引論：我們?yōu)槟砹?3篇稅法的規(guī)范作用范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

篇1

一、稅法的規(guī)范作用

稅法作為國家龐大的法律體系中的一個分支，是對特定范疇—政府為滿足社會共同性需要而憑借政治權(quán)力參與的社會產(chǎn)品的分配；對特定的當事人—納稅人和國家稅務(wù)機關(guān)及各相關(guān)機構(gòu)；對其特定的行為—稅款的繳納與征收，及相關(guān)的管理活動；所作出的成文的、強制性的行為規(guī)范。它的規(guī)范作用體現(xiàn)在：

第一，對相關(guān)主體稅收征納行為的規(guī)范指引。

稅法的指引作用是對稅務(wù)機關(guān)與納稅人稅款征繳行為提供決策的相關(guān)信息，以使當事人明確其在稅收征繳活動中的權(quán)力與義務(wù)。稅法的這種指引作用對稅收征納的雙方表現(xiàn)為兩種不同的特點，即對稅務(wù)機關(guān)的指引更多的體現(xiàn)為“個別指引”；對納稅人的指引則體現(xiàn)為“共同的規(guī)范指引”。所謂“個別指引”，即是通過一個具體的指示對具體的人和事的指引。當某項法律或某項法律條款涉及一個獨立的行為主體的時候，法律的指引就表現(xiàn)為“個別指引”。個別指引具有很強的針對性，通常是直接針對一些特定的、易控的機構(gòu)。個別指引通常也需要很高的信息成本。從稅法規(guī)范對稅務(wù)機關(guān)的指引作用看，由于稅務(wù)機關(guān)的特定身份，它是一個有內(nèi)部約束力的有機整體，它的行為不是某一個自然人的任意行為，行為主體的外延也十分清晰。因此，稅法中的各種針對稅務(wù)機關(guān)的條款的指向就十分明確，發(fā)揮著個別指引的作用。所謂“共同的規(guī)范指引”是通過抽象的規(guī)則對同類的人和事的指引。由于一項法律規(guī)則可以對無數(shù)人、無數(shù)事件提供信息指導(dǎo)，這就大大節(jié)省了信息成本，提高了指引效率。稅法中所有針對納稅人的規(guī)則都將發(fā)揮共同規(guī)范指引的作用。稅法所涵蓋的納稅人范圍極其廣泛，而且在各稅種稅法納稅人的界定時又取決于其是否擁有相應(yīng)的課稅對象，情況十分復(fù)雜。因而相關(guān)稅法只能體現(xiàn)為共同的規(guī)范指引。稅法的共同規(guī)范指引具有連續(xù)性、穩(wěn)定性、統(tǒng)一性和可預(yù)測性的優(yōu)勢，在建立和維護稅收征管秩序中發(fā)揮最主要的作用。

第二，對相關(guān)主體“自身”與“他人”納稅行為的預(yù)測與評價作用。

從法律的一般意義上講，其預(yù)測作用就是指人們可以依據(jù)法律預(yù)先估計自己或他人的行為及其后果，從而對如何行為作出安排；其評價作用是指法律作為人們行為的評價標準所起的作用。具體到稅法，可以看到，它不僅具有一般法律意義上的預(yù)測與評價功能，而且由于稅法本身的特性，表現(xiàn)出其預(yù)測與評價的特定內(nèi)容。

首先看稅法的預(yù)測作用，稅法的重要功能之一就是在稅收征納的過程中給相關(guān)主體的行為提供一種大致確定的預(yù)期。這種預(yù)期從經(jīng)濟學(xué)角度來看，是納稅主體進行經(jīng)濟核算必不可少的參照系，或者說，有了稅法的明確規(guī)定，納稅人在進行生產(chǎn)經(jīng)營以及其他經(jīng)濟活動之前，便可大致計算出其經(jīng)營的后果，測算出可能的利潤空間。納稅主體依據(jù)稅法對他人納稅行為的預(yù)測更多地體現(xiàn)為將自身納稅義務(wù)與他人納稅義務(wù)的比較，從而決定對稅法的遵從程度。一般講，稅法制定得越公平，每一納稅主體對他人納稅行為的預(yù)測結(jié)果就越具有積極意義；反之，就會導(dǎo)致對稅法的逆反心理。

再看稅法的評價作用，稅法的評價作用是指稅法作為人們涉稅行為的評價標準所起的作用。社會的每一微觀主體在其享受了社會為其提供的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的同時，是否履行了應(yīng)盡的義務(wù)，對人們這種社會行為必須有一個確定性的、權(quán)威性的評價，否則社會的規(guī)范運行無以為繼。稅法作為一種法律的評價標準，其評價的特點體現(xiàn)為： 第一，它著眼于對人們涉稅行為及其后果的評價，盡管有時也涉及人們對“稅”的認識、理念等主觀心理因素，但其評價的根本著眼點在于人們的實際行為。這種評價對象的現(xiàn)實性取決于評價目的的現(xiàn)實性。第二，稅法評價的標準具有明顯的確定性。稅法評價的確定性體現(xiàn)為立法、執(zhí)法意圖對“因人而異”、“不同理解”等現(xiàn)象的限制，一般講，優(yōu)質(zhì)的稅法都是通過法規(guī)條款的細化、具體化來限制“因人而異”、“不同理解”的空間，從而為人們運用稅法對相關(guān)行為的評價提供確定性的評價標準。第三，稅法提供的評價標準具有權(quán)威性，并由此增強了其有效性。

第三，對少數(shù)違法者的處罰、戒訓(xùn)作用。

法律對少數(shù)違法者的處罰、戒訓(xùn)作用是通過法律責任的強加實現(xiàn)的，稅法亦如此。稅法通過違法責任的設(shè)定，一方面，當少數(shù)人過分強調(diào)個別利益，并將這種意愿外化為偷稅、抗稅等違法行為時，應(yīng)實施處罰與訓(xùn)誡；另一方面，也是通過對違法者的經(jīng)濟處罰，對受損的公眾利益予以補償。

二、稅法的社會作用

稅法的社會作用主要體現(xiàn)為： 它向社會全體成員提供了對稅收征納行為約束的“制度性知識”，從宏觀上降低了社會管理成本。隨著現(xiàn)代社會的發(fā)展，法律越來越成為“制度性知識”的重要來源。也可以說，它在維持社會的有序運轉(zhuǎn)，協(xié)調(diào)社會成員的利益關(guān)系中發(fā)揮越來越重要的作用。稅法作為一種特定的法律規(guī)范，實際上是為國家稅收征納與管理提供了必要的制度性知識，以維護稅收征管秩序，降低稅收征納成本，從而降低社會管理成本。

顯而易見，稅收“制度性知識”的形成應(yīng)體現(xiàn)社會成員整體的利益意圖，公平原則應(yīng)貫穿始終。但是在實踐中，制度制定者、執(zhí)行者的意愿和個人偏好不可避免地滲透于整個過程，干擾公眾意圖的體現(xiàn)。為此有必要選擇能夠有效制約制度制定者、執(zhí)行者意愿和個人偏好干擾公眾意圖的方法，并形成從制定到執(zhí)行，再到監(jiān)督、調(diào)整的完整的制度體系，這就是稅收的法律體系。

稅法體系要調(diào)整的社會關(guān)系是錯綜復(fù)雜的，歸納起來，可分為兩層，第一層是國家分別與稅務(wù)機關(guān)和納稅人的兩重關(guān)系；第二層是稅務(wù)機關(guān)與納稅人的征納關(guān)系。在第一層關(guān)系中，國家是廣義的“民眾”的代名詞，也是實質(zhì)意義上的征稅主體。國家與稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系是既要授予其必要的權(quán)力，以保證其職能的履行；同時，又必須嚴格規(guī)范其權(quán)力的行使范圍、行使方式等，以防止權(quán)力的濫用。國家與納稅人的關(guān)系，首先體現(xiàn)為國家征稅的依據(jù)是其向民眾提供了公共產(chǎn)品、公共服務(wù)，因而有向每一納稅人（享受公共產(chǎn)品的主體）請求納稅的請求權(quán)；相對應(yīng)的才是為保證這一請求權(quán)的實現(xiàn)所行使的（在形式上表現(xiàn)為強制性的）征稅權(quán)。在第二層關(guān)系中，稅務(wù)機關(guān)與納稅人的關(guān)系看似很直觀，但在其中，稅務(wù)機關(guān)“代行權(quán)力”主體的身份又會使其行為不同于經(jīng)濟生活中純粹的“債權(quán)人”行為。正是由于這種權(quán)利（權(quán)力）與義務(wù)“虛”“實”互置的關(guān)系，稅法為人們提供的“制度性知識”就具有與其他法律、法規(guī)、制度不同的特點，形成一種特定的“制度性知識”范疇。

稅法作為一種特定的“制度性知識”范疇，從微觀上，為每一主體提供了明確的涉稅行為準則，無論是納稅人（包括其他相對人、相關(guān)人）在發(fā)生各種涉稅行為時，還是稅務(wù)機關(guān)履行職責時，都只需按照稅法行事，或按照稅法對相關(guān)的當事人行為作出判斷，而沒有必要絞盡腦汁去考慮自己需要承擔多少義務(wù)是恰當?shù)模▽τ诙悇?wù)機關(guān)則是考慮要求不同的相對人履行義務(wù)的程度、行使權(quán)力的范圍，及為相對人提供服務(wù)的標準等）。從宏觀上，這種特定的“制度性知識”將不同的涉稅主體有效地聯(lián)系在一起，大大減少了人們涉稅信息收集或稅務(wù)監(jiān)督、管理的成本。即使是出現(xiàn)摩擦、糾紛時，也有望將處理、解決的費用、成本降至最低。

三、稅法作用的局限

在肯定了稅法積極作用的同時，我們也不得不客觀地分析稅法作用的局限性：

第一，稅法只是一種“部門法”，其所涉及的主體及所需調(diào)整的法律關(guān)系范圍大于稅法本身規(guī)范，因而其作用的發(fā)揮有賴于其他法規(guī)的配合。在稅收征納過程中，除稅法本身要調(diào)整的關(guān)系外，還必然涉及刑法、行政法、經(jīng)濟法以及國際慣例等相關(guān)法規(guī)的內(nèi)容；且無論是稅法本身，還是相關(guān)法規(guī)都必須建立在憲法規(guī)范的基礎(chǔ)之上。因而要使稅法的上述作用得以切實發(fā)揮，離不開相關(guān)法規(guī)的配合。近年來，我國涉稅的刑事訴訟、行政訴訟中，出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)敗訴率較高的現(xiàn)象，部分案例中是由于稅務(wù)機關(guān)個別工作人員執(zhí)法不當；但更主要的原因則是稅法與相關(guān)法規(guī)在立法階段就存在著明顯的沖突。顯然，這種“法”與“法”之間的不協(xié)調(diào)對稅法規(guī)范作用與社會作用的正常發(fā)揮都是一種干擾。

第二，稅法立法、執(zhí)法目標的差異與沖突，常會使其顧此失彼，最突出的是稅收的財政目標（為政府籌集財政資金）與稅法的法律公平目標的沖突，使稅法規(guī)范作用、社會作用遭到扭曲。在我國多年的稅收征管史上，過分追求財政收入目標，以“任務(wù)指標”作為稅務(wù)機關(guān)稅款征收的要求，已經(jīng)成為一種為人們所默認的準則。在稅收的財政目標與稅法產(chǎn)生沖突時，后者常常被忽視，或被人為地作出扭曲性的解釋。其重要原因之一就是，一直以來，我們在稅收理論研究與工作實踐中，只注意強調(diào)了稅法的財政、經(jīng)濟作用；忽視了從“法理”上對稅法作用的研究與思考。

第三，稅法普適性與靈活性的矛盾為權(quán)力的濫用留下可利用空間。前述稅法“制度性知識”的社會作用，是建立在其必然合理的假設(shè)前提上的，但是，當代的法律經(jīng)濟學(xué)和制度經(jīng)濟學(xué)專家們已不約而同地從邏輯上對這一假設(shè)前提給出否定的結(jié)論，如目前最流行的“公共選擇理論”認為： 即使立法程序再民主、立法動機和意圖也是好的，也無法使法律的制定獲得普遍的合理性。這就從理論上對“法”的普適性提出質(zhì)疑。整體法律如此，稅法也不例外。特別是稅法還具有特殊的權(quán)利、義務(wù)主體“虛”“實”互置的特點，在立法中為保護公眾（權(quán)益的實際主體）的利益而必須賦予稅務(wù)機關(guān)“權(quán)力優(yōu)勢”，沒有稅務(wù)機關(guān)的這種“權(quán)力優(yōu)勢”，稅法無以履行；但這種“權(quán)力優(yōu)勢”一旦被濫用，稅法規(guī)范作用、社會作用必然被扭曲。

第四，最后，稅法與其他法律一樣具有明顯的滯后性、僵化性特點。從其滯后性特點看，稅法的制定與執(zhí)行要求其具有相對的穩(wěn)定性，稅法只有內(nèi)化于大多數(shù)人的意識，才可能形成普遍被遵循的社會狀態(tài)，才真正樹立起稅法的權(quán)威，而這個過程需要足夠長的時間。這種穩(wěn)定性的需要難于應(yīng)付動態(tài)不定的社會變遷，特別是社會、經(jīng)濟重大變革時期，這種矛盾更為突出。從其僵化性特點看，稅法是格式化的，是由概念、規(guī)則復(fù)合而成的文字系統(tǒng)；而各微觀主體的經(jīng)濟活動卻是非格式化的，是錯綜復(fù)雜的、千變?nèi)f化的。不難發(fā)現(xiàn)，完全按照文本主義的原則“依法辦事”在實踐中會遇到很多障礙，因而，為維護稅法整體的實施，對征稅中個案效率、公平的折損就是不得不付出的代價。

參考文獻：

（1） 陳金釗《法理學(xué)》，北京大學(xué)出版社2002年版。

篇2

一、現(xiàn)行規(guī)定

關(guān)于視同銷售行為，目前相關(guān)法律法規(guī)對該問題作出相應(yīng)規(guī)定，對日常工作開展具有積極指導(dǎo)作用和借鑒意義。不管是增值稅法還是所得稅法，都對該問題作出相應(yīng)規(guī)定，也規(guī)范和指導(dǎo)企業(yè)日常經(jīng)營活動。

（一）增值稅法的規(guī)定

單位或個人經(jīng)營的行為，視同銷售貨物，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第四條規(guī)定，包括貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、自產(chǎn)貨物用于非應(yīng)稅項目等。主要的內(nèi)容為：貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)銷售、自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項目;自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物提供給其他單位或個體經(jīng)營者、分配給股東或投資者、用于集體福利或個人消費、無償贈送給他人。[1]這些規(guī)定詳細具體，對各項工作的順利開展具有積極的指導(dǎo)作用和借鑒價值，也是企業(yè)日常生產(chǎn)和經(jīng)營中不能忽視的內(nèi)容。

（二）所得稅上的規(guī)定

關(guān)于這方面的內(nèi)容，《企業(yè)所得稅法實施條例》、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅問題的通知》等，都對此作出明確規(guī)定，根據(jù)具體規(guī)定操作執(zhí)行即可。包括：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或利潤分配等用途，視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務(wù)，財務(wù)稅務(wù)主管部門規(guī)定的除外。另外，為更為有效的規(guī)范和約束各項活動，《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅問題的通知》對視同銷售的主體和業(yè)務(wù)范圍作出更為詳細和全面的規(guī)定，明確規(guī)定以下內(nèi)容不視同銷售確認收入，但將這些資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外的情況除外。包括：資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途、資產(chǎn)在總機構(gòu)及分支機構(gòu)轉(zhuǎn)移。[2]國稅函[2008]828號文件規(guī)定：用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、股息分配、對外捐贈、其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途等，應(yīng)該視同銷售行為。這些規(guī)定都比較詳細和具體，對各項工作的有效開展具有啟示作用和借鑒指導(dǎo)價值。

二、現(xiàn)行規(guī)定存在的不足

盡管從這些規(guī)定可以看出，所得稅規(guī)定的載體范圍比增值稅更加廣泛，內(nèi)容更多，為實際工作的開展提供更為有效的指導(dǎo)。在增值稅相關(guān)規(guī)定中，行為載體只有貨物，而所得稅的規(guī)定中不僅包括貨物，財產(chǎn)、勞務(wù)也被納入其中，所規(guī)定的內(nèi)容更多，能更好指導(dǎo)日常活動的開展。目前這些規(guī)定仍然難以有效規(guī)范企業(yè)日常經(jīng)營活動，存在一些不足，需要采取改進和完善對策。

（一）存在的不足

雖然增值稅法和所得稅法對視同銷售行為作出相應(yīng)規(guī)定，但目前該項行為存在問題與不足。就視同銷售行為的規(guī)定來看，所得稅規(guī)定更為詳細和具體，更有利于規(guī)范日常行為和活動，主體范圍更加廣泛，這對企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營具有積極指導(dǎo)作用和借鑒價值。在增值稅規(guī)定中，只有貨物被納入視同銷售行為中，所得稅在該規(guī)定上進行改進和完善，除了貨物之外，財產(chǎn)和勞務(wù)也被納入視同銷售行為當中。所得稅視同銷售中，非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配等都視同銷售。[3]另外，有些規(guī)定模糊，沒有作出明確規(guī)定，或者二者存在重復(fù)現(xiàn)象，影響經(jīng)營者的利益，需要采取措施改進和完善。

（二）完善的意義

為更好指導(dǎo)企業(yè)日常經(jīng)營活動，推動各項工作有效開展下去，采取相應(yīng)措施改進和完善視同銷售行為的規(guī)定是十分必要的。通過采取協(xié)調(diào)和完善對策，能彌補現(xiàn)行規(guī)定的不足，準確、規(guī)范指導(dǎo)日常行為，做好協(xié)調(diào)和配合工作，維護經(jīng)營者利益。另外通過完善相關(guān)規(guī)定措施，協(xié)調(diào)增值稅和所得稅視同銷售行為的相關(guān)規(guī)定，還能夠避免現(xiàn)行規(guī)定出現(xiàn)模糊的情形，采取措施健全和完善相關(guān)內(nèi)容，更為有效的發(fā)揮規(guī)范和指引作用，不僅對企業(yè)經(jīng)營決策具有參考作用，還能促進其經(jīng)營管理活動更好開展下去，促進企業(yè)市場競爭力提升。[4]

三、協(xié)調(diào)及完善對策

為有效彌補現(xiàn)行規(guī)定存在的缺陷與不足，根據(jù)增值稅和所得稅的相關(guān)規(guī)定，為更好規(guī)范視同銷售行為，可以采取以下協(xié)調(diào)和完善對策。

（一）對已出現(xiàn)的行為的協(xié)調(diào)

為有效彌補現(xiàn)行規(guī)定存在的問題，在稅法中清晰反映不同稅種視同銷售行為的相互關(guān)系，應(yīng)該對現(xiàn)行規(guī)定進行修改和完善，以更好約束和規(guī)范各項行為，有效指導(dǎo)各項工作順利進行。

1.細化用詞方面的規(guī)定，明確約束和規(guī)范各項操作。在視同銷售行為規(guī)定的用詞方面，應(yīng)該保證用詞規(guī)范和具體，準確的對相關(guān)規(guī)定進行描述，確保內(nèi)涵明確，防止出現(xiàn)含義模糊的情況，影響規(guī)范的科學(xué)性與嚴謹性，達到有效規(guī)范日常操作的目的，更好指導(dǎo)人們的日常行動，避免出現(xiàn)歧義。例如，增值稅個人消費與所得稅職工福利的規(guī)定方面，用詞有失嚴謹和精確，站在不同角度有不同的理解和含義，影響其作用有效發(fā)揮，但理論界和實務(wù)界將其作為同一概念來對待，影響其作用的有效發(fā)揮。又如，增值稅法的無償贈送與所得稅法中的捐贈，盡管不會引起太多分歧，但在用詞方面仍然有失嚴謹，需要修訂和完善。[5]相關(guān)規(guī)章制度出臺前，制定部門應(yīng)該反復(fù)推敲，確保用詞嚴謹可靠，以更好體現(xiàn)這些規(guī)定的嚴謹性，有效規(guī)范各項活動，節(jié)約成本。另外通過改進和完善，還能確保相關(guān)法律法規(guī)的嚴謹性和完整性，提高其權(quán)威性，更好發(fā)揮規(guī)范和指導(dǎo)作用，實現(xiàn)對相關(guān)規(guī)定的完善和健全，促進其作用的有效發(fā)揮。

  2.進行完整的表述，有效指導(dǎo)務(wù)實操作。除規(guī)范用詞外，為更好指導(dǎo)人們?nèi)粘Ｐ袆樱暾硎龉餐ǖ囊曂N售行為也是必要的，避免影響務(wù)實操作，對其中的規(guī)定進行協(xié)調(diào)和完善，防止第三種情形出現(xiàn)，促進規(guī)定和務(wù)實有效銜接，更為有效的指導(dǎo)日常活動。例如，完善“資產(chǎn)交換、償債、贊助、集資、廣告、樣品等六項用途視同銷售”，補充至增值稅法，將“貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、對外投資等視同銷售”補充至所得稅法。通過采取這些改進和完善措施之后，第三種情形將消失，轉(zhuǎn)而歸屬為第一類情形，也就是視同銷售行為，這樣有利于更好約束和規(guī)范各項活動，擺脫法律規(guī)定和務(wù)實工作存在的脫節(jié)現(xiàn)象，避免含義不清的情況發(fā)生，從而更為有效的約束和規(guī)范各項活動。

3.對相關(guān)規(guī)定的交叉部分進行改進和完善。交叉部分的存在不利于提高務(wù)實操作的時效性，難以有效規(guī)范和約束各項日常行為活動。對視同銷售規(guī)定的交叉部分，盡量予以單元化，清楚分析二者關(guān)系，有利于相互協(xié)調(diào)。例如，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利或個人消費，為明確相關(guān)規(guī)定的含義，確保規(guī)定詳細具體，有必要將其進行拆分，分別作出規(guī)定，清晰表達二者的關(guān)系，有效指導(dǎo)日常行為和規(guī)定。[6]另外，采取這些改進和完善措施之后，還能更好協(xié)調(diào)兩種稅法之間的關(guān)系，明細二者之間的關(guān)系，達到有效改進和完善的目的，促進各項工作更好開展下去，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動提供有效參考和依據(jù)。

（二）對尚無規(guī)定，可能出現(xiàn)的行為的協(xié)調(diào)

可以預(yù)見，在不久的將來，視同銷售的表現(xiàn)方式更為復(fù)雜，種類更加豐富，這給相關(guān)工作的開展也帶來新的挑戰(zhàn)。對沒有納入規(guī)定的行為，也應(yīng)該做好相互協(xié)調(diào)工作。會計法與稅法協(xié)調(diào)是一個循序漸進、不斷完善的過程，協(xié)調(diào)過程中需要以某種規(guī)定為參考，對其進行合理和適當調(diào)整，從而取得更好的效果。一般會計法規(guī)先行，對會計法規(guī)規(guī)定存在空白的內(nèi)容，缺乏有效規(guī)范的業(yè)務(wù)類型，為彌補這種缺陷與不足，更好發(fā)揮規(guī)范作用和指導(dǎo)借鑒價值，應(yīng)該首先完善和健全會計制度，建立完善的會計工作準則和日常規(guī)范，有效協(xié)調(diào)各方行動，發(fā)揮相應(yīng)的指導(dǎo)作用和借鑒價值，并且在此基礎(chǔ)上考慮與稅收的協(xié)調(diào)問題，確保相互間更好協(xié)調(diào)和完善，推動實際工作有效開展。對會計法規(guī)能有效規(guī)范和指導(dǎo)的業(yè)務(wù)，為減少業(yè)務(wù)差異，降低核算成本，稅收法規(guī)應(yīng)該進一步改進和完善，在一定程度上考慮與會計制度保持適當協(xié)調(diào)。也就是說，不管怎樣，稅收法應(yīng)該與會計制度適當協(xié)調(diào)，作出明確規(guī)定，降低二者的協(xié)調(diào)成本，更為有效的規(guī)范和指導(dǎo)日常工作。[7]目前這種改進和完善思路在相關(guān)規(guī)定中已經(jīng)具有體現(xiàn)，并為實際工作順利開展提供啟示與借鑒。例如，盡管相關(guān)規(guī)范要求對貨物用于職工福利、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等內(nèi)容作出明確具體的規(guī)定，但在實際工作中，很多企業(yè)根據(jù)應(yīng)付職工薪酬、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組應(yīng)用指南的規(guī)定，將其作為增值稅視同銷售處理。另外，為更好規(guī)范和約束企業(yè)各項經(jīng)營管理活動，建議在相關(guān)法律法規(guī)中增加一些彈性規(guī)定，降低協(xié)調(diào)成本，有效協(xié)調(diào)各項工作順利開展，促進各項工作更為有效的開展下去，更好協(xié)調(diào)各項工作，為企業(yè)日常經(jīng)營活動有效開展提供保障。

四、結(jié)束語

綜上所述，盡管相關(guān)規(guī)定對視同銷售行為進行規(guī)定，列出了具體的明細，能較好的指導(dǎo)日常工作順利開展，也有利于規(guī)范日常各項活動，對企業(yè)的產(chǎn)品銷售和企業(yè)日常經(jīng)營具有指導(dǎo)作用。今后仍需要改進和完善，以更好規(guī)范企業(yè)經(jīng)營活動，為他們?nèi)粘＝?jīng)營活動創(chuàng)造良好條件，推動企業(yè)有效運營和市場競爭力的提高。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，相關(guān)規(guī)定也會進一步健全完善，從而更好指導(dǎo)企業(yè)的納稅工作和日常銷售活動，有利于進一步推動各項工作的規(guī)范化和制度化，促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營綜合效益提高。

參考文獻：

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文獻標志碼：A

文章編號：1673-291X(2012)23-0105-02

我國稅法與會計制度由于目的不同，在會計原則、處理程序和會計制度等方面存在著許多差異；而稅法與會計制度又客觀地存在著密切的聯(lián)系，兩者相互作用與影響。2001年我國《企業(yè)會計制度》提出，會計制度應(yīng)與稅收法規(guī)盡量保持一致，但稅法與會計制度之間差異越來越多；2006年頒布的《新企業(yè)會計準則》標志著我國企業(yè)稅務(wù)會計制度的完善，與國際接軌的趨勢日益明顯。因此，在完善我國企業(yè)稅務(wù)會計制度中，探討稅務(wù)會計模式的選擇及其對策是必要的，也是稅法與會計兩者協(xié)調(diào)的制度保證和稅務(wù)會計的現(xiàn)實選擇。

一、企業(yè)稅務(wù)會計模式的類型與比較

企業(yè)稅務(wù)會計模式是為實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)會計的既定目標具有既定功能的標準式樣。由于各國法律、經(jīng)濟體制、會計隊伍等社會環(huán)境的不同，世界各國的企業(yè)稅務(wù)會計模式不盡相同。

（一）企業(yè)稅務(wù)會計模式的類型

1．財務(wù)與稅務(wù)分離模式——英美企業(yè)稅務(wù)會計模式。英美屬于普通法系的國家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對普通法的補充，適用的法律是經(jīng)過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外。所以，法律對經(jīng)濟的約束較籠統(tǒng)、靈活，而沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進行規(guī)范。

英美企業(yè)稅務(wù)會計模式是典型的財務(wù)與稅務(wù)分離模式，允許稅務(wù)會計與財務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。企業(yè)稅務(wù)事項由稅務(wù)會計另行處理，無須通過對財務(wù)會計的納稅調(diào)整來實現(xiàn)。以股東投資人為導(dǎo)向，稅法對企業(yè)財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定產(chǎn)生直接的影響，各個會計要素的確認、計量、記錄等都遵循財務(wù)會計準則，期末將會計利潤（虧損）按稅法規(guī)定調(diào)整為納稅利潤（虧損）。

2．財務(wù)與稅務(wù)合一模式——法德企業(yè)稅務(wù)會計模式。法德屬于大陸法系國家，其法律體系的特點是強調(diào)成文法的作用，在結(jié)構(gòu)上強調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實行該法系的國家往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進行干預(yù)，法國企業(yè)財務(wù)會計的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以法德的會計與法律關(guān)系十分密切，企業(yè)的自受到了很大限制，財務(wù)會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。

法德企業(yè)稅務(wù)會計模式是典型的財務(wù)與稅務(wù)合一模式，不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計存在差異，財務(wù)會計被認為是面向稅務(wù)的會計，稅務(wù)當局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求。以稅收為導(dǎo)向，稅法對納稅人的財務(wù)會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定產(chǎn)生直接的影響，會計準則與稅法（商法、公司法等）一致，財務(wù)會計處理嚴格按照稅法規(guī)定進行。由于其計算會計收益與應(yīng)稅收益一致，所以無須稅務(wù)會計調(diào)整計算。該模式強調(diào)財務(wù)會計報告必須符合稅法的要求，稅務(wù)會計也就無須從財務(wù)會計中分離出來。

3．財務(wù)與稅務(wù)協(xié)調(diào)模式——日本企業(yè)稅務(wù)會計模式。日本經(jīng)濟立法全面，近乎大陸法系。就會計規(guī)范而言，起重大作用的法規(guī)是商法、證券交易法、稅法和會計準則。商法、證券交易法是會計規(guī)范的具體條文，有關(guān)會計的核算、賬戶及會計報告的編制、格式、審計要求等都有明確的規(guī)定。

會計準則具有一定法律效力，原則性的內(nèi)容較多，事實上是對商法、證券交易法及稅法的補充。日本的會計處理是一種法律規(guī)范，但由于稅法與其具有同等法律效力，因此稅務(wù)會計不可避免地呈現(xiàn)出納稅調(diào)整的形式。日本稅務(wù)會計模式有其自身的特點，它既不像英美那樣財務(wù)與稅務(wù)分離，也不像法德那樣財務(wù)與稅務(wù)合一，是表現(xiàn)為依據(jù)稅法對財務(wù)會計進行協(xié)調(diào)的會計，即稅務(wù)會計是一種納稅調(diào)整的會計方法體系。

（二）企業(yè)稅務(wù)會計模式的差異

隨著各國經(jīng)濟的發(fā)展、國際投資與國際經(jīng)濟貿(mào)易的不斷擴大，稅法與會計的目標越來越明確、具體，兩者偏離呈擴大趨勢。國際上的財務(wù)與稅務(wù)的分離、合一、協(xié)調(diào)等企業(yè)稅務(wù)會計模式的比較，如表1所示：

二、我國企業(yè)稅務(wù)會計模式的選擇

（一）企業(yè)稅務(wù)會計模式的差異比較

構(gòu)建我國的企業(yè)稅務(wù)會計模式，應(yīng)當根據(jù)國情，有別于他國。因為英美等國是以所得稅為主體的單稅制體系，其稅務(wù)會計實際上是所得稅會計。而我國是以增值稅和所得稅為主體的復(fù)稅制體系，不僅所得稅方面針對永久性差異和暫時性差異有不同的會計處理方法，增值稅的進項稅額、銷項稅額在會計與稅法的處理上也存在差異及調(diào)整問題。

此外，英美等國的會計準則由會計職業(yè)團體制定，與稅法不存在主動協(xié)調(diào)的問題，財務(wù)會計與稅務(wù)會計的差異較大。而我國會計準則由財政部制定，在準則的制定過程中存在著與稅法主動協(xié)調(diào)的可能性，稅務(wù)會計與財務(wù)會計之間的差異不會像英美國家那樣大。

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2.法律環(huán)境。英美屬于普通法系的國家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對普通法的補充，適用的法律是經(jīng)過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外，所以法律對經(jīng)濟的約束較籠統(tǒng)、靈活，而沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進行規(guī)范。

3.會計核算規(guī)范管理形式。英美的會計核算管理形式是民間型，像美國的財務(wù)會計準則委員會（fasb）為自律機構(gòu)，會計核算規(guī)范以公認會計原則為核心，立法對會計規(guī)范無直接影響，其財務(wù)報告體系從財務(wù)報表到會計信息披露，都是基于對投資者信息的有用性，全面反映與投資決策和現(xiàn)金流量相關(guān)的會計信息。

4.會計職業(yè)隊伍的力量。由于英美國家政府的權(quán)力相對較分散，政府對會計管理體制的影響較弱，所以國家對會計監(jiān)督體系十分重視；另外，英美的會計職業(yè)被認為是有發(fā)展前途的職業(yè)，會計人員的地位較高，他們大多素質(zhì)高，敬業(yè)精神強，薪水優(yōu)厚；再加上股東集團的力量，因此注冊會計師被看成是經(jīng)濟警察，在經(jīng)濟生活中起著重要的作用。

英美屬于投資者導(dǎo)向的會計模式，這種會計模式強調(diào)會計要保護投資者和潛在投資者的利益，所以其財務(wù)會計遵循公認會計原則，不受稅法約束，會計計價方法和標準基本上反映了會計科學(xué)的客觀性，所提供的會計信息更加公允、真實。因此，為了適應(yīng)納稅的需要，相應(yīng)地從財務(wù)會計中分離出完全脫離公認會計原則，以稅法的目標為基礎(chǔ)，從稅基的計算到稅款的交納始終貫徹稅法規(guī)定的專門會計系統(tǒng)——稅務(wù)會計。

二、法德的稅務(wù)會計模式

法德的稅務(wù)會計模式是典型的財稅合一模式，不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計被認為是面向稅務(wù)的會計，稅務(wù)當局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準則與稅法的要求一致，企業(yè)對會計事項的處理嚴格按照稅法的規(guī)定進行。這種稅務(wù)會計模式形成的社會環(huán)境因素有如下幾點：

1.經(jīng)濟體制環(huán)境。法國的經(jīng)濟體制是有計劃的市場經(jīng)濟體制，政府通過經(jīng)濟計劃干預(yù)經(jīng)濟。其投資體制以企業(yè)為主體，但與英美不大一樣的是由于證券市場不發(fā)達，政府在投資領(lǐng)域起著重要的作用，公有化比重高，企業(yè)的資金來源很大一部分是政府向公眾發(fā)行的公債收入。其企業(yè)的組織形式以小型家族企業(yè)為主，但國有企業(yè)幾乎壟斷了交通、能源、通訊、運輸?shù)戎匾膰裰еa(chǎn)業(yè)。而德國的公司大部分由銀行控制或擁有。所以，法德對會計信息的公允、真實性要求相對較弱，會計的主要目標是滿足國家對稅務(wù)管理的需要。

2.法律環(huán)境。法德屬于大陸法系國家。這種法律體系的特點是強調(diào)成文法的作用，在結(jié)構(gòu)上強調(diào)系統(tǒng)化、條理化、法典化和邏輯性。實行這種法系的國家政府往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進行干預(yù)，法國的企業(yè)財務(wù)會計的規(guī)范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會計與法律的關(guān)系十分密切，企業(yè)的自主權(quán)受到了很大限制，財務(wù)會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。

3.會計核算規(guī)范管理形式。法德的會計核算管理形式是行政型的，像法國體現(xiàn)企業(yè)會計準則的“會計總計劃”由國家會計委員會制定，該委員會由政府組織與控制，在企業(yè)會計信息處理原則上主要維護政府的利益。“會計總計劃”繼承了大陸法系法典統(tǒng)一的傳統(tǒng)，從會計基本原則、業(yè)務(wù)處理方法、會計賬戶到財務(wù)報表等，無一遺漏。

4.會計職業(yè)隊伍的力量。由于法德中央政府權(quán)力相對集中，政府在會計管理中的力量相對強大，在會計的管理體制上，表現(xiàn)為政府在會計規(guī)范中占主導(dǎo)地位；另外，由于缺乏強大的私人股東集團對會計信息的需求，對注冊會計師的要求遠小于英美國家，所以法德國家的會計職業(yè)隊伍的力量、規(guī)模以及能力都較弱，這為會計與稅法的協(xié)調(diào)提供了條件。

法德屬于政府（稅收）導(dǎo)向的會計模式，這種會計模式強調(diào)會計要為國家調(diào)控宏觀經(jīng)濟服務(wù)，所以其財務(wù)會計受稅法約束，強調(diào)為政府稅收服務(wù)。其納稅申報必須與提交給股東的財務(wù)報表一致，稅法的任何變動都會影響到企業(yè)財務(wù)報表的內(nèi)容和形式。相對而言，財務(wù)會計信息對股東、債權(quán)人、企業(yè)管理當局的相關(guān)性（有用性）則不夠，但由于政府是會計信息的主要使用者，亦是稅收利益的既得者，所以在這一點上影響不大，企業(yè)應(yīng)納稅所得與稅前會計利潤相差也不大，沒有必要建立獨立的稅務(wù)會計。

三、日本的稅務(wù)會計模式

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會計立足于微觀層次直接面向企業(yè)，會計的具體目標或直接目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)營決策，同時它也與整個社會經(jīng)濟運行相連。而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要而對企業(yè)實施征收管理，更主要著眼于現(xiàn)實公平合理的稅負和保證國家稅款的及時征收。而就目前在全球范圍上處理兩者關(guān)系而言，無外乎兩種模式：財稅統(tǒng)一模式和財稅分離模式。統(tǒng)一模式觀點認為，應(yīng)將稅基完全建立在會計制度的基礎(chǔ)上，或者將會計制度與稅法統(tǒng)一起來，換句話說就是會計制度只是服從于稅法的要求來規(guī)范具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算。分離模式觀點則認為，會計與稅收的目標不同，會計制度與稅法存在著現(xiàn)實差異，主要為時間性差異和永久性差異，并進行跨期所得稅的分配，即建立以稅法為依據(jù)的稅務(wù)會計，不要求稅法對會計制度的指導(dǎo)作用。稅法和會計制度是獨立發(fā)展的。

二、我國會計制度與稅法差異分析

1、利益主體不同

稅法與會計制度之間的差異不是從來就有的。我國曾長期實行單一的計劃經(jīng)濟體制，在這種體制下，稅法、財務(wù)制度和會計制度三位一體，不會出現(xiàn)納稅的調(diào)整問題。但是伴隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)作為市場經(jīng)濟主體地位的確立，使企業(yè)各相關(guān)利益者從自身決策、利益分配和管理的角度出發(fā)對會計制度提出了新的要求。在新的制度下，投資人和征稅人不再是同一主體，投資人更關(guān)心的是企業(yè)的盈利問題，而征稅人更注重企業(yè)的納稅問題。因此，由于會計和稅法分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的利益主體，所以也就決定了稅法與會計之間必然存在不可避免的差異。

2、遵循原則不同

首先，在稅款征納方面，稅法恪守于歷史成本原則，而會計更傾向于公允價值原則；其次，會計準則強調(diào)以權(quán)責發(fā)生制作為會計核算的基礎(chǔ)，但權(quán)責發(fā)生制帶來的大量會計估計稅法則不予承認；再次，會計制度頻繁使用謹慎性原則，以適應(yīng)企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營、規(guī)避風(fēng)險的客觀需要，而稅法對謹慎性原則基本持否定態(tài)度，目的是為了避免讓國家的稅收利益來承擔納稅人的經(jīng)營風(fēng)險。另外，會計的一個基本原則是企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)來進行核算，這就是所謂的“實質(zhì)重于形式”原則，然而稅法在確定計稅依據(jù)時，更重視發(fā)票、索款憑證以及合同等，一般不將財務(wù)人員的主觀業(yè)務(wù)判斷作為計稅依據(jù)。

3、規(guī)范內(nèi)容不同

企業(yè)會計制度與稅法屬于經(jīng)濟領(lǐng)域中兩個不同的分支，因而會計制度與稅法在某些項目確認和計量標準上出現(xiàn)了差異。現(xiàn)舉一個我們在日常會計與稅法學(xué)習(xí)中常見的例子：固定資產(chǎn)折舊的年限與方法。首先，折舊年限問題，會計制度規(guī)定，企業(yè)按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會、董事會或經(jīng)理辦公會等機構(gòu)的批準，可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限。而稅法規(guī)定，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)都明確了計提折舊的最低年限。其次，折舊方法的差異，會計制度規(guī)定，直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種都可以作為企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法，折舊方法一旦確定，不得隨意更改。而稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算只能采取直線法進行折舊計算。由此可見，會計準則是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，規(guī)范企業(yè)會計核算，真實完整地提供會計信息。稅法是為了保證國家取得財政收入，依據(jù)公平稅負的要求，對會計制度的規(guī)定約束和控制。

三、新會計制度與新稅法“混雙”模式協(xié)調(diào)發(fā)展

就目前我國經(jīng)濟體制和財稅體制的特點而言，我們不能一味地強求二者高度統(tǒng)一或完全分離。因此協(xié)調(diào)會計制度與稅法改革是極其重要的，同時也是基于我國現(xiàn)狀的必然選擇。所以在遵循不違背原則和法規(guī)的基礎(chǔ)上，應(yīng)積極采取一系列具體措施對稅法與會計制度進行協(xié)調(diào)。

1、稅法應(yīng)放寬對企業(yè)會計方法的限制

放寬會計方法選擇的限制有利于會計政策的靈活性，促進企業(yè)更新技術(shù)和增強競爭力。同時，稅法應(yīng)該有限度地放寬企業(yè)對風(fēng)險的評估。這樣才能保證企業(yè)抵御風(fēng)險的能力，同時又不會傷及稅基。因此，稅法必須從增收與涵養(yǎng)稅源的辯證關(guān)系出發(fā)，適度地放寬原有的限制。當然稅法為防止企業(yè)利用會計政策而達到調(diào)節(jié)納稅、偷稅漏稅的目的，可以規(guī)定企業(yè)發(fā)生會計政策變更時，必須報請稅務(wù)機關(guān)批準或備案，對計提各種準備的條件和比例做出相應(yīng)的規(guī)范，也可以規(guī)定政策使用年限或處罰條例。

2、會計制度應(yīng)積極與稅法相配合

在會計制度確立與執(zhí)行中應(yīng)充分考慮稅務(wù)部門對會計信息的需要，同時盡可能縮小會計政策的選擇范圍。另外，對于不同類型的企業(yè)，在確定稅法與會計制度統(tǒng)一或分離程度時應(yīng)區(qū)別對待。

3、完善我國稅務(wù)會計的建設(shè)

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(一)新會計準則的概念

新會計準則主要是指財政部在我國人民大會堂的新的會計準則體系，于2007年1月1日起于上市公司中開始執(zhí)行。之后，在我國社會經(jīng)濟體制的不斷完善下，新會計準則也在不斷地進行全面的梳理、調(diào)整與修訂。直至2014年年初，為了適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展，我國財政部門又對新會計準則體系進行一次大規(guī)模的調(diào)整與完善.并以此來提高財務(wù)報表質(zhì)量和會計信息的透明度，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同。而從2014年我國財務(wù)部對新會計準則的修訂情況來看，其修訂頒布的制度體系主要有《企業(yè)會計準則第9號職工薪酬準則》、《會計準則第33號合并財務(wù)報表》、《企業(yè)會計準則第30號財務(wù)報表列報會計準則》、《企業(yè)會計準則39號公允價值計量》、《企業(yè)會計準則第40號合營安排》等。尤其是在新修訂的會計準則中，公允價值準則屬于其中的亮點，而公允價值方法及公允價值原則在企業(yè)的存貨、貨產(chǎn)減值、股份支付等多個方面均有涉及，在各類資產(chǎn)市場交易條件日趨完善的情況下，企業(yè)會計準則中的公允價值計量也會越來越成熟，在公允價值準則的應(yīng)用下使企業(yè)的會計處理更加規(guī)范、標準。

(二)稅法的概念

稅法主要是指國家所制定的，用來調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范制度。其作為國家及納稅人依法征稅、依法納稅的行為準則，起著保障國家利益以及納稅人合法權(quán)利、保證國家財政收入正常、保證稅收秩序正常的作用。而稅法作為稅收的法律表現(xiàn)形式，具有三點特征:其一為固定性，是指在進行征稅前，以法的形式預(yù)先規(guī)定了課稅對象、課稅方法、課稅額度等;其二為無償性，是指在國家征稅之后，稅款即成為國家的財政收入，不再歸還給納稅人，也不必再支付任何的報酬;其三為強制性，是指國家以社會管理者的身份，利用相應(yīng)的法律、法規(guī)等形式對征收捐稅加以規(guī)定，并以法律作為依據(jù)強制征稅。

三、會計準則同稅法之間的差異

(一)發(fā)展速度之間的差異

從當前形勢來看，新會計準則與稅法在發(fā)展速度方面也有著明顯的差異。例如，在資本市場的飛速發(fā)展下，我國的新會計準則也在跟隨形勢快速發(fā)展，并加快了與國際會計準則的接軌速度。但稅法主要是從我國宏觀經(jīng)濟發(fā)展的需要出發(fā)，是在保證國家經(jīng)濟發(fā)展目標的前提下所進行的，因此相較于我國的新會計準則而言，稅法更加具有中國特色。

(二)服務(wù)對象之間的差異

會計準則與稅法服務(wù)對象之間的差異主要表現(xiàn)在:企業(yè)會計準則所提供的會計報表主要是為企業(yè)的會計信息使用者、企業(yè)管理人員、政府部門及債權(quán)人、投資人、其他利益相關(guān)者服務(wù)的;稅法所提供的征稅政策主要是為納稅人提供計稅服務(wù)的，是為保證國家財政收入合理而服務(wù)的法律法規(guī)。

(三)目的之間的差異

雖然新會計準則與稅法均是由我國相關(guān)的機關(guān)部門制定的，但兩者的出發(fā)點與目的還是有明顯不同的。例如，新會計準則的制定主要是期望能夠?qū)Υ笃髽I(yè)的會計核算工作起到規(guī)范作用，以便能提高會計信息質(zhì)量，滿足信息使用者的需要;而稅法的制定主要是用來調(diào)整國家與納稅人之間在征納、納稅方面的權(quán)利與義務(wù)，以保證國家利益與納稅人合法權(quán)益不會受到侵犯。

(四)規(guī)范內(nèi)容之間的差異

會計準則與稅法之間遵循的規(guī)則、規(guī)范的對象也有著明顯的不同之處。會計準則的規(guī)范內(nèi)容主要是指對企業(yè)會計核算的規(guī)范，以保證企業(yè)會計信息的真實性、正確性與完整性，最終為企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)濟效益的發(fā)展奠定堅實地基礎(chǔ);而稅法規(guī)范內(nèi)容主要為對國家征稅機關(guān)與納稅人行為的規(guī)范，其在具備無償性、強制性、固定性的情況下，合理地解決社會財富在國家與納稅人之間的均衡分配，最終達到促進社會經(jīng)濟體系穩(wěn)定、長效發(fā)展的作用。

四、會計準則與稅法之間的協(xié)調(diào)

通過對上市企業(yè)會計準則與稅法之間差異的分析，為促進兩者的均衡發(fā)展，筆者認為，應(yīng)該通過有效的措施協(xié)調(diào)會計準則與稅法之間的差異。

(一)會計準則同稅法實務(wù)方面的協(xié)調(diào)

會計準則同稅法實務(wù)方面的協(xié)調(diào)，主要是指企業(yè)會計在核算所得稅時，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法對其進行核算處理，具體流程如下。

一是企業(yè)會計在所得稅的核算過程中，先確實負債項目及其他資產(chǎn)(其他資產(chǎn)主要是指排除遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債后的所有資產(chǎn))的賬面價值。之后，再嚴格依據(jù)新會計準則的規(guī)范要求，對資產(chǎn)負債表中的實際金額進行核算，以此來體現(xiàn)企業(yè)的負債與資產(chǎn)的賬面價值。二是根據(jù)企業(yè)的所得稅法，將當期事項或交易應(yīng)繳納的所得稅詳細、正確地計算出來，且基于企業(yè)會計處理與稅收處理之間存在的差異性，應(yīng)該采取最為適宜的稅收法規(guī)，將會計利潤作為基礎(chǔ)，對納稅進行科學(xué)、合理的調(diào)整，從而得出比較準確、客觀的納稅所得額。三是企業(yè)利潤表主要是由當期所得稅與遞延所得稅兩大部分所組成的，為保證企業(yè)會計準則與稅法能夠協(xié)調(diào)，在對當期所得稅與遞延所得稅確定之后，對兩者進行合理的加、減運算，最終得到企業(yè)利潤表的所得稅費用。

(二)會計準則同稅法理論基礎(chǔ)方面的協(xié)調(diào)

由于會計準則與稅法的制度體系方面存在著一定程度的差異，但兩者又屬于相互作用、相輔相成的關(guān)系，因此企業(yè)新會計準則與稅法在建立、實施、修正過程中可以進行互相借鑒，彼此幫助，以便能使兩者在應(yīng)用時能起到更好的效果。而會計準則同稅法之間的借鑒或幫助，主要體現(xiàn)在對兩者理論基礎(chǔ)的協(xié)調(diào)方面。

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    會計立足于微觀層次直接面向企業(yè),會計的具體目標或直接目標是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)營決策,同時它也與整個社會經(jīng)濟運行相連。而稅收首先基于國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控的需要而對企業(yè)實施征收管理,更主要著眼于現(xiàn)實公平合理的稅負和保證國家稅款的及時征收。而就目前在全球范圍上處理兩者關(guān)系而言,無外乎兩種模式:財稅統(tǒng)一模式和財稅分離模式。

    通統(tǒng)一模式觀點認為,應(yīng)將稅基完全建立在會計制度的基礎(chǔ)上,或者將會計制度與稅法統(tǒng)一起來,換句話說就是會計制度只是服從于稅法的要求來規(guī)范具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的核算。分離模式觀點則認為,會計與稅收的目標不同,會計制度與稅法存在著現(xiàn)實差異,主要為時間性差異和永久性差異,并進行跨期所得稅的分配,即建立以稅法為依據(jù)的稅務(wù)會計,不要求稅法對會計制度的指導(dǎo)作用。稅法和會計制度是獨立發(fā)展的。

    二、我國會計制度與稅法差異分析

    1、利益主體不同

    稅法與會計制度之間的差異不是從來就有的。我國曾長期實行單一的計劃經(jīng)濟體制,在這種體制下,稅法、財務(wù)制度和會計制度三位一體,不會出現(xiàn)納稅的調(diào)整問題。但是伴隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,企業(yè)作為市場經(jīng)濟主體地位的確立,使企業(yè)各相關(guān)利益者從自身決策、利益分配和管理的角度出發(fā)對會計制度提出了新的要求。在新的制度下,投資人和征稅人不再是同一主體,投資人更關(guān)心的是企業(yè)的盈利問題,而征稅人更注重企業(yè)的納稅問題。因此,由于會計和稅法分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的利益主體,所以也就決定了稅法與會計之間必然存在不可避免的差異。

    2、遵循原則不同

    首先,在稅款征納方面,稅法恪守于歷史成本原則,而會計更傾向于公允價值原則;其次,會計準則強調(diào)以權(quán)責發(fā)生制作為會計核算的基礎(chǔ),但權(quán)責發(fā)生制帶來的大量會計估計稅法則不予承認;再次,會計制度頻繁使用謹慎性原則,以適應(yīng)企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營、規(guī)避風(fēng)險的客觀需要,而稅法對謹慎性原則基本持否定態(tài)度,目的是為了避免讓國家的稅收利益來承擔納稅人的經(jīng)營風(fēng)險。另外,會計的一個基本原則是企業(yè)應(yīng)當按照交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)來進行核算,這就是所謂的“實質(zhì)重于形式”原則,然而稅法在確定計稅依據(jù)時,更重視發(fā)票、索款憑證以及合同等,一般不將財務(wù)人員的主觀業(yè)務(wù)判斷作為計稅依據(jù)。

    3、規(guī)范內(nèi)容不同

    企業(yè)會計制度與稅法屬于經(jīng)濟領(lǐng)域中兩個不同的分支,因而會計制度與稅法在某些項目確認和計量標準上出現(xiàn)了差異。現(xiàn)舉一個我們在日常會計與稅法學(xué)習(xí)中常見的例子:固定資產(chǎn)折舊的年限與方法。首先,折舊年限問題,會計制度規(guī)定,企業(yè)按照管理權(quán)限,經(jīng)股東大會、董事會或經(jīng)理辦公會等機構(gòu)的批準,可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限。而稅法規(guī)定,除另有規(guī)定者外,固定資產(chǎn)都明確了計提折舊的最低年限。其次,折舊方法的差異,會計制度規(guī)定,直線法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種都可以作為企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法,折舊方法一旦確定,不得隨意更改。而稅法規(guī)定,納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算只能采取直線法進行折舊計算。由此可見,會計準則是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,規(guī)范企業(yè)會計核算,真實完整地提供會計信息。稅法是為了保證國家取得財政收入,依據(jù)公平稅負的要求,對會計制度的規(guī)定約束和控制。

    三、新會計制度與新稅法“混雙”模式協(xié)調(diào)發(fā)展

    就目前我國經(jīng)濟體制和財稅體制的特點而言,我們不能一味地強求二者高度統(tǒng)一或完全分離。因此協(xié)調(diào)會計制度與稅法改革是極其重要的,同時也是基于我國現(xiàn)狀的必然選擇。所以在遵循不違背原則和法規(guī)的基礎(chǔ)上,應(yīng)積極采取一系列具體措施對稅法與會計制度進行協(xié)調(diào)。

    1、稅法應(yīng)放寬對企業(yè)會計方法的限制

    放寬會計方法選擇的限制有利于會計政策的靈活性,促進企業(yè)更新技術(shù)和增強競爭力。同時,稅法應(yīng)該有限度地放寬企業(yè)對風(fēng)險的評估。這樣才能保證企業(yè)抵御風(fēng)險的能力,同時又不會傷及稅基。因此,稅法必須從增收與涵養(yǎng)稅源的辯證關(guān)系出發(fā),適度地放寬原有的限制。當然稅法為防止企業(yè)利用會計政策而達到調(diào)節(jié)納稅、偷稅漏稅的目的,可以規(guī)定企業(yè)發(fā)生會計政策變更時,必須報請稅務(wù)機關(guān)批準或備案,對計提各種準備的條件和比例做出相應(yīng)的規(guī)范,也可以規(guī)定政策使用年限或處罰條例。

    2、會計制度應(yīng)積極與稅法相配合

    在會計制度確立與執(zhí)行中應(yīng)充分考慮稅務(wù)部門對會計信息的需要,同時盡可能縮小會計政策的選擇范圍。另外,對于不同類型的企業(yè),在確定稅法與會計制度統(tǒng)一或分離程度時應(yīng)區(qū)別對待。

    3、完善我國稅務(wù)會計的建設(shè)

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通過以上對稅法的定義和分類我們看出,稅法主要是規(guī)定國家、納稅人在權(quán)利義務(wù)中的關(guān)系;規(guī)范企業(yè)、個人在經(jīng)濟中的行為,調(diào)節(jié)國家、企業(yè)、個人在經(jīng)濟中的經(jīng)濟利益,進而促進經(jīng)濟的協(xié)調(diào)有序發(fā)展。

二、稅法的微觀經(jīng)濟調(diào)節(jié)作用

稅法的微觀經(jīng)濟作用是通過對企業(yè)和個人的經(jīng)濟行為進行規(guī)范和調(diào)節(jié)來實現(xiàn)的。企業(yè)在經(jīng)濟發(fā)展中的是通過生產(chǎn)、輸送、銷售、收入來實現(xiàn)的;個人是通過收入、消費等經(jīng)濟行為來參與經(jīng)濟活動。

企業(yè)所得稅,是以企業(yè)的利潤為征稅依據(jù),有利于國家加強稅收財務(wù)監(jiān)督。企業(yè)所得稅反映著企業(yè)經(jīng)營收入的來源,稅法依次可以對企業(yè)的經(jīng)營進行必要的干預(yù),使企業(yè)經(jīng)營做到有法可依,經(jīng)營規(guī)范,維護市場經(jīng)濟規(guī)律,制止違法不正當經(jīng)營的出現(xiàn)。為經(jīng)濟的平穩(wěn)正常發(fā)展提供法律依據(jù)和環(huán)境。在對外貿(mào)易中,關(guān)稅的調(diào)節(jié)更為明顯,通過對進出口商品征收的稅率不同,以促進調(diào)節(jié)我國市場經(jīng)濟的平穩(wěn)發(fā)展。出口退稅更有利于保護我國外貿(mào)企業(yè)發(fā)展,進而促進產(chǎn)品的出口,提高我國外匯儲備和國際影響力。對我國經(jīng)濟發(fā)展需要的國外資源和高科技產(chǎn)品提供低稅率,可以彌補我國經(jīng)濟發(fā)展的不足,平衡供需矛盾,維護經(jīng)濟平穩(wěn)發(fā)展,并且利用高科技產(chǎn)品來學(xué)習(xí)國外先進技術(shù)來發(fā)展我國經(jīng)濟,以保障我國經(jīng)濟的可持續(xù)性。同時對國外進口的非必需品征收較高稅額,以保護國內(nèi)企業(yè)的發(fā)展。

個人所得稅和消費稅是以針對個體經(jīng)濟體的經(jīng)濟行為為征收對向的。個人所得稅有利于調(diào)節(jié)個人收入分配的不均,縮小貧富差距,減少社會矛盾的突發(fā),為我國經(jīng)濟發(fā)展創(chuàng)造良好的社會人文環(huán)境。同時個人所得稅有利于規(guī)范個人的經(jīng)濟行為,有利于國家稅收的增加。消費稅是對個體的消費對象以及消費行為征收的稅種,消費稅具有目的性強,靈活度高,便于實施的特點。對人們?nèi)粘Ｉ钚袨檫M行規(guī)范的一種舉措,包括對奢侈品,非必需品,高耗能產(chǎn)品為征稅對象,進而影響人們的經(jīng)濟行為,同時達到調(diào)節(jié)消費,規(guī)范經(jīng)濟的目的。消費稅個人的調(diào)節(jié)主要包括對人們不良消費習(xí)慣的調(diào)整,表現(xiàn)在煙酒等非必需品征收高額稅收,對這些產(chǎn)品的征收有利于民眾健康,有利于社會正常秩序的發(fā)揮,有利于環(huán)境的保護。同時消費稅有利于調(diào)節(jié)不均勻的收入所得,比如對奢侈品征收高額稅賦。

通過稅法對企業(yè)和個人的影響,有利于經(jīng)濟發(fā)展的進一步規(guī)范,稅法的調(diào)節(jié)作用維護著微觀主體的持續(xù)平穩(wěn)發(fā)展,并為之創(chuàng)造良好的社會環(huán)境。

三、稅法的宏觀經(jīng)濟調(diào)節(jié)作用

稅法是國家保證財政收入的重要法律依據(jù),在經(jīng)濟活動中也是正確處理國家、企業(yè)、個人三者關(guān)系的準繩。最重要的是,稅法是國家根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展形勢,制定政策措施,實施宏觀調(diào)控的有效工具。稅法的宏觀經(jīng)濟調(diào)節(jié)主要表現(xiàn)在對經(jīng)濟增長的刺激、國內(nèi)再就業(yè)的增加、經(jīng)濟總供需平衡三個方面:

稅收與經(jīng)濟增長關(guān)系。亞當?斯密提出“稅不重征”,主張稅收對經(jīng)濟增長的促進作用和資源的有效配置作用。凱恩斯主義者認為國家應(yīng)該干預(yù)經(jīng)濟的發(fā)展,其主要工具是以稅收為重要手段的財政政策。隨后的供給學(xué)派則認為低稅收促使人們工作積極性提高,從而使勞動的供給增加,進而增加稅收的基數(shù);同時他們認為較低的稅率可以促進投資的增加,這兩者的共同作用促進著經(jīng)濟的增長。以上三種觀點都可以看出良好的稅收政策對經(jīng)濟發(fā)展起著積極的作用,規(guī)范著政府與企業(yè)之間的分配關(guān)系,有利于企業(yè)的投資,進而有利于經(jīng)濟的整體增長,促進著資源的最大有效配置,維護著社會主義市場經(jīng)濟有序發(fā)展。同時我們應(yīng)該認識到,稅收的征收要有度,不能為了短期效益而“竭澤而漁”,如果那樣,經(jīng)濟發(fā)展會缺少動力,經(jīng)濟會負增長,導(dǎo)致大量失業(yè)的產(chǎn)生,社會經(jīng)濟發(fā)展將受到阻礙。

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一、稅法的類型化在執(zhí)法環(huán)節(jié)的體現(xiàn)

稅法的類型化在執(zhí)法環(huán)節(jié)的體現(xiàn)主要包括以下幾個方面。其一，在利用類型化理論依據(jù)的基礎(chǔ)上，增加了我國稅法和不同稅收有關(guān)體系和機構(gòu)的責任明確性，明確了不同機構(gòu)和單位的管理職責、管理范圍。其二，在利用類型化理論依據(jù)的基礎(chǔ)上，增加不了對不同執(zhí)法主體的關(guān)注度，給予 不同主體不同的要求，依據(jù)不同對象和主體的實際情況，給予其不同程序要求，例如：稅務(wù)機構(gòu)對具有不同經(jīng)營規(guī)模的企業(yè)，給予不同賬戶構(gòu)建要求。其三，在利用類型化理論依據(jù)的基礎(chǔ)上，對于出口退稅環(huán)節(jié)來說，對于具有不同信譽度的企業(yè)，給予其不同的申請要求和優(yōu)惠條件。其四，在利用類型化理論依據(jù)的基礎(chǔ)上，對于稅務(wù)繳納錯誤的問題，要依據(jù)其不同主觀變現(xiàn)和錯誤情況，公平對待，辯證對待，來實現(xiàn)稅收管理的公平性。

二、主要功能闡述

站在整體角度來看，稅法類型化和傳統(tǒng)的稅法構(gòu)成沒有過多聯(lián)系性，但是這并不能忽視其自身的實際應(yīng)用價值，對稅法的功能進行分析和闡述，其主要包括以下幾個功能。其一，增加稅法原則的實際應(yīng)用性。稅法原則是稅法的主要理論依據(jù)。是國家法制的體現(xiàn)，是人們?nèi)罕姳ＷC自身利益的體現(xiàn)，在我國稅法領(lǐng)域發(fā)揮重要作用。但是對于稅法原則的內(nèi)容和篇幅來說，其具有普遍性和大范圍實際應(yīng)用性，進而缺失相應(yīng)的針對性，導(dǎo)致稅法原則在實際應(yīng)用過程中，難度較大，嚴重影響了稅法的發(fā)展和貫徹，降低了稅法的實際應(yīng)用性，把類型化和稅法進行整合，可以把稅法原則的廣泛性進行分類和歸納，增加了稅法原則的針對性。稅法的類型化，可以體現(xiàn)稅法的主要理論依據(jù)和本質(zhì)特征，依據(jù)本質(zhì)特點，來進行針對性的管理和能運作，增加了稅法的完善性，避免因為稅法概念的局限櫬來的法律不良影響，完善了法律漏洞，增加了整個稅法法律體系的嚴密性，保證稅法的權(quán)威性。其二，增加了稅法的行政管理效率。稅收的效率是其稅法的主要理論依據(jù)的體現(xiàn)，內(nèi)容主要包括經(jīng)濟與行政的效率。對于行政效率來說，其運作關(guān)系較為復(fù)雜，運作主體較繁瑣，需要保證以最小的成本來獲得最大的稅收收入。由于行政作業(yè)，會受到很多因素的影響，包括案件數(shù)量的增加，稅法被反復(fù)應(yīng)用等等，為行政效率帶來極大影響。利用類型化和行政作業(yè)整合發(fā)展，提高了稅收的緊急利益收入，減少了稅收機構(gòu)壓力，增加了納稅人和收稅人對稅收的理解。

三、實際應(yīng)用闡述

首先，對于稅法類型化來說，其主要是建立在稅法的基礎(chǔ)上，把稅法較為抽象和繁瑣的內(nèi)容進行分析和闡述，進行補充和說明，是增加人們對稅法理解度的主要理論依據(jù)，增加人們對稅法的理解度，保證稅法的實際應(yīng)用性。進而對于稅法和類型化來說，類型化僅僅是對于稅法的輔助工具，不可以忽視稅法原則的主要性。其次，類型化和稅法的整合運作具有嚴格要求，其不是隨意的和沒有條件的，假使稅法和類型化的整合應(yīng)用是較為隨意的，將會降低稅法的法律性和規(guī)范性，帶來嚴重后果。對于稅法和類型化的應(yīng)用，類型化要受到法律的約束，不是無限度的運作和延伸。與此同時，類型化在實際運用時，稅法首先要為其提供必要的理論基礎(chǔ)，增加其公正性和合理性，表面類型化缺失稅法理論依據(jù)，而失去實際應(yīng)用價值，降低在公眾心中的實際應(yīng)用性。最后，也要注意在實際應(yīng)用過程中，增加對類型化形式上的關(guān)注度，降低實質(zhì)性的類型化影響，保證納稅人的合理應(yīng)用性，給予納稅人可行性途徑，保證其具有足夠理論空間來與類型化進和辯證，保證納稅主體和繳稅機構(gòu)否認公平性，保證各自具備平等的社會地位。

四、結(jié)論

類型化的產(chǎn)生和發(fā)展，是社會進步的體現(xiàn)，具有創(chuàng)新性和時代性的特點。類型化在當下稅收環(huán)節(jié)應(yīng)用較為廣泛，完善了稅收體系的發(fā)展弊端，保證了稅收作業(yè)的高效運行。但是，需要明確的是，類型化僅僅是稅收的輔助工具，對稅法原則具有補充和闡述的作用，其是建立在稅收原則基礎(chǔ)上展開運作。因此我們可以看出，稅收原則才是關(guān)注重點。反過來說，這也不可以忽略類型化的優(yōu)勢，進而在類型化實際應(yīng)用時，首先要保證 不要喧賓奪主，但是也 不可以忽略類型化積極性作用。

參考文獻：

[1]葉金育，熊偉.民法規(guī)范進入稅法的立法路徑――公法與私法“接軌”的規(guī)范配置技術(shù)[J].江西財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2013（04）：111-121.

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（2）國際稅法的客體。有學(xué)者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關(guān)系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉(zhuǎn)額等。[2] 第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]

（3）國際稅法的主體。有學(xué)者認為，從其在國際稅收法律關(guān)系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4] 有的學(xué)者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]

（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學(xué)者認為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]

（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學(xué)者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經(jīng)濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關(guān)于國際稅法的基本原則，學(xué)界的意見也較統(tǒng)一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權(quán)獨立原則；②公平原則。只是有學(xué)者認為，將公平原則總結(jié)為“國際稅收分配關(guān)系中的平等互利原則”[7] ，或僅指“征稅公平原則”[8] 是有失全面的。國際稅法的公平原則應(yīng)包括國際稅收分配關(guān)系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關(guān)系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。 [9]

2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關(guān)系

在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關(guān)系上，我國學(xué)者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10] 同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎(chǔ)，但又在法律關(guān)系主體、制定者與實施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學(xué)者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉(zhuǎn)化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關(guān)系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關(guān)系來說的。

我們主張：（1）稅法是指一國所有有關(guān)稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關(guān)稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應(yīng)效力等級的其他法律法規(guī)中有關(guān)稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應(yīng)的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。 [14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關(guān)系和國際稅收分配關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結(jié)和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關(guān)系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。 [16]

以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學(xué)應(yīng)完全包括國際稅法學(xué)。而法學(xué)研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學(xué)作為一個法學(xué)學(xué)科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]

（二）wto與中國涉外稅法

隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關(guān)的法律問題開始引起法學(xué)界的重視。但是由于稅法學(xué)本身的力量不足，目前對“wto與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學(xué)界、特別是國際稅收學(xué)界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學(xué)科緊密的關(guān)聯(lián)度，我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學(xué)科界限。

中國加入wto除了對經(jīng)濟體制產(chǎn)生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿(mào)易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與wto協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務(wù)相一致，而中國目前的國內(nèi)相關(guān)立法在不少領(lǐng)域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與wto規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定wto所要求的相關(guān)法律已是刻不容緩。

與wto對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入wto對稅法的影響除了關(guān)稅法之外相對間接得多。研究如何利用wto的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關(guān)稅在限制進口、保護民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關(guān)稅法改革面臨的重大議題。

有的學(xué)者認為，關(guān)稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應(yīng)逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關(guān)稅水平，消除名義稅率與關(guān)稅實際征收率之間的差距，同時優(yōu)化關(guān)稅結(jié)構(gòu)，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應(yīng)當改變中國原有單一的關(guān)稅結(jié)構(gòu)，建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復(fù)合關(guān)稅、緊急關(guān)稅等在內(nèi)的特殊關(guān)稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護的目的。[18]

我們認為，與普通關(guān)稅法相比，wto對反傾銷稅法和反補貼稅法關(guān)注的出發(fā)點是不一樣的 .[19]

學(xué)者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結(jié)論是，wto的各項協(xié)議和各項規(guī)則性文件中，同稅收密切關(guān)聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關(guān)稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與wto的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進”和“以出項進”；按出口業(yè)績減免稅；進口產(chǎn)品稅負高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進口項目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應(yīng)對現(xiàn)行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反wto原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關(guān)成員申訴時再做處理。[20]

另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學(xué)者們援引wto國民待遇原則經(jīng)常予以關(guān)注和批評的話題，認為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]

最后，wto關(guān)于法律的透明度和統(tǒng)一實施要求對中國稅法的建設(shè)無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。 [22]

總體而言，我們認為，加入wto對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關(guān)稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務(wù)保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著wto對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入wto對中國稅法的制度性影響相比，[23]wto所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與wto規(guī)則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經(jīng)濟的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強化為市場經(jīng)濟發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務(wù)，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是wto對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]

（三）電子商務(wù)與國際稅法

隨著全球電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然

享有稅收管轄權(quán)，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務(wù)在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎(chǔ)理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]

1.關(guān)于國際稅收管轄權(quán)的確定標準

常設(shè)機構(gòu)的確定直接關(guān)系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關(guān)主體稅收管轄權(quán)的行使。在電子商務(wù)中，人們往往通過網(wǎng)站、服務(wù)器、遠程通訊設(shè)備直接進行交易，而不一定非要在他國設(shè)立傳統(tǒng)意義上的“常設(shè)機構(gòu)。[26]而對于這類基礎(chǔ)設(shè)施是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術(shù)出口強國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術(shù)進口國則堅決主張將這類設(shè)施視為常設(shè)機構(gòu)，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權(quán)。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權(quán)理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。

住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標 [27]但是，跨國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營卻動搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動通常不需要設(shè)立住所，因而很難對其行使管轄權(quán)。由于不需要在固定地點辦理機構(gòu)的設(shè)立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機構(gòu)所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權(quán)的沖突也會越來越尖銳。

2.關(guān)于征稅對象的發(fā)展

信息社會的發(fā)展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務(wù)的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡(luò)銷售就屬于這種情況。而信息加密技術(shù)的發(fā)展和易于傳輸復(fù)制的特性更使征稅機關(guān)很難確定征稅對象的具體性質(zhì)。一項所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務(wù)所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。

3.關(guān)于稅收征收管理

首先，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎(chǔ)，難度急劇增加。特別是在金融領(lǐng)域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時征稅機關(guān)的稽核能力。其次，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應(yīng)否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。

4.網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題

對于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易應(yīng)否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現(xiàn)行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網(wǎng)絡(luò)空間的技術(shù)特點，強調(diào)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網(wǎng)有關(guān)的商務(wù)活動廣泛免稅，特別是對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易給予免稅。我國學(xué)者對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應(yīng)當。況且，如果對一般的貨物貿(mào)易及服務(wù)貿(mào)易征稅，而對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易免稅，這明顯是對傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強，如果順應(yīng)發(fā)達國家的要求放棄對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學(xué)者特別強調(diào)，我國對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅應(yīng)兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權(quán)方面，反對單一的居民稅收管轄權(quán)原則的適用，堅持屬地管轄權(quán)原則優(yōu)先，居民管轄權(quán)原則為輔。同時必須有效地運用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強化稅務(wù)稽查。[29]

總而言之，雖然目前有關(guān)電子商務(wù)的發(fā)展對稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對國外的各種學(xué)理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時能夠提出應(yīng)對之策的較少，特別是對

（四）國際避稅的概念與性質(zhì)

國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學(xué)者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。

有學(xué)者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學(xué)者對轉(zhuǎn)讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉(zhuǎn)讓定價時應(yīng)注意以下幾個方面：（1）應(yīng)當將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對無形資產(chǎn)交易單獨實行稅法規(guī)制；（2）應(yīng)擴大無形資產(chǎn)的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應(yīng)規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權(quán)并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題。[30]學(xué)者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實現(xiàn)對國際避稅概念的準確定性。如有學(xué)者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關(guān)稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關(guān)國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應(yīng)承擔的納稅義務(wù)” . [31]有的學(xué)者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應(yīng)承擔的納稅義務(wù)的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應(yīng)承擔之納稅義務(wù)的行為。”[32] 還有的學(xué)者認為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]

有的學(xué)者從稅法基本原則的角度分析了轉(zhuǎn)讓定價行為的法律性質(zhì)，認為轉(zhuǎn)讓定價是行為人利用經(jīng)濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉(zhuǎn)讓定價違背了實質(zhì)課稅原則、稅收公平負擔原則、應(yīng)能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預(yù)測可能性的肯定，應(yīng)確認轉(zhuǎn)讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機關(guān)對稅法的不斷完善，將實現(xiàn)對其“應(yīng)然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]

我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉(zhuǎn)讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運用。[35]

「注釋

[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對象僅限于國家間的稅收分配關(guān)系，不包括涉外征納關(guān)系。

[2] 這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學(xué)出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關(guān)稅法等流轉(zhuǎn)稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。

[3] 參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第9頁。

[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學(xué)出版社1999年版，第1－2頁。

[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學(xué)出版社2000年版，第10頁。

[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學(xué)出版社1995年版，第174—175頁。

[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。

[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。

[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。

[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務(wù)》，中國政法大學(xué)出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學(xué)出版社1995年版，第19－21頁。

[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學(xué)出版社1995年版，第64頁。

[14]參見張勇：《國際稅法導(dǎo)論》，中國政法大學(xué)出版社1989年版，第3頁。

[15]有的學(xué)者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學(xué)知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。

[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學(xué)》，《中外法學(xué)》1999年第2期。

[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學(xué)出版社1999年版，第16頁。

[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關(guān)稅現(xiàn)狀及其改革》，《財經(jīng)研究》1999年第11期。

[19]參見本書《wto體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。

[20] 參見涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風(fēng)喜：《論我國加入wto的稅收應(yīng)對措施》，同載《稅務(wù)研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入wto對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務(wù)》2000年第10期；王誠堯：《wto規(guī)則對稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務(wù)》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務(wù)》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入wto的稅收應(yīng)對措施》，王選匯：《加入wto調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務(wù)》2000年第6期；王裕康：《wto與各國國內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務(wù)》2000年第12期。

[21]對稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《wto與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。

[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入wto與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[23]即wto成員不僅在對外貿(mào)易政策的制定上受到wto各項規(guī)則制度的拘束，而且其他相關(guān)國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到wto制度的影響。參見蕭凱：《wto的制度性影響及其法律分析》，《法學(xué)評論》2000年第4期。

[24]參見劉劍文：《加入wto對我國稅法的影響》，《稅務(wù)研究》2000年第6期。

[25] 這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務(wù)的法律問題及對策》，《東南學(xué)術(shù)》2000年第3期；王歡：《電子商務(wù)稅收中的“常設(shè)機構(gòu)”原則探析》，《法學(xué)評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務(wù)活動對常設(shè)機構(gòu)概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務(wù)的國際稅收管轄權(quán)》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務(wù)對稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務(wù)》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務(wù)》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對策》，《稅務(wù)研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿(mào)易對國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟科學(xué)》1998年第6期；那力：《電子商務(wù)與國際稅收》，《當代法學(xué)》2001年第3期。

[26]指導(dǎo)國際間制定稅收協(xié)定的《un范本》和《oecd范本》都規(guī)定，“常設(shè)機構(gòu)”是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所。

[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。

[28]“比特稅”構(gòu)想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學(xué)者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡(luò)中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學(xué)者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學(xué)者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應(yīng)當免稅，國際稅收管轄權(quán)如何劃分，重復(fù)征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務(wù)的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務(wù)》1998年第3期。

[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。

[31] 參見葛惟熹主編：《國際稅收學(xué)》，中國財政經(jīng)濟出版社1994年版，第19頁。

[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。

篇11

一、西方發(fā)達國家稅務(wù)會計

模式的比較一般認為稅務(wù)會計是以國家現(xiàn)行稅收法令為準繩、以貨幣計量為基本形式，運用會計學(xué)的理論和方法，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地對稅款的形成、計算和繳納，即稅務(wù)活動引起的資金運動進行核算和監(jiān)督的一門專業(yè)會計。在西方發(fā)達國家，稅務(wù)會計受其經(jīng)濟體制、法律環(huán)境以及會計規(guī)范方式等的影響，形成了三種稅務(wù)會計模式。

1.英、美獨立稅務(wù)會計模式。

英、美的稅務(wù)會計模式是典型的財稅分離模式，其特點為:允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在，財務(wù)會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務(wù)事項由稅務(wù)會計另行處理，無須通過對財務(wù)會計的納稅調(diào)整來實現(xiàn)。

形成這種稅務(wù)會計模式的環(huán)境因素主要有:①從法律環(huán)境看，英、美屬于普通法系的國家，適用的法律是經(jīng)過法院判例予以解釋，成文法只是對普通法的補充，稅法也不例外。所以法律對經(jīng)濟的約束較籠統(tǒng)、靈活，也沒有系統(tǒng)、完整地對企業(yè)的會計行為進行規(guī)范。②從經(jīng)濟環(huán)境看，英、美是“自由式”的市場經(jīng)濟體制，政府不直接干預(yù)經(jīng)濟，投資體制以企業(yè)為主，市場決定供求，企業(yè)的組織形式以股份制企業(yè)為主，遵循公認會計原則，企業(yè)的納稅按稅法進行，財務(wù)會計的主要目的是為投資者提供決策有用的信息。③從會計規(guī)范方式看，英、美的會計規(guī)范以公認會計原則為核心，立法對會計規(guī)范無直接影響，基于會計信息對投資者決策的有用性，財務(wù)報告全面反映與投資決策和現(xiàn)金流量相關(guān)的會計信息。

英、美的“投資者導(dǎo)向型會計模式”強調(diào)保護投資者的利益，財務(wù)會計遵循公認會計原則，不受稅法約束，會計提供的會計信息更加公允、真實。因此，該模式有利于財務(wù)會計的完善和稅務(wù)會計的形成。具體表現(xiàn)在:①財務(wù)會計能夠真實地反映納稅人的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，稅務(wù)會計在此基礎(chǔ)上調(diào)整確認納稅銷售、納稅所得，使之符合稅法的要求。②財務(wù)報表能夠滿足真實、公允的要求，而稅務(wù)會計可依照稅法的規(guī)定詳細列明調(diào)整項目，編制稅務(wù)報表。③財務(wù)會計不受稅法的制約，而按公認會計原則的要求進行核算，可使會計準則隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展不斷進行修訂和完善。④稅務(wù)會計對財務(wù)會計的處理結(jié)果進行調(diào)整，使之符合稅法的要求，促成了稅務(wù)會計的形成和不斷完善。

該模式的缺點是，將導(dǎo)致會計銷售、收益與納稅銷售、納稅所得不一致，因此，計算應(yīng)納稅款時，要進行一系列復(fù)雜的調(diào)整。盡管如此，由于該模式能發(fā)揮財務(wù)會計、稅務(wù)會計各自的作用，它還是被各國廣泛應(yīng)用。

2.法、德的合一稅務(wù)會計模式。

法、德的稅務(wù)會計模式是典型的財稅合一模式，其特點是:財務(wù)會計被認為是面向稅務(wù)的會計，稅務(wù)當局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準則與稅法的要求一致，不允許財務(wù)會計與稅務(wù)會計差異的存在，企業(yè)對會計事項的處理嚴格按照稅法的規(guī)定進行。

形成這種稅務(wù)會計模式的環(huán)境因素主要有:①從法律環(huán)境看，法、德屬于大陸法系國家，強調(diào)成文法的作用，政府往往通過完備的法律對經(jīng)濟活動進行干預(yù)，會計與法律的關(guān)系十分密切，財務(wù)會計受到諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響。②從經(jīng)濟環(huán)境看，法國政府通過經(jīng)濟計劃干預(yù)經(jīng)濟，投資體制以企業(yè)為主體，但政府在投資領(lǐng)域起著重要的作用，企業(yè)的組織形式以小型家族企業(yè)為主，但國有企業(yè)幾乎壟斷了交通、能源、通訊、運輸?shù)戎匾a(chǎn)業(yè)，而德國的公司大部分由銀行控制或擁有。所以，法、德會計的主要目標是滿足國家對稅務(wù)管理的需要，而對會計信息的公允、真實性要求則相對較弱。③從會計規(guī)范方式看，法、德的會計制度是行政型的，強調(diào)會計要為國家調(diào)控宏觀經(jīng)濟服務(wù)，如法國的“會計總計劃”由國家會計委員會制定，財務(wù)會計受稅法約束，強調(diào)為政府稅收服務(wù)，稅法的任何變動都會影響到企業(yè)財務(wù)報表。

法、德的“政府(稅收)導(dǎo)向型會計模式”強調(diào)其納稅申報必須與提交給股東的財務(wù)報表一致，企業(yè)應(yīng)納稅所得與稅前會計利潤相差也不大，沒有必要建立獨立的稅務(wù)會計，因此，可省去一系列復(fù)雜的調(diào)整。到期計稅時，可直接根據(jù)財務(wù)報表所確定的計稅依據(jù)計算應(yīng)納稅款。

該稅務(wù)會計模式的缺點是:資產(chǎn)、收入、費用等會計要素的確認、計量受稅法規(guī)定的直接影響，不能按會計準則進行確認與計量;財務(wù)報表對納稅人財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的反映不符合真實公允的要求，不能反映納稅人的實際情況;稅法定的社會政治經(jīng)濟目標的規(guī)定會在財務(wù)會計中體現(xiàn)出來，從而造成財務(wù)會計核算背離一般會計準則。財務(wù)報表按稅法規(guī)定編制，雖然滿足了稅務(wù)部門的需要，但難以滿足其他會計信息使用者的需要。

3.日本的混合型稅務(wù)會計模式。

日本的稅務(wù)會計模式既不像英、美那樣財稅分離，也不像法、德那樣是典型的財稅合一，其特點為:依據(jù)稅收法則對財務(wù)會計進行協(xié)調(diào)，也就是說其稅務(wù)會計是一種納稅調(diào)整會計方法體系。

形成這種稅務(wù)會計的環(huán)境因素主要有:①從法律環(huán)境看，日本的經(jīng)濟立法全面。在會計規(guī)范方面，起重大作用的法規(guī)是商法、證券交易法、稅法和會計準則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會計規(guī)范的具體條文。會計準則具有一定法律效力，原則性的內(nèi)容較多，實際上是對商法、證券交易法及稅法的補充。因此，日本的稅務(wù)會計不可避免地呈現(xiàn)出納稅調(diào)整的形式。②從經(jīng)濟環(huán)境看，日本是政府主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟體制，政府干預(yù)經(jīng)濟，推行經(jīng)濟計劃和產(chǎn)業(yè)政策，證券市場較為發(fā)達，但其企業(yè)資金主要來源于企業(yè)集團內(nèi)部、國內(nèi)銀行和國際資金，所以政府、企業(yè)投資人和債權(quán)人都對財務(wù)會計信息有所要求。③從會計規(guī)范方式看，日本兼有立法和行政的雙重特點(制定會計準則的企業(yè)會計評議會就是一個行政性的機構(gòu))，商法和證券交易法對會計核算的規(guī)范較詳細，會計準則并不涉及會計處理的具體方法。日本既沒有類似美國的一整套會計準則，也沒有類似法國的“會計總計劃”，因此，日本的稅務(wù)會計是一種沒有完整理論框架指導(dǎo)的“會計方法體系”。

日本的“企業(yè)導(dǎo)向型會計模式”強調(diào)會計為企業(yè)管理服務(wù)，會計準則制定的目的是要促進企業(yè)會計方法的統(tǒng)一，促進企業(yè)管理水平提高，公平稅負。但會計準則只是商法、證券交易法和稅法的補充。日本的財務(wù)報告體系在商法的要求下面向債權(quán)人，在證券交易法的要求下面向投資者，在稅法的要求下面向稅務(wù)機關(guān)，所以企業(yè)應(yīng)稅收益與會計收益必須一致。因此，日本的稅務(wù)會計表現(xiàn)為依據(jù)稅法對商法和證券交易法規(guī)范的財務(wù)會計進行調(diào)整的會計。

總之，由于各國社會經(jīng)濟環(huán)境不同，選擇的稅務(wù)會計模式各有不同:在英、美等國家，稅務(wù)會計早就獨立于財務(wù)會計;在法、德等國家，稅務(wù)會計則融于財務(wù)會計，實際上是財務(wù)屈從于稅法;而在日本、荷蘭等國，稅務(wù)會計與財務(wù)會計則有分有合。

二、我國稅務(wù)會計模式的合理選擇

建國以后由于我國長期實行高度集中的計劃經(jīng)濟管理體制，國家制定的會計制度主要從宏觀調(diào)控的角度考慮，受國家財政體制、稅收政策、財務(wù)制度的影響較大，會計制度高度集中管理，實行的是稅務(wù)會計與財務(wù)會計合一模式。這種財務(wù)會計與稅務(wù)會計合一的模式在我國經(jīng)濟發(fā)展中曾經(jīng)起到了很大的作用，按照會計制度計算的會計資料可以直接作為計算稅款和上繳稅利的依據(jù)，便于國家實施財政、稅務(wù)監(jiān)督和宏觀管理。但隨著我國經(jīng)濟體制改革的深入，這種模式的弊端也暴露出來，并嚴重阻礙了經(jīng)濟體制的進一步改革。

1993年的會計改革和1994年的稅制改革為建立我國稅務(wù)會計模式奠定了新的基礎(chǔ)。1993年實施的《企業(yè)會計準則》，主要從財務(wù)會計本身的特點來設(shè)計，目的是為了規(guī)范企業(yè)的財務(wù)會計行為，保護投資者利益，對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的核算內(nèi)容、標準、方法等進行規(guī)范，體現(xiàn)了財務(wù)會計的相對獨立性。

1994年的稅制改革，則體現(xiàn)了稅收法律、法規(guī)的強制性和嚴肅性，使之不再依附于財務(wù)會計制度。

此后10多年來，我國初步建立了比較符合我國國情的會計制度和稅收制度，如企業(yè)所得稅法規(guī)定:納稅人在計算應(yīng)納稅所得額時，其財務(wù)會計處理辦法同國家稅收規(guī)定不一致的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行調(diào)整。這樣，企業(yè)按照有關(guān)財務(wù)會計規(guī)定計算的利潤，要按照稅法的規(guī)定進行必要的調(diào)整后，才能作為應(yīng)納稅所得額計算繳納所得稅，克服了以往稅法過多地依賴于財務(wù)會計制度的弊病，初步實現(xiàn)了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的分離。

經(jīng)過會計和稅制改革后，選擇確立我國稅務(wù)會計模式的時機已經(jīng)成熟。通過對幾種稅務(wù)會計模式的比較，我國稅務(wù)會計模式宜采取混合型模式，并借鑒英、美財務(wù)會計與稅務(wù)會計分離型模式的特點，即企業(yè)會計制度與稅收法規(guī)對某項經(jīng)濟事項的規(guī)定不一致的，財務(wù)會計應(yīng)按照真實、公允的會計原則進行會計核算并編制財務(wù)會計報表、提供會計信息;在申報納稅時，按照稅法的規(guī)定對有關(guān)收益、費用等項目進行調(diào)整，作為計稅依據(jù)。

三、完善我國稅務(wù)會計模式的幾點建議

1.加強稅務(wù)會計理論研究

建立稅務(wù)會計學(xué)科體系。應(yīng)充分學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達國家比較成熟的經(jīng)驗，結(jié)合我國經(jīng)濟體制改革和稅收法律制度、會計制度的改革和實踐，繼續(xù)深入研究探討稅務(wù)會計的目標、稅務(wù)會計的原則、稅務(wù)會計內(nèi)容，建立和充實稅務(wù)會計學(xué)科體系，進一步明確我國稅務(wù)會計模式的選擇，從而為我國稅務(wù)會計的制度設(shè)計與稅務(wù)會計實務(wù)提供理論指南。新晨

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由于煤炭企業(yè)長期粗放式的開采模式，使企業(yè)在發(fā)展的過程中形成了高污染、高投入、低回報的成本管理現(xiàn)狀，這種現(xiàn)狀就直接造成了企業(yè)成本管理意識低下，管理理念落后的局面，這直接影響了成本管理的實施與效果，使成本管理流于形式。煤炭企業(yè)自身管理的意識較弱，很多企業(yè)僅僅是依靠國家制定的章程進行相關(guān)的管理，這大大削弱了管理的效果，使管理不能適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展要求。廣大的員工不能在管理的情況下充分調(diào)動應(yīng)有的積極性，不能起到管理的監(jiān)督督促作用，降低了管理的效果。

2.成本管理制度不完善

煤炭企業(yè)的成本管理只有在一定的制度保證下才能充分的發(fā)揮應(yīng)有的作用，才能保證順利實施。而現(xiàn)在的煤炭企業(yè)還沒有形成一個系統(tǒng)的成本管理制度體系，使各種管理沒有一個統(tǒng)一的參考標準，這就不能制止很多市場混亂的現(xiàn)象，使管理的措施得不到保障。在很多煤炭企業(yè)中，雖然采用了一些影響的制度，但這些都不能很好的適應(yīng)企業(yè)自身的實際，不能充分的解決自身的實際問題，這種不符合企業(yè)的制度會嚴重束縛管理的手段與效果。很多企業(yè)只是將制度進行張貼，沒有進行相應(yīng)的深入教育與培訓(xùn)，使制度趨于形式，員工根本不了解制度的實用性與適用性，不能很好理解制度的內(nèi)涵，這就阻礙了制度的順利發(fā)展，影響了制度的效果。

3.成本核算方式無法滿足管理需要

當前，我國煤炭企業(yè)的成本核算方式還是傳統(tǒng)的以最終產(chǎn)品為唯一對象的會計核算法，這種方式只注重了單一因素的影響，成本核算也僅僅停留在最終產(chǎn)品核算這一層次上，沒有深入到每一個生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)。這就大大限制了成本核算的全面性，也就不能為企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)分析提供及時準確的信息。在成本管理方法方面，過分依賴傳統(tǒng)的成本會計系統(tǒng)，傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)局限于提品財務(wù)方面的信息，不能提供管理人員所需要的資源、原材料、生產(chǎn)、產(chǎn)品、銷售渠道和銷售市場等非財務(wù)方面的信息，不能提供各個生產(chǎn)作業(yè)環(huán)節(jié)的成本信息，無法滿足企業(yè)實行全面成本管理的需要。

二、煤礦企業(yè)成本管理中充分履行稅法的途徑與措施

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，煤炭企業(yè)在經(jīng)濟全球化的背景下，只有充分履行稅法，深入貫徹稅法精神，執(zhí)行稅法的相關(guān)要求，才能不斷適應(yīng)市場的發(fā)展要求，實現(xiàn)企業(yè)的健康穩(wěn)定發(fā)展。稅法隨著經(jīng)濟的發(fā)展也在不斷的完善與改進之中，這就需要煤炭企業(yè)與時俱進的進行相應(yīng)改革適應(yīng)稅法的新要求。

1.不斷加強稅法教育，增強納稅意識

煤炭企業(yè)的發(fā)展離不開社會的支持，企業(yè)的發(fā)展如果離開社會就沒有發(fā)展的意義，也不會有突破性的進展，企業(yè)只有充分符合社會的要求，履行規(guī)定的社會責任才能樹立良好的企業(yè)形象，實現(xiàn)企業(yè)的優(yōu)良發(fā)展。依法納稅是每個企業(yè)的責任與義務(wù)，是企業(yè)對社會應(yīng)做的貢獻。在社會與經(jīng)濟的不斷發(fā)展中只有充分加強稅法教育，將依法納稅思想培養(yǎng)成每個企業(yè)的義務(wù)，提高企業(yè)納稅的熱情，增強企業(yè)的社會責任感，促進依法納稅的行為，這樣才能更加促進企業(yè)的健康發(fā)展。

2.建立相應(yīng)的獎懲制度

深刻理解稅法精神，正確執(zhí)行稅法政策是每個企業(yè)應(yīng)盡的責任與義務(wù)，建立相應(yīng)的納稅激勵機制可以從不同的側(cè)面促進納稅的順利進行。適當?shù)募顧C制可以充分激發(fā)企業(yè)納稅的激情與熱情，這有利于企業(yè)建立良好的榜樣作用，促進良好風(fēng)氣的形成。規(guī)范的納稅行為對于在煤炭企業(yè)行業(yè)中有著重要的引導(dǎo)作用，模范納稅企業(yè)可以起到良好的帶頭作用，促進其它企業(yè)的學(xué)習(xí)與跟進，有利于形成良好的文化環(huán)境。對于納稅中的偷稅漏稅等不規(guī)范行為，一定要給予嚴厲的懲罰措施，使其在今后的使其杜絕不法行為，形成正確的企業(yè)價值觀，建立正確的價值取向。

3.加強稅法人員的素質(zhì)培養(yǎng)

稅法人員的素質(zhì)對于稅法精神的貫徹與實施有著重要的影響。首先稅法人員的道德素質(zhì)是稅法活動依法進行的基礎(chǔ)，只有具備良好的道德素質(zhì)才能使各項納稅行為真正得到貫徹，道德素質(zhì)過低則不法行為的幾率就會大大提高，因此，提高稅法人員的道德素質(zhì)對于合理履行稅法責任有著重要意義。此外，加強稅法人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，提高業(yè)務(wù)能力對于稅法的履行也有重要作用。

參考文獻：

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一、企業(yè)稅務(wù)會計模式的類型和比較

企業(yè)稅務(wù)會計模式主要是為了實現(xiàn)其既定的目標，而產(chǎn)生標準化的既定功能。但是因為各國之間制定法律、經(jīng)濟體系和會計制度等各方面的環(huán)境都大不相同，因此世界各地方的企業(yè)稅務(wù)會計模式也有所不同。

（一）企業(yè)稅務(wù)會計模式的類型

1、稅務(wù)和財務(wù)的分離模式

英美企業(yè)所使用的稅務(wù)會計模式就是屬于典型的稅務(wù)和財務(wù)的分離模式。英美是較為普通的法系國家，相關(guān)法律條文無法起到實質(zhì)性的作用，成文法也僅是作為普通法的補充內(nèi)容，予以使用的法律一般要通過法院進行判例才可獲得最終的解釋，而這其中連稅法也無法例外。因此，法律對企業(yè)經(jīng)濟實施較為籠統(tǒng)而靈活的約束行為，并沒有建立健全法律系統(tǒng)，未能全面的對企業(yè)會計行為實行規(guī)范化管理，并且同意財務(wù)會計和稅務(wù)會計兩者之間相互存在差異，在財務(wù)會計方面，其存在特殊的獨立性，不會受到稅法的約束和管理。企業(yè)所有相關(guān)的稅務(wù)事項均由稅務(wù)會計進行處理，不需要向財務(wù)會計實行納稅手段來獲得調(diào)整后的實現(xiàn)。

2、稅務(wù)合并財務(wù)模式

法德企業(yè)所使用的稅務(wù)會計模式即屬于稅務(wù)合并財務(wù)模式，法德歷來都是大陸法系的國家，而實施該法律體系的國家在制定法律條文上一般都會干預(yù)企業(yè)的經(jīng)濟活動，法國企業(yè)的財務(wù)會計就受到了諸多的法典的規(guī)范化，同時企業(yè)自主的權(quán)利也受到了極大的限制，使得企業(yè)財務(wù)會計在處理各項事宜的工作上受到了很多有關(guān)稅法的影響。其建立和完善法律體系時非常注重成文法，并一再的強調(diào)其作用，在法律條文結(jié)構(gòu)上均要符合系統(tǒng)化、合理性、條理化和邏輯性，稅務(wù)會計和財務(wù)會計兩者之間不能出現(xiàn)差異性，因此財務(wù)會計一般會被當做是面對著稅務(wù)的會計，且稅務(wù)在法律條文上是屬于會計信息的使用者，稅法明確的對會計提出了有關(guān)要求，而由于其所計算得出的會計收益和應(yīng)收稅率相一致，因而不需要稅務(wù)會計做出調(diào)整計算的工作。

3、稅務(wù)和財務(wù)協(xié)調(diào)模式

日本企業(yè)所使用哪個的稅務(wù)會計模式就是稅務(wù)和財務(wù)互相協(xié)調(diào)的模式，因為日本企業(yè)的經(jīng)濟立法較為全面，其大部分內(nèi)容與大陸法系相近。日本企業(yè)的會計規(guī)范包括商法、會計法、稅法、審計法、會計準則和證券交易法等方面的內(nèi)容。證券交易法和商法屬于會計規(guī)范里的具體法律條文，對于相關(guān)的會計核算與賬戶、報告的編制規(guī)程、格式要求和審計方法都有詳細的規(guī)定；而會計準則具備有相應(yīng)的法律效力，其存在較多的基本原則內(nèi)容，在實際上則是對證券交易法和商法以及稅法內(nèi)容的補充。日本企業(yè)的會計處理在實質(zhì)上就是法律規(guī)范，但因為稅法也同樣具有相同的法律效力，所以稅務(wù)企業(yè)的稅務(wù)會計適時的做出納稅的調(diào)整工作。

（二）企業(yè)稅務(wù)會計模式的差異性

隨著各個國家的經(jīng)濟不斷的發(fā)展，國際經(jīng)濟貿(mào)易和國際投資也在逐漸的壯大，而會計和稅法兩者之間的目標也越發(fā)明確和具體，兩者逐步偏離呈現(xiàn)擴大的趨勢。世界各國的稅務(wù)和財務(wù)的分離、結(jié)合、協(xié)調(diào)等形式的企業(yè)稅務(wù)會計模式的比較圖表，見表1。

表1企業(yè)稅務(wù)會計模式的差異

二、我國企業(yè)稅務(wù)會計模式的選擇

（一）企業(yè)稅務(wù)會計模式存在的差異比較