任，都抓住了負債的“未來經濟利益流出”這一本質。比如，美國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為負債是“經濟利益的犧牲”或者必須“轉移的經濟利益”；國際會計準則委員會認為是“含有經濟利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的進行表述：“將來要通過轉交或使用資產，或提供勞務，或放棄其他經濟利益”；我國則將“經濟利益的犧牲”描述為“將以提供勞務或支付經濟資源之方式償付者”。

3.所有者權益

國際會計準則在框架中將所有者權益定義為：“產權（所有者權益）是指在企業的資產中扣除全部負債后的剩余權益?！备鶕@一定義，所有者權益的基本特征是企業的剩余利益，即資產減去負債以后的余額，該利益歸企業所有者擁有。會計等式將所有者權益表述為：所有者權益=資產-負債。該等式說明，負債作為企業債權人對企業資產的要求權，是由過去交易或事項形成的既定義務；在負債既定的前提下，所有者權益的大小受資產變動的影響，收益與風險同在，當企業因分配利潤后經營虧損使資產減少時，所有者權益減少。

條例將所有者權益定義為：“所有者權益，是指所有者在企業資產中享有的經濟利益，其金額為資產減去負債后的余額?！奔日f明所有者權益屬于企業所有者，又表述了其金額為企業的剩余利益。美國把所有者權益稱之為“權益”，認為“權益是實體在資產減去負債后享有的剩余權益”。國際會計準則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權益的定義與美國完全相同。

4.收入

收入有廣義和狹義之分。我國界一般認為廣義的收入包括營業收入、營業外收入和投資收益，狹義的收入僅指營業收入。國際會計準則在框架中列示的收益要素可以理解為廣義的收入，其定義為：“收益是指會計期間內利益的增加，其形式表現為由資產流入、資產增加或是負債減少引起產權增加，但不包括與產權所有者出資有關的類似事項?！辈⑦M一步指出：“收益的定義包括了收入和利得，收入在的日常活動中產生，有各種不同的名稱，包括銷售收入、服務費、利息、股利、使用費和租金等?！薄袄冒朔鲜找娑x的其它項目?！眹H會計準則第18號《收入》準則中關于收入的定義是狹義的：“收入是指企業在日常活動中形成的導致權益增加的經濟利益總流入?！边@一定義不包括投資者出資所導致的權益的增加。FASB使用了狹義概念的收入。將收入定義為：“收入是由于生產或制造商品、提供勞務以及其他構成企業當前主要或中心業務，而帶來的資產流入或改善以及債務的清償（或兩者兼而有之）”。收入是未來經濟利益的流入。收入僅指正常經營活動和投資活動的收入，依據的是“流轉過程收入理論”，強調收入實現的完整過程。對于非正常經營收入，FASB單獨設立了“利得”要素加以反映，因為利得實質上是一“偶發性”、“邊緣性”的“凈收益”。設立“損失”要素反映非正常經營活動的支出，因為損失實質上是一種“偶發性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關系，毋需按配比性原則加以確認?！叭媸找妗眱H僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結果。

條例則將收入定義為：“收入是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中形成的經濟利益的總流入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項。”既指出收入產生于企業的日常活動，又說明收入會增加企業的經濟利益。

5.費用

費用是與收入配比的一個會計要素，有廣義和狹義之分。國際會計準則在框架中所列示的費用要素是與收益要素相配合的廣義費用，其定義：“費用是指會計期間經濟利益的減少，其形式表現為由資產流出、資產遞耗或是發生負債而引起業主產權減少，但不包括與產權所有者分配有關的類似事項?！辈⑦M一步指出：“費用的定義包括了損失，也包括那些在企業日?；顒又邪l生的費用。企業日?；顒又邪l生費用的例子有，銷售成本、工資和折舊?！薄皳p失是指在企業日?；顒又谢蛑獍l生的符合費用定義的其他項目?！笨梢姡瑥V義的費用不僅包括為取得營業收入發生的資產減少和耗費，還包括與賺取營業收入無關的資產減少與損失；狹義的費用僅指前者。與狹義的收入相對應，狹義的費用具有以下特征：第一，費用是企業在日?；顒又袨槿〉檬杖攵l生的；第二，費用的發生會導致企業經濟利益的流出，根據這一特征，當期生產成本不應當確認為費用。我國在有關會計法規中關于費用的定義都是狹義的。

FASB使用了狹義概念的費用要素。費用是未來經濟利益的流出，費用僅指正常經營費用或支出，依據的是配比性和應計制會計原則，強調費用產生的因果關系和費用責任的合理歸屬。無須按配比原則加以確認“全面收益”僅指將收入、費用、利得和損失定期匯總的結果。

條例則將費用定義為：“費用是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出?！陛^充分的概括了費用的特征。與條例關于收入的定義一致。

6.利潤

利潤是一個差額，反映企業在一定期間取得的廣義收入超出廣義費用的部分。國際會計準則在框架中沒有將利潤作為一項會計要素單獨定義。這可能是因為收益和費用都是廣義概念，利潤是收益與費用的差額，不把利潤作為一個要素也不確認。美國FASB也未給利潤定義，但利潤作為會計要素在數量上是收入與費用配比的結果，按廣義收入和廣義費用配比出的利潤，是美國FASB所倡導的全面收益的概念，美國FASB將綜合收益定義為：“全面收益包括報告期內除業主投資和派給業主款外，一切權益上的變化”。

條例則將利潤定義為：“利潤是指企業在一定會計期間的經營成果。”兩者的含義基本一致，一致的原因筆者認為有兩個：一是國際會計準則沒有對利潤單獨定義，不明顯存在與國際接軌的：二是利潤要素的含義在我國的會計理論和實踐中已經得到廣泛認可，符合我國國情，成為會計的特色之一。需要說明的是，由于收入要素和費用要素的定義都是狹義的，廣義收入中的利得（營業外收入和投資收益）與廣義費用中的損失（營業外支出和投資損失）以其差額（營業外收支凈額和投資凈收益）列為利潤的二級定義，成為企業凈利潤的構成。

二、會計核算對象要素的改進

總體上看，FASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的“基本要素”，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立，如“業主投資”等，但全部要素之間的內在關聯性卻無法加以解釋。中國會計準則基本吸收了FASB和IASC的長處。

然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務中的缺陷是現有會計要素無法為會計提供理論說明（如各種財務報表的理論依據）且會計要素缺乏應有的內在邏輯關系。

會計要素的確立主要取決于實體的經濟活動特征和投資者等對企業所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規范對會計核算對象及其（表現為會計核算對象要素及其內在聯系）的認識，為會計信息系統的正常運行奠定基礎。會計對象要素及其關系是各種會計方法建立和的理論基礎。包括帳戶、復式記帳、會計確認與計量、財務報表等，而會計方法的運用又直接關系到企業投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關系到會計目標的實現程度。

經濟環境和企業經濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設立也不相同。非持續經營企業的經濟活動特征、具體會計目標等有別于持續經營企業，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業的會計對象要素是清算資產、清算債務、清算凈權益、清算利得和清算損失。

會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統與經濟環境的聯結點，體現著企業經濟環境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內含與外延總是隨著社會經濟環境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要素的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。衍生工具的不斷創新以及其他新型交易的迅速，使得投資者對企業會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應地，會計對象要素的確立也在發生深刻變化。1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）發表第3號“財務報告準則”（ARSNO.3），針對傳統財務會計系統下利潤表只揭示“已實現、已確認”收益而不能滿足投資者對“真實與公允”信息的需求的缺陷，提出了確認“全面收益”的思想。該份準則將利潤表包括的內容，從“已實現、已確認”項目擴大到“未實現、已確認”項目，并以“利得”和“損失”要素以廣義的解釋，認為利得是“除涉及所有者投資以外的所有者權益的增加”，在內容上包括收入和其他利得；而損失是“除涉及分派給所有者款項以外的所有者權益的減少”，在內容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第130導“財務會計準則公告”（SFASNO.130）要求報告企業的“全面收益”，實際上也是類似作法。因此，我們應以發展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題。

經濟環境和會計目標變化對會計要素的影響結果，主要體現在會計要素結構體系的完善和會計要素內涵的延伸（如利得、全面收益等要素內涵的“擴容”）。

筆者以為，會計對象要素實質上是一個包括多層次結構的整體概念，在這個結構整體中，靜態要素與動態要素相統一，存量要素與流量要素相結合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關聯。

按照筆者提出的會計對象要素框架結構理解，財務報表所反映的無非是資產、負債、權益、收入和費用等內容，主要反映“基本要素”內容的財務報表是企業基本的財務報表，如資產負債表、利潤表。一般而言，以基本要素為基礎建立的財務報表具有相對穩定性，而以次要素或支要素建立的財務報表其可變性較大，現金流量表取代財務狀況變動表即是證明。當然，為適應經濟環境和會計目標的變化，企業的財務報表體系與結構將不斷變革，但其理論基礎仍將是上述會計對象要素框架結構。以上會計要素定義的基本特點是：以某一特定主體為主語，以經濟效益為主線，既揭示各要素的本質特征，又闡明各要素的內在聯系，共同組成一個合理的會計要素體系。

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[7]唐國平。會計要素及清算會計要素[J].會計，1999，（3）。

篇4

(一)資產的定義　目前對資產的界定存在不同的觀點，筆者整理了已有文獻中關于資產的定義，如(表1)所示。根據(表1)可以看出，迄今為止資產概念共經歷了未來服務說、未耗用成本說、借方余額說、財產權說、經濟資源說、未來經濟利益說、資源說以及權利說等發展階段。每個階段由于受當時客觀歷史條件的約束以及人們認識的出發點不同，形成了對資產的不同定義。但總的來說，人們對資產認識的趨勢是內容上越來越科學，范疇界定上也越來越準確。雖然關于資產的內涵目前還存在不一致的地方，但均強調了“經濟利益的流入”這一資產的本質特征。從上述資產定義所依據的理論基礎看，早期對資產的定義主要采用了損益表法，如Paton & Littleton,美國會計師協會所屬的會計名詞委員會等對資產的定義。在損益表方法下，資產或被定義為成本，或直接被定義為是一種帳戶的結轉余額。該方法的優點是強調了資產的實物形態及其在獲取收益方面的重要作用，承認資產是獲取利益的一項投入。缺點是僅將資產定義為投入而忽略了產出，切斷了資產與企業未來經濟利益之間的關系。20世紀80年代之后，對資產的定義主要采用了資產負債表法，資產被定義為未來經濟利益或能為企業帶來未來經濟利益的資源或權力。分析上述對資產的定義，可以發現其側重點存在差異：有的側重于從經濟資源角度定義資產，如中國、加拿大、國際會計準則委員會；有的側重于從經濟利益角度界定資產，如美國、澳大利亞等；有的側重于從權利角度界定資產，如英國；有的則從費用的側面或會計技術來闡釋資產；或者綜合上述幾個方面力口以厘定。

(二)資產觀點綜述　目前關于資產概念的代表性觀點主要有以下幾種：

(1)資源觀。資源觀強調資產在本質上屬于資源范疇。該觀點始于20世紀70年代，最早由美國會計原則委員會(APB)在其頒布的第4號公告中提出。聯合國經濟與社會理事會跨國公司委員會在其1988年的《財務報告的主要目標與概念》中，將資產的范疇從經濟資源擴大到資源(有形的和無形的)，并強調公司可望從這些資源中獲得未來利益。國際會計準則委員會(IASC)在其1989的《財務報表的編輯和列報的框架》中進一步完善了對資產的定義，是目前資源觀最具權威性的定義。IASC對資產定義的優點是易于理解和便于操作，并目將對資源控制作為獲取未來經濟利益的原因，符合人們的認識習慣。但也有一些學者認為，IASC將未來經濟利益的載體解釋為企業控制的某種資源，因而用經濟資源的概念來為資產會計要素下定義不太適合，因為會計學中資產的概念比經濟學中經濟資源的概念無論在內涵還是外延上都更寬泛的多。對“資源”觀的另一主要批評是認為資產作為一種資源，只是從資產在企業經營活動中的靜態和存在形態考慮，只是獲得未來經濟利益的一種手段或能力，未能揭示資產的本質特性一未來現金流的流入。

(2)經濟利益觀。經濟利益觀最早可追溯到未來服務說的提出，但明確提出“資產是預期的未來經濟利益”則是在由sprouse&Moonitz1962年主持撰寫的《會計研究論叢》第3號(ARSNo.3)中。這一觀點在20多年后被美國FASB認同，并在其1985年的第6號《財務會計概念公告》中得到體現。經濟利益觀的支持者認為，將資產定義為未來經濟利益，是從資產企業經營活動中動態表現及所發揮的功能和作用出發，真正揭示出了資產所具備的本質屬性，符合報表使用者的信息需求，符合報表要素及要素定義必須滿足財務報表目標這一會計概念體系間的內在邏輯，符合企業持有資產是為了獲得未來經濟利益這一根本目的。然而，由于FASB對資產的定義過于抽象和難以理解遭到了許多人的批評。其中以美國證券交易委員會的首席會計師舒爾茨(W?P?Schuetze)對此的批評最具代表性。他認為FASB關于資產的定義太過于復雜、抽象，不具備可操作性，并列舉了許多案例，說明這一混亂給實務帶來的困難。此外，反對這一定義的主要理由還有：(1)忽略了解釋資產具有經濟利益的內在原因。資產之所以能在未來帶來經濟利益，主要是因為它投入企業經營使用。也就是說，未來的經濟利益只是企業持有某種資產的結果，從資產到未來經濟利益，還有轉換、創造和實現的過程。(2)預期未來的經濟利益不屬于單項資產的特性，甚至也不完全屬于物質資產的特性，可能導致實務操作上的困難和混亂。因為任何一個企業要形成現實的生產力具有盈利能力，必須既有物質資產，又~-ACJ資源，并由經營者加以合理配置和有效營運，才能夠取得未來經濟利益。

(3)權力觀。對權利觀的早期描述可追溯到未消逝成本說，它隱含著取得財產權利而發生的費用支出。美國注冊會計師協會所屬的會計名詞委員會1955年的第2號《會計概念公報》、舒爾茨(Sehulze)、薩繆爾森(Richard A Smuelson)等對資產的定義均強調了資產的權利特性。英國會計準則委員會(ASB)在1992年和1995年兩次征求意見稿的基礎上，于1999年《財務報告原則公告》將資產定義為：由于過去交易或事項的結果而使一個主體能夠控制的未來經濟利益的權利或使用權。英國ASB關于資產的定義是在繼承了FASB和IASC有益思想后的一種揚棄，內涵更富有彈性(孫菊生，2000)。且有利于確認目前尚不能被確認為資產的項目，如租人固定資產的使用權、期權、契約等。但將資產定義為產權(財產權利)的缺陷在于：必須依存于產權這個概念，而產權概念目前爭議頗大；由于產權權利的可分離性，可能導致同一項資產在不同的企業多次確認，從而導致社會資產總量的虛增；以產權作為資產定義的核心，還會將如人力資源或其他無形資產項目排除在財務報告之外，最終將會影響會計信息的充分披露性。

二、資產與資源、財產權、成本概念的聯系與區別

(一)資產與資源　資源的概念有多種。《辭?！穼Y源的解釋是：資財的來源，一般指天然的財源。顯然，該定義只限于對自然資源的解釋。當前人們對資源的認識不再局限于單純的自然資源，還包括社會資源等內容。通常來說，資源指的是一切可被人類開發和利用的物質、能量和信息的總稱，它廣泛地存在于自然界和人類社會中，是一種自然存在物或能夠給人類帶來財富的財富。資源可從性質、形態、用途等不同角度進行分類。按照資源的性質，可劃分為自然資源和社會資源；從形態上劃分，可劃分為硬資源和軟資源兩類；從資源利用的可控性程度，可劃分為專有資源和共享資源；按資源可利用狀況，可劃分為現實資源和潛在資源。經濟資源是一個歷史概念，它是自然資源和人力資源在長期勞動過程中相結合的產物，并目是人力資源進一步與自然

資源相結合的物質基礎。在宏觀經濟學上，經濟資源指的是能夠增加或代表整個社會實際財富的各種宏觀經濟學意義上的實際資產，即實際生產過程的投入要素和產出物。有用性、稀缺性及凝結人類勞動是經濟資源的重要特征。資產與資源在本質上都與未來經濟利益相聯系。按照資源觀資產是預期會給企業帶來經濟利益的資源。但兩者存在著區別：(1)所屬范疇不同。資源屬于經濟范疇，而資產屬于法律范疇。(2)側重點不同。資源強調的是財富來源，而資產強調的是財富歸屬。(3)包含范圍不同。就整個經濟體系而言，會計學中資產既包括實物資產，還包括虛擬資產，如金融工具，而經濟資源一般是指實際生產過程的投入要素和產出物等實際資產。(4)外延不同。就某一會計主體而言，資源比資產的外延要大，即是資產的一定是資源，反過來則不然。

(二)資產與財產權　經濟學角度的財產權(property rights)又被稱為產權，側重于考察財產權的功能、財產權與經濟效益的聯系等。如德姆塞茨認為，產權是一種社會工具，其重要性在于事實上它能幫助一個人形成與其他人進行交易的合理預期。產權的一個主要功能是引導人們實現將外部性內在化的激勵。諾思則指出：產權的本質是一種排他性的權利。法學則試圖明確財產權的內容。但因財產制度的不同，英美法系國家和大陸法系國家對財產權的定義存在差異。英美法系國家由于本身沒有嚴格區分財產權和所有權，故認為財產權就是所有權，是包括不同權能的權利。如《牛津法律大辭典》將產權定義為：產權亦稱為財產所有權，是存在于任何客體之中或之上的完全權利，它包括占有權、使用權、出借權、轉讓權、用盡權、消費權和其他與財產有關的權利。但在大陸法系國家所有權則只是財產權的一種，財產權同時還包括他物權。如按照法國《民法典》的定義，所有權是對于物有絕對無限制地使用、收益及處分的權利。我國《民法通則》第71條規定，財產所有權是指所有人依法對自己的財產享有占有、使用、收益和處分的權利。理論上進而認為所有權包含占有、使用、收益和處分四項權能，所謂與所有權有關的權利就是在所有權權能與所有人發生分離的基礎上產生的，即非所有人在所有人的財產上享有的占有、使用和收益權以及在特殊情況下依法享有的一定的處分權。資產和財產權均強調對所持有資產的自主支配權，且都與經濟利益相聯系。但兩者存在區別：(2)歸屬的主體不同。財產權由于其可分離性，因此同一產權的不同權屬可歸屬于不同的主體，但資產只能屬于某個特定會計主體。(2)強調的側重點不同。財產權強調其對財產享有的各種權能，但資產強調其使用和營運后所產生的收益。(3)從會計等式看，資產是與權益相對應的概念，隨權益的變化而變化，而財產的變化是資本積累或資產運營的結果。

(三)資產與成本　成本是有廣義和狹義之分。廣義的成本指的是企業為獲得一項資產或一項勞務而付出的代價，狹義的成本僅指生產成本或勞務成本。企業發生成本必然導致資源的相互轉換，其結果有兩種類型：一種是對外交易而發生的資源轉換，如購買機器設備，形成固定資產的采購成本；另一種是企業內部不同資源的相互轉換，如領用原材料生產產品，形成產品的生產成本等。兩類轉換的共同特點是資源轉換的等價性，即在轉換過程中不產生收益。因此，成本是耗費和補償的統一，只有耗費而不能在未來獲得收益補償是不能作為成本來確認和計量的。資產和成本的聯系是客觀存在的。成本是資產的價值計量基礎。目前，大多數資產的計量仍以歷史成本為基礎。原因有：一是與歷史成本相比，未來收益難以計量；二是收益確定的需要。其實，資產按其取得成本計量，其本身也隱含味著成本的確認需考慮能否為企業帶來未來收益，否則就不能確認為成本。也就是說，成本和資產在本質上都與未來經濟利益相關，但資產不等于成本。首先，成本的發生只是說明了資產的存在以及取得資產的花費，沒有考慮對資產運用應得到的回報；其次，按照成本說，不僅資產的存在取決于是否發生了成本即實際投入了貨幣，而且資產的數額也決定于取得該項資產所實際投入的貨幣量，因此原始成本成為唯一的資產計量屬性，這從根本上排除了在某些情況下資產計量中采取非原始成本的可能性。

篇5

（一）資產要素的比較

舊準則的資產定義是：“資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”； 新準則把資產定義為：“資產是指過去的交易、事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。新準則強調了資產的三個特征：1.過去的交易和事項形成的。2.必須由企業擁有或控制。3.預期會給企業帶來經濟利益。舊準則把資產劃分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產等六大類，并根據其分類分別定義、解釋和說明；新準則刪除了資產分類的內容，該內容由各相關的具體會計準則做出規定。

舊準則對如何確認資產沒有規范；新準則則作出了明確的資產確認標準，即在滿足資產定義的同時應滿足：1.與該資源有關的經濟利益很可能流入企業。2.該資源的成本或價值能夠可靠地計量。只有既滿足資產定義又同時滿足確認標準才可確認為資產，并在資產負債表列示。僅符合資產定義但不符合資產確認條件的項目，不應列入資產負債表，可在附注中做相關披露。

變化后的定義從理論上保持了與國際會計準則的一致性，高度概括了資產的基本特征。盡管兩者都認為資產應為企業所擁有或者控制，但兩者闡述的重點卻不盡相同，新準則強調了資產的形成和資產應能給企業帶來未來經濟利益的本質特征；舊準則則強調資產的可計量性。實際上，可計量性并非是資產的本質特征，它只是資產的確認與計量的標準條件，是資產可在資產負債表中列示的基本要求。由此可見，舊準則對資產的定義不夠嚴密、準確；新定義則比較符合資產的邏輯特征。新準則根據資產的本質特征，把不再給企業帶來經濟利益的不良資產從資產負債表中剔除，如“待處理財產損溢”、“遞延資產”等。至于資產定義取消“能以貨幣計量”，是因為貨幣計量是會計核算的基本前提，因此，凡通過會計核算的經濟業務，必須滿足會計核算的基本前提，同時也是基于可計量性并非是資產的本質特征的原因。

（二）負債要素的比較

舊準則的負債定義是：“負債是企業所承擔的能以貨幣計量、需以資產或勞務償付的債務”；新準則把負債定義為：“負債是指過去的交易、事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”。新準則強調了負債的三個特征：1.過去的交易和事項形成的現時義務。2.義務必須是現時義務；3。義務的履行必然會導致經濟利益的流出。舊準則把負債劃分為流動負債和長期負債，并根據其分類分別做出詳細規定；新準則刪除了負債具體分類的內容，該內容由各相關的具體會計準則做出規定。

舊準則對如何確認負債沒有做出規范；而新準則規定了確認負債的條件，即在滿足負債定義的同時應滿足：1.與該義務有關的經濟利益很可能流出企業。2.未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。只有既滿足負債定義又同時滿足負債確認條件才可確認為負債，在資產負債表列示。僅符合負債定義但不符合負債確認條件的項目，不應列入資產負債表。

新準則強調負債是企業的現時義務特征，更能體現出負債的本質，跳出了舊準則對負債的邏輯循環解釋之嫌；負債的清償預期會導致經濟利益流出企業的基本特征是與資產相對應的特征，從這個角度看負債可理解為負資產。舊準則中負債的定義沒有包含這兩個最基本的特征，顯然是不完整的。新準則中取消“需以資產或勞務償付”是因為該描述不是負債重要的特征，即使在定義中不專門描述，并不足以否定某一項目構成負債的條件。事實上，償還債務不限于以資產或勞務償付方式，還可以用合作條件、人才交換等形式抵債。至于負債定義取消“能以貨幣計量”，原因同資產相同。

（三）所有者權益會計要素的比較

舊準則對所有者權益的定義是：“指企業投資人對企業資產的所有權”；新準則對所有者權益的定義則是：“指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益”。投資人對企業的剩余權益享有所有權是所有者權益的本質特征。而舊準則強調所有者權益是企業投資人對企業資產擁有權益，沒有清晰表達所有者權益是企業剩余權益這一基本特征，顯然存在概念含糊不清的不足。新準則所有者權益的定義不但反映了所有者權益的本質特征，還指明了凈資產是資產減去負債后的差額。新定義反映了變化后的會計基本恒等式“資產-負債=所有者權益”，更易于學習、理解。

舊準則明確規定所有者權益包括企業投資人對企業的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等，并根據其分類分別做出詳細規定；而新準則對所有者權益如何分類未做出具體規定，但規定了所有者權益的來源包括：所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。

（四）收入要素的比較

舊準則對收入的定義是：“指企業在銷售商品或者提供勞務等經營業務中實現的營業收入，包括基本業務收入和其他業務收入”； 新準則對收入的定義是“指企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”?？梢姡露x變化比較大。1.新的收入定義克服了舊定義中對收入的邏輯循環解釋的缺陷。2.擴大了收入的范圍，不限于銷售商品或者提供勞務，收入包括銷售商品收入、勞務收入、利息收入、使用費收入、租金收入、股利收入等。3.刪除了對收入的基本分類。4.強調了收入的三個基本特征：收入是企業在日?；顒又行纬傻模皇杖霑е陆洕娴牧魅?，該流入不包括所有者投入的資本；收入最終會導致所有者權益的增加。舊準則沒有規定收入的確認條件，新準則則規定了收入確認的三個條件：1.與收入相關的經濟利益很可能流入企業；2.經濟利益流入企業的結果會導致企業資產的增加或者負債的減少；3.經濟利益的流入額能夠可靠計量。

（五）費用要素的比較

舊準則對費用的定義是：“指企業在生產經營過程中發生的各項耗費”；新準則費用的定義則是：“指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”。新費用定義的主要變化是：首先，它強調了費用的基本特征，費用是企業在日?；顒又邪l生的、費用的發生會導致企業經濟利益的流出、費用最終會導致所有者權益的減少；其次，體現了費用定義與收入定義的匹配性，收入將引起經濟利益流入企業、使所有者權益增加，而費用引起的變化正好相反，真正體現出費用與收入的配比關系；第三，明確了被確認的費用應列入損益，克服了舊準則中對費用表述不清晰的缺陷。

舊準則中將費用分為直接費用、間接費用和期間費用；新準則刪除了該分類，因為該分類的內容與費用列入當期損益不相稱。新準則增加了費用的確認標準: 費用只有在經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或負債增加、且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認。確認費用一般采用三種標準：1.企業為生產產品、提供勞務等發生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售的產品、已提供勞務的成本等計入當期損益；2.企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認定義的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。3.企業發生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不能確認為一項資產的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。

（六）利潤要素的比較

新舊基本會計準則對利潤的定義基本沒有變化，舊準則中利潤是指一定期間的經營成果，新準則中利潤是指一定會計期間的經營成果。但利潤的構成發生了變化：舊準則規定，利潤包括營業利潤、投資凈收益、營業外收支凈額；新準則規定，利潤包括收入減費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。增添了利得和損失概念，利得是指由企業非日常活動形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日?；顒铀l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。

二、中外會計要素內容的比較及分析

（一）中外會計要素的內容

1.美國財務會計準則委員會(FASB)的會計要素：

美國財務會計準則委員會( FASB)在1985年12月發表的第6號財務會計概念公告（SFAC NO.6)中，將會計核算對象要素劃分為10個，即資產、負債、權益、業主投資、業主派得、營業收入、費用、利得、損失、綜合收益。

2.國際會計準則委員會(IASC)的會計要素：

國際會計準則委員會(IASC)在1989年的關于編制和提供財務報表的框架中，將會計要素確定為資產、負債、權益、收益和費用。

（二）中外會計要素的差異分析

1.資產負債表要素的差異分析：

FASB將資產負債表要素劃分為資產、負債、權益、業主投資和業主派得共五項；IASC將資產負債表要素劃分為資產、負債、權益三項；我國的資產負債表要素也劃分成資產、負債、所有者權益三項。這里的權益也即所有者權益?？梢?，我國的資產負債表要素的設置和IASC基本是一致的，而且兩者的資產、負債和所有者權益（權益）要素在本質界定和內容規范上基本相同；與FASB有差異，主要是FASB多出兩個影響權益的要素: 業主投資和業主派得。這與美國市場經濟高度發達、權益業務數量多且復雜相關，增設這兩個要素可以提供更為詳細的權益信息，滿足信息使用者的要求。我國的資產負債表中有一項子要素――實收資本，其與FASB的業主投資要素內涵是一致的。

2.利潤表要素的差異分析：

FASB將利潤表要素劃分為營業收入、費用、利得、損失、綜合收益共五項；IASC將利潤表要素劃分為收益、費用二項；我國的利潤表要素則劃分成收入、費用、利潤三項?？梢?，利潤表要素差異比較大。

FASB的營業收入和費用要素使用了狹義概念。營業收入依據的是“流轉過程收入理論”，僅指正常經營活動和投資活動的收入 ，強調收入實現的完整過程；費用則僅指正常經營費用或支出，依據的是配比性和應計制會計原則，強調費用產生與收入的因果關系和費用責任的合理歸屬。這與我國收入和費用要素的狹義概念基本是一致的。

對于非正常經營收入和非經?；顒拥闹С觯?FASB單獨設立了利得和損失要素加以反映。雖然我國的新準則也引入了利得和損失的概念，但并沒有編為獨立的會計要素。而且，FASB和我國新準則對利得和損失的內涵規定有所不同。我國將利得和損失分為兩種類型，一種是直接計入當期利潤的利得、損失（如固定資產處置的收益或損失），另一種是可直接計入所有者權益的利得、損失（如接受贈予或捐贈）；而FASB規定利得和損失可直接計入其綜合收益要素。

FASB的綜合收益是將營業收入、費用、利得和損失定期匯總的結果，與我國的利潤要素大體一致，而非完全相同。我國的利潤要素并不是一個實體概念要素，在利潤表中沒有獨立的“利潤”指標，利潤主要包括營業利潤、利潤總額和凈利潤三個層次，利潤總額才與FASB的綜合收益一致。

IASC的收益和費用要素是廣義的概念。收益是依據“流入量理論”確立的，包括營業收入和利得。IASC認為利得與營業收入性質相同，都是經濟利益的增加，故不必分開設立單獨的會計要素。同樣，其廣義的費用要素既包括在企業日?；顒又邪l生的費用，也包括非日?；顒影l生經濟利益之減少的損失。由此可見， IASC的收益要素涵蓋FASB的營業收入和利得要素，涵蓋我國的收入要素和直接計入利潤的利得；IASC的費用要素涵蓋FASB的費用和損失要素，涵蓋我國的費用要素和直接計入利潤的損失。IASC沒有設獨立的利潤要素，這是因為：IASC認為收入、費用的確認和計量也就是利潤確認和計量的過程，所以沒有必要單獨設立利潤會計要素。

三、新準則中會計要素尚存在的局限及改進建議

從上述比較可看出，新準則對原準則的會計要素進行了重構，吸收了IASC和 FASB二者的一些長處，重新規定了各要素的定義和確認標準，明確了各會計要素的內涵，強調了會計信息的相關性，與國際會計準則的要素更加趨同。但是在新會計準則中，對有些相關會計要素的界定以及相關運用方面還存在一些局限，筆者在此提出改進建議：

（一）新準則引入了“利得”和“損失”兩概念，但又賦予其雙重身份，包括直接計入當期損益的利得、損失和直接計入所有者權益的利得、損失，這在使用上容易造成混亂和不適

新準則規定所有者權益的來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等，這樣損失就成為了所有者權益的來源，讓人費解。因此，有必要對“利得”和“損失”進行重新界定。筆者認為，可把“利得”和“損失”僅定義為直接計入當期損益的利得和損失。即利得是指由企業非日?；顒铀纬傻?、會導致當期盈利增加的經濟利益的流入；損失是指由企業非日?；顒铀l生的、會導致當期盈利減少的經濟利益的流出。至于原來直接計入所有者權益的利得和損失，由于其發生金額和次數有限，可把其歸為一類，權且叫“凈得”，是指由企業非日常活動所形成和發生的不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入和流出。這種設計，“利得”和“損失”的歸屬明確、意義清晰，也使動態平衡等式“利潤=收入

-費用+利得-損失”更為合理準確。

（二）新準則擴大了收入的范圍，把股利收益列為收入，筆者認為，這是不符合邏輯的，把股利收益列為利得更為合理

權益投資是投資人把資產委托人經營，該經營過程發生費用并形成收入，收入與其費用比較而形成利潤，該利潤完稅后的凈利潤歸屬權益投資者，即形成了權益投資者的股利收益。顯然，股利收益的本質是利潤而非收入，把股利收益列為收入要素是不符合邏輯的。股利收益具有利得的屬性，因此應把其列為利潤項目下的利得。

(三)新準則仍然未能解決利潤表要素之間的邏輯矛盾關系，“利潤=收入-費用”這個公式始終給學習者帶來理解上的困惑

因此，有必要對利潤表要素進行重構，方法有二：1.擴大收入和費用兩要素的內涵，形成廣義的收入和費用概念，與IASC一致；2.建議在原有的利潤表三個要素的基礎上增設“利得”和“損失”兩個會計要素，這樣可以形成合理的“利潤=收入-費用+利得-損失”的動態平衡等量關系。這里的“利得”和“損失”就是新準則所規定的直接計入當期利潤的利得和損失。顯然，方法二更符合新會計準則的思想。

（四）我國會計報表體系的三大主要報表中，資產負債表和利潤表均有相應的會計要素及其關系作為依據，惟獨現金流量表沒有設置相應的會計要素

筆者認為，可增設“現金流入”、“現金流出”和“現金凈流量”為現金流量表會計要素，以公式“現金凈流量=現金流入-現金流出”作為設置現金流量表的依據。

【主要參考文獻】

[1] 于曉雷，徐興恩.新企業會計準則實務指南與講解[M].北京：機械工業出版社，2006，（7）.

篇6

1資產的定義及屬性

資產的概念是會計學最重要的概念,現行的準則定義是指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去的交易或者事項形成的。

從歷史的發展來看,資產的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(an introduction to corporate standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。

1.2借方余額觀

資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。

1.3經濟資源觀

經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

1.4未來經濟利益觀

目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號――《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得?！爆F在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfac no.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的?！?/p>

未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。

(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。

2不同的計量模式體現出資產的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用?，F行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。

3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。

4資產概念的重新定義

由于企業的資產形態千差萬別,資產的特性各有不同,因此現行的資產概念的局限性日益凸顯:(1)現行的資產定義不能反映企業整體資產價值。企業的資產包括無形資產和有形資產,現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映,而對在企業經營起著重要作用的無形資產去未予反映,主要是因為1.無形資產難以用貨幣明確計量;(2)現行資產觀認為資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產。這使得自創商譽被排除在企業資產之外,從而使企業的無形資產未能得到真實的反映。換而言之,現行會計計量僅反映有形資產價值或企業整體資產的一部分。因此,提供的相關信息無用。特別需要說明,社會經濟發展到今天,新經濟時代已經到來,企業的類型具有多樣性的特點,傳統企業主要制造業為主,以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤,資產形式主要是有形資產;而知識類企業主要以提供高附加值的服務獲得利益,一般不進行生產、制造,其資產形式主要以無形資產為主,表現在:品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術為代表企業,其無形資產是企業的核心資產,并且隨著社會經濟的發展,無形資產的價值日趨重要,如按傳統會計理論計量這類企業資產價值大打折扣,使企業的內在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創的無形資產必須要計量;(3)現行資產的概念不能完全反映資產的本質特征。企業資產形態盡管千差萬別,但從發揮作用來看,可分為經營性資產和非經營性資產,經營性資產直接創造企業的未來經營利益,即未來的現金流入,而非經營性資產一般不產生現金流入,甚至是現金流出,因此,如果用現行資產概念度量非經營性資產的話,從理論上講,非經營性資產不是資產,則與資產存在的實際狀態不符;如果用現值計量非經營性資產的價值的話,則非經營性資產會出現負數,顯然不符合資產邏輯。因此,對非經營性資產不能用現值計量,對應的資產屬性則不是未來經濟利益,而是它的服務作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據資產的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產價值,應采用技術方法折算出時點價值,從而保證資產的可比性、可加性。從這個意義上講,現行的資產定義應予以修正為:企業過去的形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益或服務上利用;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去形成的。它的優點在于:(1)擴大了資產的范圍。修正后資產概念的范圍包括企業的有形資產和無形資產,客觀地反映了企業整體資產價值;(2)修正后資產概念的本質特征包括經營性資產和非經營性資產,其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現值計量方法計量經營性資產,用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式,解決了現行的一種資產屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產觀認為,資產的概念應依據資產在企業的本質特征及功能予以反映,對能創造未來經濟利益的應持未來經濟利益觀,對不能產生未來經濟利益的資產來說,顯然未來經濟利益觀是不成立的,應根據資產提供的服務和功能定義最為恰當,并可以采用除現值以外的方法予以計量。修正后的資產定義使資產屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關系,客觀、真實地反映出企業的整體資產價值。

5結論

總之,資產的屬性要求其計量的方法合理地、客觀地反映其真實價值,資產的屬性與計量模式存在一致性、相關性,會計計量的本質就是準確、完整地反映企業的內在價值,資產的屬性與計量模式的匹配,是會計學的重大問題,是值的我們認真研究和探索的。

篇7

一、問題緣起

2008年金融危機之后，G20和金融穩定理事會倡議建立一套高質量的會計準則已成為全球共識。市場經濟本質上是產權經濟、法制經濟，產權界定和產權保護是現代會計的兩大基本職能（曹越等，2011）。會計成為良序市場經濟運行的基礎依賴于一套高質量的概念框架體系和由其指引的會計準則體系。2013年7月，國際會計準則理事會（IASB，下同）了財務報告概念框架的討論稿（簡稱DP，下同）《財務報告概念框架評論》（A Review of The Conceptual Framework for Financial Reporting），評論截止日期為2014年1月14日。DP由正文和附錄兩大部分構成。其中正文包括9部分，分別為引言、財務報表要素、支持資產和負債定義的額外指引、確認和終止確認、權益的定義以及負債和權益要素的區分、計量、列報和披露、綜合收益表的列報以及其他問題。DP反映了CF（概念框架）的最新進展及未來的發展趨勢，旨在為形成CF征求意見稿（簡稱ED，下同）奠定基礎。一旦DP中的觀點納入CF ED和CF，將指引IASB制定和修訂IFRS，并對各國（尤其是新興轉型國家）CF和準則趨同產生深遠影響。本文著力于介紹和評論DP的主要內容及變化，并基于中國制度背景提出需關注的問題，以供讀者和準則制定部門參考。

二、討論稿主要內容及觀點評論

（一）關于引言

引言部分主要描述了CF項目的歷史、DP的發展、CF的目標和地位。值得關注的是：

1.CF的制定思路。2012年，IASB重新啟動了CF項目，要求在2015年底前完成CF的修訂工作，且不再與FASB聯合進行。為了修訂CF，IASB決定不再繼續按照原先的8個階段而是開發一套完整的建議方案。這是IASB修改CF思路的重大變革。IASB將重點關注：財務報表要素（包括負債和權益之間的邊界）、確認和終止確認、計量、列報和披露（包括在其他綜合收益中應該列報什么）以及報告主體。在發展修訂CF的過程中，IASB已經決定在現有CF（2010年第1章和第3章）的基礎上通過更新、完善以及彌補空白建立新的CF，而不是從根本上重新考慮CF的所有方面。IASB的思路是對的，因為這樣可以為建立一套內在邏輯一致的CF奠定基礎。

2.CF的目標。IASB的初步意見是：修訂CF的主要目的是協助IASB識別在制定和修訂IFRS時一致應用的概念（para.1.26）。該初步意見高度凝練了CF的目標，具有新意：一是凸顯了CF的本質含義“邏輯一致”，言簡意賅；二是體現了CF目標的原則導向，克服了現行的規則導向，更符合CF的定義。

3.CF的地位。現行的CF并非準則或解釋，不會任何特定的準則或解釋。IASB的初步意見是：在極少數情況下，IASB可能會一項新的或經修訂的與CF相沖突的準則以實現財務報告的整體目標，并在該準則的結論基礎中描述哪些偏離CF及其原因（para.1.32）。IASB關于CF地位的陳述既有傳承也有“創新”：傳承的是默認現行CF地位（不會特定的準則或解釋）現狀，創新的是明確了少數情況下當CF與具體準則沖突時如何處理。為了實現CF“一致應用的概念”目標，建議IASB將CF作為IFRS的重要組成部分并高于具體準則，以利于發揮其“統馭”和“指導”具體準則的功能，為建立全球統一的高質量的會計準則體系奠定堅實基礎。

（二）關于財務報表要素

該部分涉及財務報表要素、資產和負債的定義、收益和費用的定義以及其他定義。值得關注的有：

1.財務報表要素。DP首次將所有者權益變動表要素（權益投入、權益分配以及不同類別權益之間的轉換）和現金流量表要素（現金流入和流出）納入CF中，其中所有者權益變動表要素吸納了美國SFAC NO.3財務報表要素的規定。而現金流量表要素則屬創新，一方面體現了IASB以交易和事項為基礎從整套報表層面定義要素的新取向，另一方面暗示了IASB擬強化現金流報表要素的決策有用性。當前主要國家的CF均未涉及現金流量表要素，IASB的這一做法值得肯定。

2.資產和負債的定義。資產和負債的現行定義包含經濟利益的預期流入或流出。IASB認為應該修改定義明確：（1）資產或負債是標的資源（或義務），而非經濟利益的最終流入（或流出）；（2）資產（或負債）必須能夠帶來經濟利益的流入（或流出），這些流入（或流出）可以是不確定的。IASB建議的定義為：（1）資產是過去事項形成的由主體控制的現時經濟資源；（2）負債是過去事項形成的主體承擔的轉移經濟資源的現時義務；（3）經濟資源是一項權利或者能夠帶來經濟利益的其他有價值的資源。

資產和負債定義的改進可以從兩方面體現：一是強調資產是一種資源、負債是一項義務；二是明確不確定性的作用?，F行的定義涉及經濟利益的預期，容易導致資源（資產）或義務（負債）與經濟利益的流入或流出混淆①。擬定的定義將“經濟利益”轉變為“經濟資源”，從根本上消除了這種混淆。此外，相比現行定義，新定義更簡潔、重點突出，同時更清晰地表明了資產和負債定義之間的相似之處。IASB主張：資產和負債的定義不應保留預期流入或預期流出的概念，概率的引用應該從確認標準中刪除。

（三）支持資產和負債定義的額外指引

本部分討論IASB為CF提供進一步指引以支持經修訂的資產和負債的定義，包括“經濟資源”和“控制”的含義，“轉移經濟資源”、“推定義務”和“現時義務”的含義，報告合同權利和義務的實質。值得關注的有：

1.經濟資源及控制。DP將經濟資源解釋為“不是基本的實物，而是由實物產生經濟利益的權利，包括使用權、銷售權、抵押權及其他法定權利”。這里體現了經濟學中的“產權”概念和民商法學中的“所有權”概念，強化了“經濟資源本質上是經濟權利聯結體”的思想，對于保護財務信息使用者而言具有重要意義。現行CF沒有定義“控制”，IASB為CF擬定的“控制”定義為：當主體為了獲取來自經濟資源中的經濟利益而有能力掌控經濟資源的使用時，主體就控制了經濟資源。該定義實質上是吸納了現有“控制”定義（《顧客合同收入》ED和IFRS 10《合并財務報表》）的共同點，對于IASB形成一致性的“控制”概念尤為重要。

2.轉移經濟資源。義務包括法定義務和推定義務兩類。IASB的初步觀點是CF不應該將負債定義減小至僅包括由法律或等效手段強制主體執行的義務，暫時支持保留現有的負債定義（即囊括了法定和推定義務）并提供更多指引，以幫助區分推定義務和經濟強制。

（四）確認和終止確認

該部分內容包括確認、主體是否應確認所有的資產和負債、很可能、相關性和成本約束、如實反映、增進的質量特征、終止確認及其方法。值得關注的是：

1.確認。IASB認為，CF確認標準應包括符合定義、相關性和成本約束以及如實反映，應該從CF的確認標準中刪除“很可能”（para.2.17-2.36）。因為資產或負債的新定義刪除了“很可能”，鑒于“符合定義”是確認標準之一，所以必須刪除“很可能”。確認標準應該單獨包含如實反映，不需要將增進的信息特征（可比性、可驗證性、及時性和可理解性）作為確認標準。

2.終止確認。現有的CF沒有定義終止確認，也沒有描述應該何時終止確認。IASB認為，對于主體保留部分資產或負債的事項，在制定或修訂特定準則時，究竟決定使用全部終止確認還是部分終止確認方法，這取決于計量單元?？梢?，IASB并無在修訂的CF中定義終止確認的意向，而是留給具體的準則項目來解決。這值得商榷。按照CF“一致應用”的邏輯，CF中定義了確認及其標準，也應定義終止確認及其標準。建議IASB在CF中將終止確認定義為：當主體轉移與資源有關的權利并保留其他權利時，就要在財務報表中轉銷那些不再控制的權利并繼續確認剩余權利；將終止確認的標準明確為：若不能同時滿足確認的標準，就須終止確認。

（五）權益的定義以及負債和權益要素的區分

這部分討論了權益的定義、計量，不同種類權益的列報以及負債和權益工具的區分是否取決于負債的定義。值得關注的是：

1.關于權益的分類與計量。DP認為應該保留現行的CF關于“權益”的定義并將權益劃分為一級權益②和次級權益③。IASB可能會決定（para.5.18）：（1）使用原生凈資產的分配作為一級權益計量的主要方式；（2）按主體計量金融負債的類似方式來計量次級權益。但目前并無單獨在CF中規定權益計量要求的想法，擬在具體準則中予以規范；筆者認為值得商榷，不將權益工具的計量納入CF，難以建立“一致應用”的計量框架與指引。建議IASB在修訂的CF“計量”部分闡述權益工具計量的指引。

2.區分負債和權益工具?，F行準則區分金融負債和權益工具首要標準是“主體是否有轉移經濟資源的義務”，但實踐中存在明顯的不一致④。DP提出了兩種可以簡化負債和權益區別的方法（para.5.30）：狹義權益法和嚴格義務法。前者只確認母公司發行權益工具的現有最大剩余部分為權益工具，所有其他工具都劃分為負債；后者僅僅將存在提供經濟資源的義務劃分為負債，將所有的權益要求權劃分為權益。IASB初步認為，嚴格債務法相比狹義權益法而言更可取。該觀點值得肯定，因為：嚴格義務法和現行的負債的定義是一致的，與現行的非控股權益的處理也是一致的；嚴格義務法使兩者的重要區別（主體有轉移現金或其他經濟資源的義務嗎）更明顯；當制定新準則或修訂準則時，運用該方法可以避免不一致性（如IAS 32和IFRS 2之間）。

（六）計量

現行CF對計量以及何時采用何種計量方法的指引十分有限。這部分描述了財務報告目標和會計信息質量特征如何影響計量要求，討論了以成本、現行市價（包括公允價值）、現金流為基礎的三大計量方法及如何采用某一恰當的計量方法。值得關注的是：

1.財務報告目標如何影響計量。IASB初步觀點為：（1）計量的目標受制于財務報告目標（para.6.10）。該觀點值得肯定，計量是財務會計的核心，其基礎依賴于現行CF財務報告的目標和信息質量特征。（2）CF應該要求大部分情況下相關的資產或者負債采用相同的計量方法，但不應該要求所有的資產或者負債采用同一計量基礎（para.6.14）。這個值得肯定，基于同一計量基礎計量相關的資產和負債可以減少會計規則的不對稱性，使得財務報表相關數據具有相同的意義，且更通俗易懂，但是對所有資產和負債采用同一計量基礎無法為財務報表使用者提供最相關的信息⑤。

2.信息質量如何影響計量。IASB的初步觀點是：（1）如實反映作為基礎質量特征在計量中含義比相關性更少。如實反映并不意味著計量在所有方面都必須非常精準⑥。我們贊同“如實反映不等于精確”的觀點，但是建議IASB在計量中要強化如實反映性的運用，尤其是在通過估值獲取公允價值時要如實反映估值輸入值和模型的選擇，畢竟如實反映是財務會計的核心職能，是財務會計作為一種低成本社會信任機制的基礎。（2）為了提高會計信息的可理解性，應當采用盡可能少的計量屬性來提供相關的信息（para.6.23）。該觀點值得肯定，因為對于特定的項目而言，采用的計量方法越多，方法的變化也就越多，也就更難理解它們之間如何相互作用來體現主體的財務狀況和經濟效益，因而應盡可能地避免計量屬性發生不必要的變化，若發生變化，應詳細解釋變化并說明變化的影響。這表明后續的計量屬性和初始的計量屬性應當一致，或者至少要相關，這也是CF“一致應用”的要求。

3.資產和負債的初始計量。IASB初步觀點是：資產和負債在初始計量時選擇以成本為基礎的計量或現行市價（包括公允價值）或以現金流為基礎計量；初始計量受等價交換、不等價交換、非交換交易和內部建造四大因素的影響。（1）對于等價交換的資產而言，一項資產或者負債的初始計量都是按成本或者公允價值（兩者相等）進行計量（para.6.16）。最初選擇的計量模式是為了匹配后續計量模式。對此，我們表示贊成，等價交換盡管初始計量成本和公允價值金額相等，但是為了提高可理解性，還是要作出與后續計量相匹配的選擇。（2）若主體間是不等價交換（如關聯交易、財務危機），主體應該按公允價值計量取得的資產、承擔的負債（para.6.65）。因為不等價交換使得成本計量失去相關性，也不能反映交易實質。（3）通過非交換交易獲得資產或承擔負債（如沒有對價的無條件的捐贈或撥款以及訴訟），初始計量可以采用現行市價（如公允價值）或以現金流為基礎計量（para.6.69）。因為若按成本計量，計量結果為零⑦，等價于沒有確認，難以提供該交易的相關信息。

4.關于資產和負債的后續計量。IASB認為確定特定資產的計量方式取決于資產貢獻未來現金流的方式（para.6.16），包括資產使用、出售、按合同條款持有以及收取使用權費用。IASB的初步觀點是：（1）對于間接貢獻現金流量的在用資產而言，主體應按成本計量。值得肯定，因為除非發生減值或減值準備轉回，現行市價計量使得資產價格的變化導致的利得和損失可能不具有相關性。（2）銷售資產應按脫手價格計量。因為銷售資產會產生直接的現金流，現行脫手價格（或可能是現行脫手價減去銷售成本）是最相關的。（3）對于衍生金融工具和現金流有重大變化的混合工具，應按現行市價計量。因為成本計量模式難以為評估未來現金流量值提供相關信息，現行市價可以克服初始計量和后續計量不匹配的缺陷，提供最相關的信息。（4）對資產使用權收費應采用現行市價。因為資產收費的現行市場價格反映了主體通過現有合同和未來合同在整個資產經濟壽命內讓渡資產使用權收取現金流的能力。

針對負債得后續計量，IASB的初步觀點是：（1）對于有既定條款的負債而言⑧，基于成本的計量方法是首選；但對于存在高度不確定的結算金額（如保險合同和退休人員福利）的既定條款負債，應選擇基于現金流的計量方法；（2）對于沒有既定條款的負債，基于現金流的計量方法可能是唯一選擇（para.6.99）。IASB以是否具有“既定條款”將負債劃分為兩類具有新意，其觀點可歸納為：對于確定性負債首選成本計量，而對于不確定性負債則用現金流計量。該觀點值得肯定，因為對于確定性負債而言，成本計量通常能夠提供與根據條款清償負債最相關的信息；而對于不確定的負債而言（不管是否存在既定條款），基于成本的計量無法合理確定清償金額信息且難以確定現行市價，只能采用現金流計量基礎。

（七）列報和披露

該部分討論了列報和披露的含義及其差別、主要財務報表中的列報、財務報表附注的披露、重要性及列報和披露的形式。值得關注的是：

1.列報定義及與披露的區分。列報和披露在現行CF中無定義。DP將“列報”定義為主體主要財務報表財務信息的披露（para.7.9），明確了披露與列報的關系：“披露”比“列報”含義更廣；主要財務報表（財務狀況表、利潤表和其他綜合收益表、所有者權益變動表和現金流量表）及附注是披露的一種形式。

2.主要財務報表之間的關系。沒有一個主要財務報表可以凌駕于其他主要財務報表之上，投資者都是一起參考以對主體的財務狀況和績效作出整體評價（para.7.31）。該觀點明確了主要報表之間的關系，值得肯定，可以提醒利益相關者，要整體評價主體的業績，須避免過于依賴某一報表，建議審閱四張主要財務報表，這對于引導利益相關者作出合理的經濟決策至關重要。

3.財務報表附注的范圍。DP建議，“CF”認定以下為披露：報告主體的整體信息，主要財務報表的可確認金額及其變動，未確認資產和負債的性質和程度，由主體資產和負債引發的風險的性質和程度，可能會影響列報和披露金額的方法、假設和判斷及其變化。而針對具體的披露內容，IASB擬由具體準則規范。該觀點值得肯定，畢竟CF不可能制定詳細的披露指引，通過認定上述披露原則，CF可以指導具體準則如何披露。

4.溝通原則。DP提出，準則中的披露指南應該將促進財務報表披露（包括列報）作為一種溝通形式，而非以滿足具體準則要求為唯一目的（para.7.49）。當制定披露要求時，IASB應考慮如下溝通原則（para.7.50）：要求披露是明確的、平衡的、可理解的、關聯的、非重復的并且尋求最佳可比性以促進主體有用信息的披露。將披露作為一種溝通形式并提出溝通原則是DP的一大創新，它體現了CF和具體準則的關于披露的“原則”導向，賦予了不同主體選擇符合自身實際披露形式的自由。

（八）綜合收益的列報

本部分旨在討論損益和其他綜合收益（簡稱OCI，下同）的列報?，F行CF沒有具體討論應該在損益表還是其他綜合收益表中列報財務業績。報告財務業績是IASB應解決的關鍵議題之一。值得關注的有：

1.列報形式。損益和其他綜合收益是應該在一張報表還是兩張報表里列報？IASB認為應該在完善或修訂國際財務報告準則時解決，而不應納入CF。我們建議采用一張表列報，因為一張表可以明確反映出綜合收益的構成項目及其之間的聯系，符合披露“相互關聯”的“溝通原則”。

2.轉回。IASB的初步觀點是：（1）CF應規定列報損益總額或小計。這值得肯定，因為大多利益相關者認為“損益”是一個有用的財務業績指標，且已根植于經濟、商業和投資者心中，通過分析損益的構成進行經濟決策已經成為一種國際慣例。（2）CF應要求列報在其他綜合收益中某些收益或費用項目被轉回后損益的總計或小計。（3）除基于成本計量外，其他綜合收益的使用應限于資產或負債的現行計量或重新計量的變化導致的收益或費用項目。DP列舉了其他綜合收益能否轉回至損益的三種方法：禁止轉回（方法1）、轉回的“窄口徑”（方法2A）和“寬口徑”（方法2B）。

禁止轉回認為，收益和費用項目在利潤表和其他綜合收益表中只能確認一次，永遠不能轉回，這與初步觀點不符。方法2A提出，只有“過渡性項目”（一項資產或負債重新計量計入利潤表和財務狀況表的方法不同產生的差異⑨）和“不匹配的重新計量”（將一組關聯資產或負債的一部分重新計量計入損益而剩余部分未來沒有重新計量的情形⑩）兩類項目將有資格確認為其他綜合收益。方法2B指出，除了過渡性項目和不匹配重新計量外，轉回還將應用于“暫時性重新計量”（由在OCI中確認的重新計量結果存在顯著差異、未來將變現或清償的資產或負債引起的收益和費用項目）。至于方法2A與2B的選擇，IASB還沒有初步意見。筆者建議IASB在CF中采納方法2B，因為該方法認為，為了提高損益的預測價值和可理解性，一個項目的組成部分可以被分解為損益和其他綜合收益，并分別進行確認，這在引入“計量單元”之后可以實現，有助于提高信息的相關性；同時“暫時性重新計量”在其他綜合收益中確認和轉回可以確保損益的完整性和可理解性。如將金融資產或金融負債的公允價值變動計入OCI，出售金融資產或清償金融負債時再從OCI轉入損益，可以確?！皟衾麧櫋狈稀翱煞峙湫浴边@一各國公司法的規定。

三、總結

整體而言，DP除了“在非營利組織中運用概念框架”外，涵蓋了之前8個階段確定的CF構成要素（其中報告主體概念體現在附錄中），表明IASB加快建立內在邏輯一致、連貫的CF的堅定決心。DP內容豐富，討論深入，遵循“現行CF規定提出改進或增加意見反饋者的正反意見IASB初步意見及理由或可能的傾向”的邏輯，思路清晰，層次分明，是一份高質量的討論稿，體現了IASB對修訂CF的高度重視和精心準備。DP對現行CF既有繼承也有創新，創新點體現在：（1）CF制定思路發生重大變化，不再與FASB聯合制定CF，變先前8個階段的“逐步推進”為一整套方案的“平行推進”；（2）簡化CF的目標，明確與具體準則相沖突時CF的地位；（3）首次提出所有者權益變動表與現金流量表要素；（4）從權利與義務的維度修訂資產和負債的定義，刪除“很可能”，用“經濟資源”取代“經濟利益”，并提供額外指引；（5）修改確認標準，刪除“很可能”，增加“成本約束”；（6）提出區分負債和權益工具的“狹義權益法”和“嚴格義務法”；（7）從財務報告目標與信息質量維度描述計量的影響因素，簡化計量屬性，提出成本基礎、現行市價（含公允價值）基礎和現金流基礎三大類型計量方法，并分別從初始計量和后續計量兩個層面討論資產和負債計量方法的選擇；（8）定義了“列報”，明確了“列報”與“披露”的關系、主要財務報表之間的關系，首次提出披露的“溝通原則”；（9）提出了收益和費用項目在損益中還是在OCI中列報及OCI能否轉回的“窄口徑”方法和“寬口徑”方法。當然，DP沒有討論除主要財務報表及附注之外的其他財務報告，仍主要基于成熟市場經濟體，其中一些觀點也有值得商榷之處，筆者已在文中闡釋了自己的觀點。

【參考文獻】

篇8

1.2借方余額觀

資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。

1.3經濟資源觀

經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

1.4未來經濟利益觀

目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得。”現在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的?！?/p>

未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。

(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。

2不同的計量模式體現出資產的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用?，F行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。

3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。

4資產概念的重新定義

由于企業的資產形態千差萬別,資產的特性各有不同,因此現行的資產概念的局限性日益凸顯:(1)現行的資產定義不能反映企業整體資產價值。企業的資產包括無形資產和有形資產,現行資產的屬性僅對有形資產進行了反映,而對在企業經營起著重要作用的無形資產去未予反映,主要是因為1.無形資產難以用貨幣明確計量;(2)現行資產觀認為資產都應該是企業過去的交易或事項所取得的。即使企業擁有了某項未來經濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產。這使得自創商譽被排除在企業資產之外,從而使企業的無形資產未能得到真實的反映。換而言之,現行會計計量僅反映有形資產價值或企業整體資產的一部分。因此,提供的相關信息無用。特別需要說明,社會經濟發展到今天,新經濟時代已經到來,企業的類型具有多樣性的特點,傳統企業主要制造業為主,以生產、銷售商品為經營方式賺取利潤,資產形式主要是有形資產;而知識類企業主要以提供高附加值的服務獲得利益,一般不進行生產、制造,其資產形式主要以無形資產為主,表現在:品牌、經營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網易等信息技術為代表企業,其無形資產是企業的核心資產,并且隨著社會經濟的發展,無形資產的價值日趨重要,如按傳統會計理論計量這類企業資產價值大打折扣,使企業的內在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創的無形資產必須要計量;(3)現行資產的概念不能完全反映資產的本質特征。企業資產形態盡管千差萬別,但從發揮作用來看,可分為經營性資產和非經營性資產,經營性資產直接創造企業的未來經營利益,即未來的現金流入,而非經營性資產一般不產生現金流入,甚至是現金流出,因此,如果用現行資產概念度量非經營性資產的話,從理論上講,非經營性資產不是資產,則與資產存在的實際狀態不符;如果用現值計量非經營性資產的價值的話,則非經營性資產會出現負數,顯然不符合資產邏輯。因此,對非經營性資產不能用現值計量,對應的資產屬性則不是未來經濟利益,而是它的服務作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據資產的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產價值,應采用技術方法折算出時點價值,從而保證資產的可比性、可加性。從這個意義上講,現行的資產定義應予以修正為:企業過去的形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征:(1)資產預期會給企業帶來經濟利益或服務上利用;(2)資產應為企業擁有或者控制的資源;(3)資產是由企業過去形成的。它的優點在于:(1)擴大了資產的范圍。修正后資產概念的范圍包括企業的有形資產和無形資產,客觀地反映了企業整體資產價值;(2)修正后資產概念的本質特征包括經營性資產和非經營性資產,其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現值計量方法計量經營性資產,用其他計量方法計量非經營性資產的現值混合計量模式,解決了現行的一種資產屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產觀認為,資產的概念應依據資產在企業的本質特征及功能予以反映,對能創造未來經濟利益的應持未來經濟利益觀,對不能產生未來經濟利益的資產來說,顯然未來經濟利益觀是不成立的,應根據資產提供的服務和功能定義最為恰當,并可以采用除現值以外的方法予以計量。修正后的資產定義使資產屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關系,客觀、真實地反映出企業的整體資產價值。

5結論

篇9

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產性質的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產”。也就是說,他們認為資產是營業或生產要素獲得以后尚未達到營業成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產,強調了資產取得與生產耗費之間的聯系。

1.2借方余額觀

資產定義的借方余額觀是由美國會計師協會(美國執業會計師協會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產是由借方余額所體現的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規則從結平的各賬戶中結轉過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產,它代表的或者是一種財產權利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產權利或為將來取得財產而發生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產視為借方余額的體現物。據此,不僅借方余額所體現的應收賬款、存貨、設備、廠房等要確認為資產,而且由借方余額所體現的遞延費用等項目也可以確認為資產。顯然,這種觀點只是從會計結賬技術的角度來理解資產,很難說是在描述資產的性質。

1.3經濟資源觀

經濟資源觀是關于資產定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產是一個特定會計主體從事經營所需的經濟資源,是可以用于或有益于未來經營的服務潛能總量”。對資產的這一認識,第一次明確地將資產與經濟資源相聯系,雖然它并未正面提到無形資產的內容,但這一定義至少可能將無形資產包納其中。另外,它也明確了資產與特定會計主體之間的關系,即特定會計主體能夠借助資產業從事未來經營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產定義:“資產是按照公認會計原則確認和計量的企業經濟資源,資產也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產的實質是經濟資源,接受了“經濟資源”這一新認識,但它卻認為,經濟資源應否視為資產,取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產的實質與資產的確認和計量之間的主從關系顛倒了。

1.4未來經濟利益觀

目前比較流行的資產定義體現了未來經濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產是預期的未來經濟利益,這種經濟利益已經由企業通過現在或過去的交易獲得?！爆F在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產是可能的未來經濟利益,它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經濟利益觀認為,資產的本質在于它蘊藏著未來的經濟利益。因此,對資產的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經濟利益。在現實中,雖然成本是資產取得的重要證據之一,而且成本還是資產計量的重要屬性,但是,成本的發生并不一定導致未來的經濟利益,而未來經濟利益的增加也并不必然會發生成本,例如,業主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產,視資產為成本的組成部分,是不切實際的。而經濟資源觀強調資產的經濟資源屬性,把一些不是經濟資源但有助于實現未來經濟利益的或減少未來經濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產之外。未來經濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產之中。因此,我們說未來經濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業會計準則》(2006)規定:資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產的經濟屬性即能夠為企業提供未來經濟利益,這也是資產的本質所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產,必須具備能產生經濟利益的能力。

(2)資產的法律屬性即必須是為企業所控制,也就是說,資產所產生的經濟利益能可靠地流入本企業,為本企業提供服務能力,而不論企業是否對它擁有所有權。

2不同的計量模式體現出資產的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產加以量化表述的理論依據與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現出資產的屬性不同,會造成資產的價值差異較大。因此,根據資產的定義、屬性選用恰當的計量模式計量資產的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用?，F行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現成本;現值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現值。

(1)歷史成本法體現資產的屬性是資產投入價值,即過去形成資產投入的成本或者費用作為資產的價值。其弊端是隨著社會經濟發展,生產率的提高,名義貨幣發生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎;(2)重置成本法計量模式表現出資產的屬性是資產重置價值,即資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現資產屬性是資產交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量;(4)在現值計量模式下,資產的屬性體現是資產在用價值,指資產按照預計從其持續使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量折現的金額。從現行的資產定義來看,現值計量模式最符合資產的定義及屬性。

3現行的計量模式與資產定義、屬性之間的矛盾

新企業會計準則的實施,一方面體現了國內會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業的發展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產交易或負債清償的標的存在著活躍的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業規范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎上,采用適當的估值方法,或由評估機構評估,作為確認公允價值的基準如果資產交易或負債清償的標的不存在活躍的、公開的交易市場,可以采用適當的估值方法,搭建相應的數據模型并選用適當的參數,參照各方詢價因素,結合現金流量折現、期權定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現金流、期限等。這樣,現行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現出資產屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現凈值、現值等。而現行的資產定義為,指企業過去的交易或者事項形成,由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其本質特征“未來經濟利益”,因此,資產的價值不是以企業現有的資產為基礎,也不認可投入成本,決定資產價值取決于未來持續的現金流及盈利能力,根據資產的屬性其計量模式就是現值,因為只有能現值反映企業未來的產出,最恰當地反映未來經濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產的內在價值。這就進一步說明了現值是資產真實價值的最近似的反映。不同方法對資產計量的結果都是對資產現值的代替。因此,根據資產的屬性采用的計量模式應該是現值或者是以現值為代表的現值混合計量模式。而不是現在采用的公允價值計量模式。

4資產概念的重新定義

篇10

資產負債觀與收入費用觀本來是計量企業收益的兩種不同理論。資產負債觀基于資產和負債的變動來計量收益，當資產的價值增加或負債的價值減少時會產生收益；而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產生收益后再計量資產的增加或是負債的減少。后來，人們將之引申到會計準則制定中，使其成為統馭會計準則制定與發展的兩種制定理念。在會計準則制定中，資產負債觀即是指在制定規范某類交易或事項的會計準則時，首先定義并規范由該類交易或事項產生的相關資產和負債或其對相關資產和負債造成影響的確認和計量，然后根據資產和負債的變化確認收益；而收入費用觀則要求在準則制定過程中，首先考慮與某類交易或事項相關的收入和費用的直接確認與計量。在這種觀點下，資產負債表成了損益表的附表，包含了資產、負債和其他用以保持資產負債表平衡的應計項目和遞延項目。明辨資產負債觀與收入費用觀的差異并從兩者中作出適當的選擇相當重要。以下筆者選取會計目標、會計要素、會計信息質量特征、會計計量、財務業績報告等關鍵觀察點來考察資產負債觀和收入費用觀的重要差異。

（一）會計目標的比較

二十世紀七八十年代，美國會計界對會計目標的研究形成了兩個代表性的流派：受托責任觀與決策有用觀。

受托責任的產生源于所有權與經營權的分離，其理論基礎是委托理論。在受托責任觀下，投資者更關注資本的保值增值、經營業績和現金流量等信息。由于反映受托責任履行情況的信息主要是反映經營業績的信息，財務報告應主要反映基于歷史成本的經營業績，即強調信息的可靠性，堅持收入確認的實現原則和配比原則。受托責任觀無疑受到收入費用觀的青睞。

隨著資本市場的發展和股份公司的規模不斷壯大，資本的快速流動，所有者（委托人）與經營者（受托人）的委托與受托關系已變得比較模糊，作為委托人的所有者更加關注整個資本市場的可能風險和報酬以及所投資企業的可能風險與報酬，大量的投資者依據公司對外公布的會計信息選擇“用腳投票”的方式來參與企業經營管理決策。這就要求會計系統應當為現在和潛在的投資者、信貸者以及其他會計信息使用者提供決策有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。決策有用觀成為資產負債觀會計目標的首選。

必須明確的是，無論會計目標傾向受托責任觀或決策有用觀，為如實反映報告期內一切交易和事項，都必然選擇資產負債觀作為指導理念。只有這樣，才能全面、可靠、及時地提供企業真實的資產負債數額及其變動信息。

（二）會計要素比較

資產負債觀優先定義資產和負債，再以資產和負債這兩項最基本要素的變動來定義其他要素。例如FASB首先定義了資產和負債，根據資產和負債的差額得出權益的定義，即將權益定義為“資產減除其負債的剩余部分”，進而用資產和負債的變動來定義其余的營業收入、費用、利得和損失等要素，即將營業收入為“……因交付或生產了貨品、提供了勞務、或進行了其他活動，而獲得的或其他增加的資產、或因而清償的負債（或兩者兼而有之）”；費用定義為“……因交付或生產了貨品、提供了勞務、或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產、或因而承擔的負債（或兩者兼而有之）”；利得定義為“是某一主體除來自營業收入或業主投資以外，來自邊緣性或偶發易以及來自一切其他交易和其他事項與情況的權益（或凈資產）的增加”；損失定義為“是某一主體除出于費用或派給業主款以外，出于邊緣性或偶發易以及出于一切其他交易和其他事項與情況的權益（或凈資產）的減少”。美國會計準則研究的著名學者澤夫教授認為，于1980年12月的SFAC3（1985年12月SFAC6取代SFAC3，但未改變SFAC3企業各會計要素的定義與分類）是FASB對偏好資產負債觀而不是收入費用觀的一個公開宣告。

收入費用觀以收益為重。會計要素的定義與分類中沒有將資產和負債放在優先地位，其他要素的定義并不依附資產和負債的定義，除了注重收入與費用的直接配比及其結果，其他各會計要素之間沒有明顯的聯系。

（三）會計信息質量特征比較

相關性和可靠性是所有會計信息質量特征中最為重要的質量特征。

資產負債觀側重會計信息的相關性。但是，資產負債觀并非將相關性置于可靠性之前，不惜犧牲會計信息的可靠性去實現相關性。恰恰相反，會計理念轉向資產負債觀正是為了適應環境的變化更加準確、及時地提供有關企業報告期內所有交易和事項影響的真實可靠信息。

收入費用觀則側重會計信息的可靠性。它要求會計確認與計量一定要符合實現原則、強調客觀性。在可靠性與相關性發生沖突時，往往犧牲后者而力保會計信息的可靠性。

（四）會計計量比較

1.會計計量屬性的比較

在計量中需要研究的是計量屬性。資產負債觀與收入費用觀在計量上的差異主要體現在歷史成本抑或公允價值計量屬性的選擇上。

著名會計史學家查特菲爾德有一句名言：“會計的發展是反應性的”。20世紀80年代以后，經濟全球化趨勢增強，科技革命迅猛發展，產業結構調整步伐加快，國際競爭更加激烈。這一切使企業經營面臨的不確定因素增加。要在復雜多變的環境中立于不敗之地，企業就必須面向未來、面向市場作出適合于現在的正確的經濟決策。而本質上是與工業經濟相適應、以反映經管責任為目標的歷史成本會計已難當此任，因為它不確認和計量企業外部發生的許多對企業價值及其變化有重要影響的事項和情況。公允價值正是在此背景下誕生的。從20世紀80年代起，人們對公允價值的認識日益加深，認識到廣義的公允價值是發達的市場經濟、知識經濟和信息社會環境下人們對會計計量追求的一種目標，更多地表現為一種理念，是幾種計量屬性的綜合，即公允價值可以表現為歷史成本、現行成本、現行市價、可實現凈值和未來現金流量的現值等多種計量屬性。

資產負債觀全面運用公允價值。資產負債觀強調資產負債信息的真實可靠性，同時要求會計收益中全面反映報告期內企業各項交易和事項的影響，因此必然內在地要求會計計量中全面采用公允價值，全面反映報告期內所有交易和事項的實質，并由之計算確定企業報告期的收益。

收入費用觀強調基于實現原則、采用交易法進行收入與費用的配比，因此傾向采用歷史成本進行會計計量。歷史成本確保了信息的可靠性，但不能充分揭示會計信息的相關性和有用性。

應該認識公允價值與歷史成本并不矛盾。相反，兩者在邏輯上是一致的，即歷史成本作為一種計量手段內涵于廣義的公允價值計量。

2.會計計量重心的比較

資產負債觀下，會計計量的重心是資產計價。資產是最為基本的會計要素，其他會計要素的定義和計量都同資產計價密切相關。20世紀80年代以來，資產的定義幾乎完全拋棄了重視成本的傾向，強調資產的價值；并且不是資產的現實價值，而是資產未來的服務潛能，或在未來為企業創造經濟利益流入的能力。資產的定義側重面向未來，必然要求資產計價的定量化過程也要面向未來，改變了歷史成本一統天下的局面，引入了現行成本、現行市價以及未來現金流量現值等計量屬性，由之帶來的資產賬面價值變動產生的利得或損失應當及時確認并計量。可見，資產計價成為整個會計計量工作的基礎。

收入費用觀會計計量的重心是收益確定。資產計價附屬于收益確定，資產也更多的是作為從屬于收益確定的一項會計要素存在，收益通過收入和費用的直接配比確定。

3.收益計量模式的比較

資產負債觀認為企業收益是期末凈資產比期初凈資產的凈增加額（除業主投資和派給業主款造成凈資產的變化），收益確定就轉化為對期初和期末資產與負債的計價。但在資產負債觀下，只能提供企業收益總額，無法提供收益的明細信息，減弱了收益數據對使用者的有用性。

收入費用觀下，收益的確定強調配比原則，即收入大于費用為收益，收入小于費用為虧損。收入費用觀以會計期間假設為基礎、根據企業經濟業務中收入與費用的變動來計量利潤，可操作性強，并可提供各種性質的收益明細數據。但在強調收益的配比原則下，那些不符合配比原則而又對收入或費用產生影響的項目，將作為跨期項目暫計到資產負債表中，以后會計期間逐步轉入收益表。這樣，資產負債表淪為收益表的過渡表，其有用性大打折扣。

（五）財務業績報告的比較

資產負債觀下對企業財務業績報告的顯著影響是要求增加報告綜合收益的會計信息，擴展了收益表。

1.英國增設“全部已確認利得和損失表”

1991年6月，由英國和蘇格蘭兩個特許會計師協會的研究組聯合發表了一份題為《財務報告的未來模式》的報告，提出在傳統損益表之外增加一個利得表，以便全面地反映企業的全部業績。利得表的主要特點是按資產負債觀來定義利潤，且以“現行價值”為基礎來計量凈資產的變動，還考慮到了消除物價變動的影響。這樣，勢必增加了利得表編制的復雜性。

因此，英國會計準則委員會（ASB）考慮了另一思路：堅持“滿計當期全部損益”觀點，把一部分未實現的利得（損失）繞開損益表，在資產負債表的業益――準備部分予以確認。同時，設計一個與損益表相互配合的新的財務業績表，作為企業業績報告的重要補充。1992年10月，ASB了財務報告準則第3號《報告財務業績》，使上述思路變成了現實。該準則規定一個企業的財務業績是由損益表和全部已確認利得和損失表共同表述的。在全部已確認利得和損失表中報告的主要內容有凈損益、未實現的資產重估價盈利（損失）、未實現的交易中投資利得（損失）、外幣凈投資上按現行匯率折算的差額。

2.美國要求在收益表之外報告“全面收益”

1997年6月，FASB正式公布了財務會計準則第130號《報告全面收益》。全面收益也是建立在資產負債觀基礎上的，并將全面收益的報告分成兩個模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認及已實現的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現、平時不計入收益表而在資產負債表部分表述的項目，例如外幣折算項目上的未實現利得或損失、最低退休金負債調整、在特定債券或權益證券上投資的未實現利得或損失等。

3.國際會計準則委員會設計了表述已確認未實現利得（損失）的表式

1997年8月，IASC對國際會計準則第1號（IAS1）進行了重大修訂。修訂后的IAS1題為《財務報表的列報》，它要求補充編制已確認利得和損失表或在業主產權變動表中詳細披露已確認的未實現利得，并在附錄中提供了相應的表示，便于人們操作。

綜上所述，20世紀90年代先后英國的ASB、美國的FASB和IASC(后為IASB)都在資產負債觀下，增加了企業的財務業績報表。

二、資產負債觀與收入費用觀的思考

（一）我國會計準則理念選擇的基本態度

正如財政部副部長王軍所言：會計準則的國際趨同是進步、是方向、是大勢所趨。在現代經濟環境下，我國會計信息使用者的需求發生了較大變化，從重視歷史信息轉向關注未來信息，要求披露的信息量和范圍的擴大，對收益和會計信息質量的理解產生了一些變化（劉玉廷）。面對國際國內環境，應順應潮流，在準則制定過程中積極向資產負債觀靠攏，把它作為會計準則建設與完善的指導理念，以便在一個共同的平臺上開展會計的國際合作和交流。同時，也應該注意到，會計的社會性一面及會計準則就具有經濟后果的性質。我國準則制定不能立即、全面采用資產負債觀。例如，我國會計信息使用者的構成及其對會計信息的需求、關注程度與發達市場經濟國家存在差距（如基金等機構投資者還不夠發達，資本市場上投機氣氛嚴重，散戶對信息的解讀能力不強等）。從影響會計信息供給的法律法規因素來看，我國外匯市場和資本市場還沒有完全放開、衍生金融工具市場仍不發達、社會保障體制建設剛剛起步等，一些資產和負債的公允價值沒有辦法取得，使得我國會計準則不可能完全體現財務資產負債觀。正如美籍日裔會計學家井尻雄士所指出的那樣：會計準則及其制定理念的轉變不可能在一夜之間發生。因為大量的合約及其他法律關系已經建立在依照當前準則得出的會計數據之上，“這就好比從海底搶救一名潛水員，要慢慢地、小心地把他舉起來，否則他很容易死亡”。FASB也曾指出，會計理念及相關準則制定的觀念轉變是一個逐步演進、總體方向不變的、一如既往的過程。

篇11

（一）不再強調單位價值較高

這一修改變更了原制度中關于生產企業非生產經營主要設備需達到單位價值2000元以上，行政事業單位設備單位價值需達到500元以上的價值量判斷的硬性標準，將更多的判斷自交給企業。更有利于發揮企業管理資產的能動性。

（二）使用時間要求發生了變化

新舊準則的“使用壽命”均是指企業使用固定資產的預計期間。但兩個文件的區別在于：新準則將固定資產的使用壽命由原來的“超過一年”變更為“超過一個會計年度”。這也就意味著，有些設備雖然使用壽命未到一年整，但跨過了一個會計年度的，也可以納入固定資產的核算范圍。例如，某企業某年八月一日購入一臺設備，按舊準則規定，它的使用壽命需達到或超過一年，即至少到下一年的八月一日止才能將這臺設備列入固定資產核算，但按新準則規定，這臺設備的使用壽命只需超過當年的十二月三十一日即可列入固定資產核算。

二、固定資產核算范圍發生了變化

在新準則里面，固定資產的核算范圍變小了。新準則第一章第二條規定，作為投資性房地產的建筑物，適用《企業會計準則第3號――投資性房地產》；生產性生物資產則適用《企業會計準則第5號――生物資產》。也就是說，在舊準則里面納入固定資產核算范疇的這兩類資產在新準則里面不再納入固定資產的核算范疇。所以我們認為，較之舊準則，新準則在固定資產的核算范圍上是縮小了的。

三、固定資產價值的確認發生了變化

固定資產價值的確認，可分為初始確認和再確認兩個方面。初始確認是指取得固定資產時入賬價值的確認；而再確認則是固定資產取得后對后續支出、重估價等的確認問題。這里所說的固定資產計價，只是指對固定資產初始價值的確認。固定資產原則上應以原值計價，即以取得固定資產并使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出作為固定資產入賬的依據。我們說固定資產價值確認發生了變化主要體現在取得固定資產投資方面。在舊準則中，對投資者投入的固定資產的原值，要求按照評估確認或者投資各方確認的價值計算。但新準則對此的規定則是，如果有公允價的，按公允價值入賬，只有在沒有公允價的情況下，才能按照合同或協議約定的價值入賬。

四、固定資產折舊的范圍和方法發生了變化

在新準則里面，固定資產的折舊范圍變大了。 固定資產折舊，是對固定資產由于磨損和損耗而轉移到產品中去的那一部分價值的補償。固定資產磨損和損耗包括固定資產的實物損耗、自然損耗和無形損耗。舊準則規定需要計提折舊的固定資產具體范圍包括：房屋和建筑物、在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具；季節性停用、大修理停用的固定資產。根據舊準則的這一規定，不用的機器設備是不提折舊的。但新準則規定，機器設備不管用或不用，均提折舊。此外，舊準則規定固定資產的壽命及折舊方法一經確定不得隨意改變，但新準則強調會計期末對固定資產的預期壽命、凈殘值和折舊方法重新估價，必要時可予以調整。

參考文獻：

篇12

當本國記賬本位幣匯率相對外幣變化不大時，按照不同會計準則的會計處理對當期損益影響較小，但當匯率變化較大時，對當期損益影響巨大。例如：哈薩克斯坦2014年2月11日當地貨幣堅戈相對美元發生巨幅貶值，貶值幅度達19%，如果哈薩克斯坦當地企業持有美元借款2億美元，則會產生匯兌損失3800萬美元；如果該筆美元借款發生在2014年的俄羅斯，則會因盧布貶值超過40%產生超過8000萬美元的匯兌損失。在資產購建期間，這筆匯兌損失如果費用化處理將大幅減少企業當年利潤，如果資本化處理則對企業當年利潤沒有影響，但當年資產成本會增加，將來會以計提折舊的方式沖減利潤。

一、國際會計準則間接規定外幣借款本金匯兌差額應該費用化

《國際會計準則第23號――借款費用》第五條規定了借款費用的定義，即“借款費用是指企業因借款發生的與其相關的利息和其他費用”。IAS23第一條對借款費用的會計處理進行了規定，即“與購買、建造或生產特定資產直接相關的借款費用，計入該項資產的成本。其他借款支出計入費用”。這條規定強調了資本化的界定原則，即直接性，間接支出的借款費用不得資本化。IAS23第十條專門對什么是“直接”進行了解釋，“與購買、建造或生產特定資產直接相關的借款費用，是指如果不形成該項資產，相應費用就不會發生。如果企業為購置特定資產而發生專門借款，則與該項資產直接有關的借款費用就能清晰地識別?！盜AS23第六條規定了借款費用的三項具體內容，即“按照《國際會計準則第39號――金融工具：確認和計量》規定使用實際利率法核算的借款利息；按照《國際會計準則第17號――租賃》規定與融資租賃有關的財務費用；吸收外幣借款時對借款利息進行調整的匯兌差額”。第三項內容清晰界定了屬于借款費用的匯兌差額只包括對外幣借款利息的調整，不包括對外幣借款本金的調整。

從《國際會計準則第23號――借款費用》可以看出，國際會計準則認為，外幣借款本金產生的匯兌差額不屬于借款費用，既然不屬于借款費用，就談不上對其資本化了，自然就應該費用化處理。

同時，《國際會計準則第21號――匯率變化的影響》規定了匯兌差額如何進行會計確認。IAS21第二十八條規定，“在貨幣性項目結算或者貨幣性項目折算時，因匯率與初始確認期間或上期財務報表的匯率不同而產生的匯兌差額，作為收益或損失在費用發生的當期進行確認，本準則第三十二條規定的除外。”IAS21第二十九條規定，“如果有外幣交易發生并且交易日和結算日的匯率發生變化，貨幣性項目會產生匯兌差額。如果結算與交易發生在同一個期間，則在該期間確認匯兌差額。如果結算發生在下一個核算期間，則匯兌差額在結算日前的每個會計期間進行確認，根據每個會計期間的匯率變化進行計量?！?/p>

國際會計準則第21號對匯兌差額表述可以總結為，匯率變化對貨幣性項目結算、折算、交易的影響只限于當前期間，反過來說不應對未來期間產生影響。

綜合以上兩個國際會計準則可以看出，國際會計準則間接規定了外幣借款本金匯兌差額在資產的購買、建造或生產期間應該費用化。

二、中國會計準則規定外幣借款本金匯兌差額應該資本化，資產達到預定可使用或者可銷售狀態時應該費用化

中國會計準則對借款費用進行定義時明確包括了匯兌差額，《中國會計準則第17號――借款費用》第二條規定，“借款費用，是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本。借款費用包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等?！钡诰艞l對資本化的具體內容做了規定，“在資本化期間內，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產的成本。”可見，中國會計準則明確規定了資本化期間應該將借款本金的匯兌差額進行資本化。

第17號準則還規定了借款費用資本化的條件和停止時間。借款費用資本化應滿足三項條件，即：“資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。”借款費用停止資本化的時間規定為，“當購建或者生產符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化；在符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益?！?/p>

綜上可以看出，中國會計準則對借款本金匯兌差額的會計處理是分兩種情況，在資本化期間應該資本化，當資產達到預定可使用或者可銷售狀態時應該費用化。

三、意見

本文認為，從資產、費用的會計要素定義及會計信息質量要求的謹慎性原則來看，國際會計準則規定的資本化期間外幣借款本金匯兌差額費用化處理更為科學，理由如下：

首先，匯率變化對貨幣性項目結算、折算、交易的影響只限于當前期間，這符合《企業會計準則――基本準則》中對費用的定義，不符合資產的定義。基本準則第二十條對資產的定義是，“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。”基本準則第三十三條對費用的定義是，“費用是指企業在日?；顒又邪l生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出。”外幣借款本金產生匯兌差額完全是國際金融市場上匯率變化的結果，與企業資產價值無關，匯兌損失導致所有者權益減少，匯兌收益導致所有者權益增加，不可能在將來給企業帶來任何經濟利益或損失，因而不符合資產的定義。

其次，匯率變化對貨幣性項目結算、折算、交易的影響只限于當前期間，這符合《企業會計準則――基本準則》中關于會計信息質量要求的“謹慎性”原則。基本準則第十八條規定，“企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產或者收益、低估負債或者費用?！比绻麑①Y本化期間外幣借款本金匯兌差額進行資本化，實質上是高估了資產，掩蓋了虧損?，F舉例說明兩種會計處理方法對利潤的影響。

某公司2011年初為建造固定資產借入2億美元（所在國貨幣不是美元），該資產在2012年末完工并從在建工程轉入固定資產，資本化期間為2011年至2012年，折舊年限20年，借款期3年，2013年末償還全部本金?，F假設2012年中期本位幣相對美元發生貶值，貶值幅度為20%，按照國際會計準則規定，公司應在2012年確認當期財務費用4000萬美元，相應地，當年利潤減少4000萬美元。按中國會計準則規定，公司應在2012年增加在建工程價值4000萬美元，從2013年起每年計提折舊200萬美元，相應地，每年利潤減少200萬美元。兩種準則下匯兌差額的影響見表格。

由表格可以看出，雖然從長期看，兩種準則對利潤的累計影響沒有差別，但從短期看對利潤影響巨大，中國會計準則將2012年匯兌損失4000萬美元計入了固定資產價值，通過2013-2023年每年計提折舊200萬美元的方式沖減利潤，其實質上是既高估了2012年的資產，又高估了2012年的利潤。

四、建議

通過以上分析可以看出，國際會計準則規定的資本化期間外幣借款本金匯兌差額費用化更符合資產、費用的會計要素定義，也更符合會計信息質量要求的謹慎性原則，而中國現行《企業會計準則第17號――借款費用》規定資本化期間外幣借款本金匯兌差額資本化，與《企業會計準則――基本準則》中規定的會計要素定義及會計信息質量要求存在矛盾，建議修訂中國會計準則有關借款本金匯兌差額會計處理的規定。

參考文獻：

[1]企業會計準則――基本準則[S]，2014.

[2]企業會計準則第17號――借款費用[S]，2006.

篇13

做到文字通順，語義流暢，符合漢語的習慣，容易為我國廣大會計人員所接受。

二、我國的會計要素體系

會計要素個數不能太多也不能太少。多了，就容易與會計帳戶相混淆；少了，就難以覆蓋現行會計報表內的所有，不具有完整性。我國的會計要素體系是由資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等6個會計要素組成。國際會計準則的會計要素體系則是由資產、負債、所有者權益、收入、利得、費用和損失等7個會計要素組成，而美國FASB所定義的會計要素是資產、負債、所有者權益(凈資產)、收入、費用、業主投資、業主派得、全面收益、利得和損失10個。不管會計要素有幾個，只要其體系嚴謹、邏輯一致，能滿足會計確認與計量的要求，就是一個合理的會計要素體系。從我國的會計要素體系看，按照《企業財務會計報告管理暫行條例(征求意見稿)》、《企業具體會計準則——收入》和《企業會計準則》(基本準則)，收入和費用的定義均是狹義的，排除了利得和損失。這樣將導致利潤與收入和費用的差額不等，會計要素之間本應存在的勾稽關系受到了破壞，更為嚴重的是，該會計要素體系無法為投資收益、營業外收入和一些廣義費用的確認與計量提供應有的理論依據。解決這一矛盾有兩種方案，一是采納國際會計準則和澳大利亞等國對收入與費用類似的廣義定義，讓它們涵蓋利得和損失的內容；二是增設“利得”和“損失”兩個會計要素，刪去“利潤”這一會計要素。我們認為，從我國目前的情況看，適合采用第一方案。對比基本準則中的“收入”定義和《企業會計具體準則——收入》中的“收入”定義，可以看出，收入準則雖然未包括營業外收入，但已大大地擴展了基本準則的收入外延，如果能對收入準則的收人定義進行修訂，則相比于“利得”和“損失”概念，比較容易為我國廣大的會計人員所接受。

至于這些會計要素的主語，國際會計準則是采用“企業”，而美國是采用“特定主體”。我們認為，既然是會計基本概念，立足點就應更高，不應只是企業，而應該包括所有類型的企業、非盈利組織，而且會計要素的主語應與會計主體假設相一致，而會計主體與作為企業的主體有時是不一致的，特別是隨著基金會計的發展，基金會計主體和企業主體是分離的。所以，我們認為，這些會計要素的定義可以用“某一特定主體”作主語。

三、如何構建我國的會計要素

根據以上的構思，以下對我國的六大會計要素進行逐一探討。

(一)資產。會計要素定義中最重要的是資產的定義。會計學上的“資產”在經濟學上是“經濟資源”的概念，正因為有了這些資源，才會有對資源的主權，才會有這些資源的流入與流出的問題，才會有所有者權益、負債、收入、費用等問題。同時，資產的定義是所有會計要素內在有機聯系的核心，比如，美國財務會計準則委員會(FASB)將資產的內涵界定為“未來的經濟利益”，這“未來經濟利益”成為所有會計要素的共同基礎：收入是未來經

濟利益的流入；費用是未來經濟利益的流出；負債是現在承擔的未來經濟利益犧牲的義務等。因此，科學地定義資產是建立科學合理的會計要素體系的關鍵。

那么應如何定義資產呢?我們認為，首先要考慮資產的基本特征，然后才考慮如何將它化地表達。美國FASB將資產定義為：“資產是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經濟利益”。澳大利亞對資產的定義與美國基本相同，差別在于它強調資產是“被企業控制”的，而不提“獲得”。國際會計準則和新西蘭也都認為資產是“為企業所控制”的，但國際會計準則認為資產的內涵是“經濟資源”，而新西蘭認為是“服務潛力

”。雖然各國的表述各有差異，但都基本上揭示了資產的基本特征，正如美國財務會計概念公告在定義資產時提出的資產三大特征。第一，資產包含未來經濟利益，其中，未來經濟利益表現為給企業帶來未來現金流量的一種能力；第二，企業能從資產中獲得經濟利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經發生。而我國基本準則中資產的定義是：資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。相比較而言，這個定義沒有指出資產的實質，而且“各種財產、債權和其他權利”三者是不能并列的。我們在修訂資產定義時，美國FASB所概括的資產三大特征可作為我們定義資產的，但不能照搬。

1、關于資產的內涵。美國、澳大利亞等國家認為資產的內涵是“可能的未來經濟利益”，我國、加拿大、國際會計準則委員會認為資產的內涵是“經濟資源”，應當說，兩者都是為了強調資產的有用性或盈利性。將資產內涵定義為未來的經濟利益過于抽象，而且未來的經濟利益在多數情況下絕對不是單一資產創造的，如何將既定的未來經濟利益在各項不同的資產之間，在會計上已經確認為資產的項目和目前會計上還不可能確認為資產的其他項目，如知識產權、人力資源、自創商譽等之間進行分攤?實屬難題。況且，資產是可以帶來經濟利益的，但具有經濟利益的并不一定是資產，比如，穩定且優良的客戶群、廣泛而高效的銷售網等。相反的，是資產就是一項資源，為企業所控制的資源必然是企業的資產，從這一點看，將資產理解為“資源”更科學。因為將資產的內涵理解為“經濟利益”會混淆利益和產生利益的基礎。但僅僅理解為“資源”還不夠，難以為某些特殊業務提供確認依據，比如，在資產未來可收回價值小于帳面價值發生資產減值時，應對資產的減值作出會計處理，因為該經濟資源產生的未來經濟利益將要減少，雖然資源尚在。因此，我們認為，“是否包含未來經濟利益”應成為判斷資產之所以為資產的一個核心標準，也是定義負債、收入、費用等要素的依據。所以，資產的內涵應是“具有未來經濟利益的資源”。

2、關于特定主體對資產的權利。某一特定主體與作為資產的“經濟資源”究竟存在怎樣的權利關系，是資產概念的另一實質問題，美國FASB認為是“取得或加以控制”，我國《企業會計準則》認為是“擁有或控制”，其他國家和國際會計準則委員會認為是“控制”。我們認為，如果將資產的內涵理解為“經濟資源”，則資源是“擁有或控制”而不是“獲得或控制”?！皳碛小钡赜小翱刂啤睓啵瑢ⅰ皳碛小焙汀翱刂啤辈⒘?，有重復之嫌，而且企業的資產和是否擁有該資產的所有權并無必然聯系。我們認為，只有被企業實際“控制”才是資產的基本特征，典型的例子就是融資租賃。作為出租方，在融資租賃期內，對租賃物擁有法律上的所有權，但與該租賃物相關的風險和報酬都已經轉移給承租方，出租方對租賃物并無實際的控制權，不在其資產負債表上確認為一項資產；而承租方對租賃物雖然沒有所有權，但擁有控制權，在資產負債表上將其確認為一項資產。因此，正如《資產計量論》第38頁所述：“提出資產確認的‘實際控制權’是有客觀基礎的，以實際控制權確認資產，是資產確認的一種科學的思想，也是資產確認的一項合理標志”。而且在我國會計實務中，“控制”一詞已無法回避，《投資》等其他具體準則都已引用該詞。所以，我們認為，某一特定主體對資產的權利是“控制”。

3、關于資產的來源。大多數國家認為，資產來源于“過去的交易與事項的結果”，也就是說，只對信息作出反映。在此次資產定義的修訂中，是否有必要保留這一限制條件?我們認為，“‘過去的交易與事項”可以刪去。因為：(1)從會計的史看，會計對象已經歷了商品運動(WG—W……)、簡單的價值運動(G－W－G……)和價值增值運動(G—W—G’……)的過程，會計對象已不僅限于過去的價值增值運動，還著眼于未來的價值增值運動，這勢必使資產的定義不能再局限于過去的交易或事項。(2)從剛的《國際會計準則第39號——工具：確認和計量》看，再強調“由于過去的交易與事項”已沒有意義，只要合約已經簽訂，風險和報酬已經產生或轉移，相關資產和負債就可以確認。如果繼續保留“過去的交易與事項”這一限制條件，會使得一些衍生金融工具和未來事項難以納入資產負債表，而未來的財務會計發展一旦突破實現原則，“過去的交易與事項”將會被打破。(3)從大多數國家的會計實務看，將“過去交易或事項的結果”放在資產定義中的目的，也僅僅是為進一步說明資源的來源，更多的是帶有說明的成份。資產既然是所控制的資源，那么相關的交易或事項必然已經發生，似乎沒有重復的必要。因此，我們建議，在資產的定義中不必說明其來源。

除此之外，我國基本準則對資產的定義還有“能以貨幣計量”這一定語。“能以貨幣計量”(準確地講，應是“能用貨幣可靠地計量”)是會計確認和計量中的，一般認為不是資產的本質特征。只需在關于要素的確認標準中規定，沒有必要在要素的定義中進行規定。綜上所述，我們建議將資產定義為：資產是某一特定主體所能控制的、具有未來經濟利益的資源。

(二)負債。負債的定義應與資產的定義相呼應。美國財務會計概念公告認為負債有三個特征：(1)它表明了某實體當前對其他實體的義務或責任，該責任將會在未來特定日期通過資產的轉讓或使用來清償；(2)這種義務或責任使企業無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很小；(3)導致企業承擔義務或責任的交易或事項已經發生。

FASB將負債定義為：“特定實體由于當前義務引起的經濟利益未來可能的犧牲，該義務是過去交易或事項引起的，表現為轉移資產或提供勞務?！卑拇罄麃喓托挛魈m對負債的定義與美國完全一樣。國際會計準則的定義是：“負債是當前所承擔的義務，該義務是由過去的事項引起的，清償該義務將導致企業含有經濟利益的資源的流出。”盡管各國的表述有所差異，但都認為負債是一種經濟義務或經濟責任，都抓住了負債的“未來經濟利益流出”這一本質。比如，美國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為負債是“經濟利益的犧牲”或者必須“轉移的經濟利益”；國際會計準則委員會認為是“含有經濟利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的進行表述：“將來要通過轉交或使用資產，或提供勞務，或放棄其他經濟利益”；我國則將“經濟利益的犧牲”描述為“將以提供勞務或支付經濟資源之方式償付者”。

我國基本準則將負債定義為：“企業所承擔的能以貨幣計量，需以資產或勞務償付的債務”。將負債定義為債務，在形式邏輯上犯了重復定義的錯誤，也未能揭示出負債的本質特征，“需以資產或勞務償付”并不能概括負債的各種解除或了結方式。比如，企業可通過“債轉股”方式把負債轉化成股本，此時并不“需以資產或勞務償付”負債，但最終也會導致資產的減少。因此，未來經濟利益流出的表現形式應是最終資源的減少，而不是“需以資產或勞務償付”。

此外，在負債的定義中，“現有”一詞是必要的，這體現了會計的持續經營和會計分期假設，即企業過去已經履行完畢的義務或尚未發生的未來義務，都不構成企業的負債。同時，“現有”還表明負債是基于過去已經發生的交易或事項而產生的結果。基于上述，我們建議將負債定義為：

負債是某一特定主體需在未來減少含有經濟利益的資源進行清償的現時經濟義務。

(三)所有者權益。美國把所有者權益稱之為“權益”，認為“權益是實體在資產減去負債后享有的剩余權益”。國際會計準則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權益的定義與美國完全相同。我國《企業會計準則》將所有者權益定義為：“所有者權益是企業投資人對企業凈資產的所有權，包括企業投資人對企業投入資本以及形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤”。這一定義有兩點不足：一是主體定位不合理，會計要素應以主體假設為基礎進行定義，并保持首尾一貫；二是未揭示它與資產、負債要素的聯系。我們認為，所有者權益應當反映兩個特征，一是所有者在企業中享有的權益；二是所有者權益是通過資產減負債后的余額計量的。但應注意的是，企業資產減去企業負債后的剩余余額只是所有者權益的表現形式，這個恒等式只能是說明所有者權益在計量上的意義，而不是權益的內涵，我們不能說所有者權益就是資產減負債，因為，資產減負債后還是資產性質，所有者權益既不是資產本身，也不是資產減負債的差額，而是對這個差額所擁有的權益，即剩余利益。因此，我們建議將所有者權益定義為：所有者權益是某一特定主體的所有資產減去負債后的由所有者享有的剩余利益。

(四)收入。美國將收入定義為：“收入是由于生產或制造商品、提供勞務以及其他構成企業當前主要或中心業務，而帶來的資產流入或改善以及債務的清償(或兩者兼而有之)”。國際會計準則將收入定義為：“收入是企業日?；顒又挟a生的經濟利益的總流入，這些總流入導致權益除所有者投入以外的增加”。我國《企業會計準則》將收入定義為：“收入是企業在銷售商品或者提供勞務等經營業務中實現的營業收入，包括基本業務收入和其他業務收入”。該定義有兩點不足：一是將“收入”定義為“營業收入”，屬循環定義；二是未能揭示出收入的本質特征。我們認為，收入的表現形式應當是經濟資源的流入，具體地說，就是資產的增加或(和)負債的減少，即，最終表現為凈資產的增加，它應當是日?；顒舆^程中所“賺取”或“實現”的。我國《企業會計準則——收入》將收入定義為：“收入指企業在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業資產等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅搿薄Ｅc基本準則相比，該定義抓住了經濟利益的流入這一本質，但其中的“他人使用本企業資產”與要素定義的主語不符，犯了文義邏輯錯誤。通過比較可以看出，美國的收入概念是狹義的，國際會計準則委員會采用的是廣義的收入定義，而我國現行的收入定義是狹義概念，即派生收入的經營活動具有經常性、重復性和可預見性，它不包括非慣常性的利得或營業外收入。在上文已論述過，由于我國目前的會計要素沒有利得和損失，會計要素的定義難以為所有的經濟業務提供確認依據，根據目前的實務現狀，需要修訂狹義的收入概念為廣義的收入概念。

此外，強調收入和費用涵蓋會計期間是必要的。收入是一定會計期間實現的收入，費用是一定會計期間發生的費用，利潤形成于特定的會計期間，這與會計分期假設協調一致。如果收入和費用要素的定義沒有涵蓋會計期間的概念，則不符合收入、費用是對一定會計期間企業日常活動進行動態描述的要求。因此，我們建議將收入定義為：收入是某一特定主體在一定的會計期間由于日?；顒佣纬傻慕洕娴目偭魅搿?/p>