引論：我們?yōu)槟砹?3篇注冊會計師分析范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。

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二、審計三方關(guān)系人風險分析

基于理性經(jīng)濟人假設(shè)，在注冊會計師審計中，注冊會計師、責任方和預(yù)期使用者三方為追求自身利益最大化，在審計過程中關(guān)注的風險也有所不同。

（一）責任方風險

作為鑒證對象信息的提供者，責任方關(guān)注的是企業(yè)經(jīng)營風險。責任方多為企業(yè)經(jīng)營者，其職位晉升和薪酬等在很大程度上取決于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。出于自身利益的考量，責任方在滿足企業(yè)所有者的基本利益需求基礎(chǔ)上，傾向于保守的風險偏好，可能會出現(xiàn)粉飾財務(wù)報表、平滑企業(yè)利潤的弄虛作假行為。

（二）注冊會計師風險

作為鑒證對象信息的審查方，注冊會計師關(guān)注的是審計失敗的訴訟風險。注冊會計師的利益涉及審計客戶解約的收入損失和審計失敗的訴訟賠償。若審計失敗的訴訟賠償小于與被審計單位合謀弄虛作假的收益，則注冊會計師選擇作假；若審計失敗的訴訟風險較高，出于利益和信譽的考慮，注冊會計師選擇與審計客戶解約。

（三）預(yù)期使用者風險

作為鑒證信息的預(yù)期使用者，承擔著企業(yè)經(jīng)營失敗的風險，其關(guān)心的是企業(yè)提供的經(jīng)營信息是否真實可靠，企業(yè)是否仍然具有投資價值。由于利益目標略有不同，預(yù)期使用者關(guān)注的風險側(cè)重點有所不同，但其最終目標都是降低信息風險，提高決策信息的可靠性。

綜上所述，由于利益動機不同，三方關(guān)系人在審計過程中尋求自身利益最大化而產(chǎn)生矛盾，繼而產(chǎn)生博弈行為。

三、博弈分析

（一）基本假設(shè)

為了更好地分析審計關(guān)系人的博弈行為，現(xiàn)提出以下基本假設(shè)：第一，經(jīng)濟人假設(shè)，責任方、注冊會計師和預(yù)期使用者在審計過程中尋求自身利益最大化。其中，責任方的決策結(jié)果有兩種，即真實反映鑒證信息或粉飾財務(wù)報表進行弄虛作假；注冊會計師在失去客戶的損失和審計訴訟賠償兩種利益間進行決策，選擇與被審計單位合謀或者不合謀；財務(wù)報告使用者為降低鑒證信息風險，提高信息的可靠性，對注冊會計師出具審計報告進行追查或不追查，追查產(chǎn)生的結(jié)果也有兩種：查出或未查出。第二，假設(shè)注冊會計師只要嚴格遵循職業(yè)準則、審計準則，具備專業(yè)勝任能力和保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎就能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大錯報。第三，博弈過程只考慮成本和收益兩項。

（二）過程及結(jié)果

1.變量假設(shè)

假設(shè)注冊會計師選擇與責任方合謀弄虛作假的概率為p1，不合謀的概率為1- p1。注冊會計師選擇與責任方合謀弄虛作假的額外收益為a1，可能產(chǎn)生的訴訟賠償或處罰等為k1；注冊會計師選擇不與責任方合謀而因此失去客戶造成損失a2。

假設(shè)責任方對鑒證信息弄虛作假的概率為p2，選擇真實反映鑒證信息的概率為1-p2。責任方弄虛作假的收益為b，注冊會計師與其合謀支付額外的金額為a1；注冊會計師不合謀責任方付出的更改財務(wù)報表或披露的成本為b1；責任方與注冊會計師合謀被查出而產(chǎn)生的罰款成本為k2。

假設(shè)預(yù)期使用者申請檢查審計報告，檢查出鑒證信息不可靠的概率為p3，沒有檢查結(jié)果的概率為p4，選擇對審計后財務(wù)報表不追查的概率為1- p3- p4；檢查審計報告的成本為c；使用弄虛作假的財務(wù)報告做出的決策風險為m，檢查出鑒證信息非真實可靠，可獲得賠償為k1+ k2。

綜上所述，審計三方關(guān)系人的博弈分析模型見表1：

預(yù)期12使用者策略12（注冊會計師12與責任方）12追查12不追查1-p3- p412查出p312未查出p4合謀，弄虛作假p1p212（a1- k1，b- a1- k2， k1+ k2-c-m）12（a1， b - a1， -c-m）12（a1， b - a1， -m）12合謀，真實反映p1（1-p2）12（0，0，-）12（0，0， -c）12（0，0，0）12不合謀，弄虛作假（1-p1）p212（- a2， -b1，-）12（- a2， - b1， -c）12（- a2， - b1，0）12不合謀，真實反映（1-p1）（1-p2）12（0，0，-）12（0，0， -c）12（0，0，0）2.分析過程

根據(jù)表1可知：

（1）注冊會計在合謀與不合謀時的期望收益分別為：

U合謀= p1p2[p3（a1-k1）+（1- p3）a1]

U不合謀= -a2

令U合謀= U不合謀，則整理得：p3=

當注冊會計師選擇與責任方合謀或不合謀無差異時，預(yù)期使用者檢查出經(jīng)審計財務(wù)報告非真實可靠的概率為p3=。當預(yù)期使用者能夠檢查出鑒證信息的概率P3= p3，注冊會計師選擇合謀與不合謀無差異；當P3> p3時，注冊會計師的最優(yōu)選擇不合謀；當P3< p3時，注冊會計師的最優(yōu)選擇是合謀。

（2）責任方在真實反映與弄虛作假時的期望收益分別為：

U真實反映= 0

U弄虛作假= p1 p2 p3（b-a1-k2）+ p1p2（1- p3）（b-a1）+（1-p1）p2（-b1）

令U真實反映= U弄虛作假，整理得p1=，p3=

當責任方選擇真實反映財務(wù)報告或?qū)ω攧?wù)報告信息弄虛作假無差異時，注冊會計師選擇與責任方合謀的概率為p1=。當注冊會計師選擇與責任方合謀的概率P1= p1時，責任方選擇真實或弄虛作假無差異；當P1> p1時，責任方最優(yōu)選擇是弄虛作假；當P1< p1時，責任方最優(yōu)選擇是真實反映。

當責任方選擇真實反映財務(wù)報告或?qū)ω攧?wù)報告信息弄虛作假無差異時，預(yù)期使用者檢查出鑒證信息的概率為p3=。當預(yù)期使用者檢查出鑒證對象信息的概率P3= p3，責任方選擇真實反映財務(wù)報告或?qū)ω攧?wù)報告進行弄虛作假無差異；當P3> p3時，責任方的最優(yōu)選擇是真實反映財務(wù)報告；當P3< p3時，責任方的最優(yōu)選擇是對財務(wù)報告弄虛作假。

（3）預(yù)期使用者選擇追查與不追查的期望分別為：

U追查= p1p2（k1+ k2-c-m）p3+ p4[p1p2（-c-m）+（1- p1p2）（-c）]

U不追查= p1p2（-m）

令U追查= U不追查，整理得

p1=p2=

可見，當預(yù)期使用者追查與不追查無差異時，注冊會計師選擇合謀的概率為

p1=。當注冊會計師選擇合謀的概率P1= p1時，預(yù)期使用者選擇追查與不追查無差異；當P1> p1時，預(yù)期使用者的最優(yōu)選擇是追查；當P1< p1時，預(yù)期使用者的最優(yōu)選擇是不追查。

另外，當預(yù)期使用者追查與不追查無差異時，責任方選擇弄虛作假的概率為

p2=。當責任方選擇弄虛作假的概率P2= p2，預(yù)期使用者選擇追查與不追查無差異；當P2> p2時，預(yù)期使用者的最優(yōu)選擇是追查；當P2< p2時，預(yù)期使用者的最優(yōu)選擇是不追查。

3.博弈結(jié)果

結(jié)合上述博弈分析得出：（1）注冊會計師合謀或責任方弄虛作假的成本越高，做出這種選擇的可能性就越小。（2）預(yù)期使用者追查且查出審計對象信息不可靠的概率越大，則注冊會計師與責任方合謀的可能性越小。

四、博弈結(jié)果分析及相關(guān)建議

（一）結(jié)果分析

以上分析結(jié)果顯示，理想的審計三方博弈模型為不合謀、真實反映、不追查，即審計三方關(guān)系博弈均衡。但由于受各種因素的影響，這種模型很難實現(xiàn)，具體而言主要包括以下三個原因：

1.注冊會計師承擔的法律風險低，違規(guī)成本較小。由于我國相關(guān)法律法規(guī)不健全導(dǎo)致訴訟的門檻、成本均較高，且訴訟成功率低，因此，若想以較低的成本追查出注冊會計師合謀的概率微乎其微，這也就使得注冊會計師承擔的法律風險偏低。

2.責任方弄虛作假收益高、成本低。對于經(jīng)營者來說，其收益往往與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績相聯(lián)系，經(jīng)營者通過弄虛作假來粉飾業(yè)績所帶來的收益就會較高，由于信息的不對稱，責任方弄虛作假被查出的概率較低，使得責任方弄需作假的成本低、風險小。

3.預(yù)期使用者信息獲取能力低、追查效率低。由于自身的局限性，預(yù)期使用者對審計對象信息可靠性的追查往往需要較高的成本，且查出不可靠的概率較低，這些都給注冊會計師與責任方提供了合謀的機會。因此，預(yù)期使用者在這種情況下會選擇不追查的策略。

（二）相關(guān)建議

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產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)理論認為，現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的基本特征是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，因而形成了委托關(guān)系。委托關(guān)系是一種契約，一般可定義為委托人（如企業(yè)所有者）授權(quán)人（如企業(yè)經(jīng)營者）為實現(xiàn)委托人的利益而從事某項活動的一種關(guān)系。在這種契約下，委托人授權(quán)人某項決策權(quán)，人通過行為獲取一定的報酬。由于委托人和人之間行為目標函數(shù)不一致，并存在信息不對稱，就產(chǎn)生了問題。委托人為了避免在無法獲得完全信息的情況下利益受到損害，并促使人盡可能揭示真實完全的信息，就要給予人適當?shù)募?，同時花費一定的監(jiān)控成本來限制人偏離正道，進而選擇對委托人有利的行為。根據(jù)委托理論的分析，注冊會計師的審計就是注冊會計師接受委托人的委托，以客觀獨立的第三者身份對人的財務(wù)報告以及其他經(jīng)濟信息的真實性、合法性和公允性進行審計鑒定，以保護委托人的利益。注冊會計師所提供的這種專業(yè)性的審計鑒定活動，可以彌補委托人的信息不對稱性，降低市場交易風險。同時注冊會計師的審計活動可以增加市場經(jīng)濟活動所需信息的可信程度，從而促進了市場經(jīng)濟活動的圓滿完成，維護了證券市場經(jīng)濟的正常秩序。委托人和人的關(guān)系之所以會成為一個問題，最關(guān)鍵的一點是因為人的目標函數(shù)并不總是和委托人的目標函數(shù)相一致。所以，委托－問題的核心在于委托人如何通過一套激勵機制促使人采取適當?shù)男袆?，最大限度地增進委托人的利益。從信息非對稱性的角度，委托問題可以分為兩類：

一類是逆向選擇問題，在這種情況下，契約的一方在訂立契約時就已經(jīng)掌握了契約其他方卻不知道的信息，即在簽訂合約時只有他自己知道而對方不知道的某些信息。該方利用自己的信息優(yōu)勢在交易中總是做出有益于自己而不利于別人的選擇。

另一類是道德風險問題，其基本含義是在經(jīng)濟活動中，立約的一方憑借所掌握的信息優(yōu)勢，為最大限度地增加自身利益而采取不利于他人的行動。產(chǎn)生道德風險的根源之一是信息的非對稱性。然而，當信息對稱時，委托人和人盡管有不同的效用目標函數(shù)，但道德風險問題基本上不會存在。產(chǎn)生道德風險的另一個根源是不確定性。在注冊會計師審計公司的財務(wù)報告的過程中，如果公司的財務(wù)報告確定處于一個良好的狀態(tài)中，委托人完全可以與注冊會計師進行關(guān)于審計費用的博弈，不受任何其他因素的干擾。產(chǎn)生道德風險的第三個根源是契約不完全。我們知道，委托關(guān)系實際上是一種契約關(guān)系。那么，委托人能不能通過簽訂一個完善的合同，來有效地約束人的行為，從而保證自身利益不受侵害呢？實際上這是不可能的。在現(xiàn)實生活中，完美無缺、無所不包的契約是根本不可能存在的，更何況在存在大量不確定性和信息不完全的證券市場中。因此，道德風險和逆向選擇問題是委托關(guān)系中一個非常重要、十分棘手的問題。

二、我國現(xiàn)有審計委托問題對注冊會計師行為的影響

現(xiàn)代審計制度產(chǎn)生源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，由于所有者和經(jīng)營者之間存在信息不對稱，所有者為了保全自身的利益，就需要有獨立于雙方的精通財務(wù)的中介機構(gòu)對公司的財務(wù)進行審計鑒定?，F(xiàn)代審計制度建立的理論基礎(chǔ)是委托理論，根據(jù)委托理論，一個有效的審計委托模式必須明確委托方、被審計主體和受托方三個角色，這三者角色的相互獨立、權(quán)責分明是維護企業(yè)所有者權(quán)益和保證審計質(zhì)量的前提。然而，我國上市公司的審計委托名義上是由股東大會實施注冊會計師的選聘權(quán)，而實際是由董事會來具體執(zhí)行的。董事會把注冊會計師的任命、報酬等事務(wù)做完后，再報股東大會通過。在整個過程中，股東大會只起到了對董事會工作認可的作用。這時，在審計委托―關(guān)系中的所有者權(quán)力的淡化，委托方、被審計主體和受托方三方的角色地位發(fā)生了改變，即委托方與被審計主體重合。審計委托關(guān)系的主體由三個變?yōu)閮蓚€，其中的相互制衡作用也隨之消失。經(jīng)營者不再有向所有者如實披露會計信息和財務(wù)狀況的壓力。當會計師事務(wù)所的聘用及資費問題等掌握在經(jīng)營者的手里時，事務(wù)所為了生存和競爭的需要有時不得不屈從于公司管理人員的非合理要求。這樣一來，注冊會計師的行為就發(fā)生了異常變化。當現(xiàn)有的審計委托關(guān)系缺乏三方相互制衡的條件下，注冊會計師為了自我利益的需要及競爭對手的威脅就完全忽視職業(yè)道德的約束而發(fā)生逆向選擇和道德敗壞的異常行為。

注冊會計師審計服務(wù)作為資本市場中的一種特殊公共產(chǎn)品，具有與一般商品相同的市場特征。在市場監(jiān)管不能完全公正、公平、公開和嚴格的情況下，就會產(chǎn)生逆向選擇和敗德行為。根據(jù)“劣幣驅(qū)逐良幣”的原理，由于出具不公正、不真實甚至虛假的審計報告，提供低質(zhì)量審計服務(wù)，或注冊會計師通過作假賬來滿足有些顧客的某種不正當?shù)男枨蠖櫩?，但由于證券市場監(jiān)督機制存在缺陷而沒有受到處罰，即注冊會計師的不道德行為并沒有付出多大的代價。即使注冊會計師出具虛假審計報告被發(fā)現(xiàn)，付出的代價遠小于其從中得到的收益。注冊會計師將兩者進行權(quán)衡后，有時還會在利益的驅(qū)動下進行逆向選擇進而做出敗德行為。長此以往，高質(zhì)量審計服務(wù)將被驅(qū)逐出市場。證券市場的逆向選擇，在一定程度上反映了市場經(jīng)濟的一般弱點和消極作用外，還有其深層次原因。當某一家上市公司的股票市場價格較高，嚴重背離其價值時，控股股東為了獲取高額股票增值收益，會通過“幕后契約”或“幕后交易”迫使注冊會計師出具低質(zhì)量甚至虛假的審計報告。如果上市公司控股股東及管理當局為了通過上市公司竊取大量非法利益，則會不惜任何代價誘使注冊會計師同謀作弊并出具虛假審計報告，而注冊會計師在利益的驅(qū)動下就有可能接受控股股東和企業(yè)管理當局的這種“幕后交易”。俗話說，“拿別人的手軟；吃別人的嘴軟”。注冊會計師在發(fā)表審計質(zhì)量報告時不可能不考慮委托人的某種特殊要求。這正與我國整個市場的外部環(huán)境相適應(yīng)，并非完全是注冊會計師的責任，市場就是競爭的市場，很殘酷，適者生存，沒有不合理的存在，只有不合理的制度。

三、注冊會計師異常行為防范

委托人和人之間非對稱信息的存在，使兩者在委托過程中各自追求自身利益的最大化，從而導(dǎo)致委托問題的出現(xiàn)，進而導(dǎo)致注冊會計師的異常行為。本文試圖通過建立有效的激勵―約束機制，限制逆向選擇，規(guī)避道德風險。

（一）委托關(guān)系下激勵機制的選擇。激勵機制一般包括以激勵合同為特征的內(nèi)部激勵和競爭性市場為特征的外部激勵兩個方面，內(nèi)部激勵是指通過內(nèi)部的合約，以貨幣或非貨幣的績效補償?shù)男问?，協(xié)調(diào)人與委托人之間的利益關(guān)系，使二者之間的利益趨向一致。外部激勵是指通過市場競爭的壓力來實現(xiàn)對人的激勵和約束。

1、報酬激勵機制。這種激勵措施多用于內(nèi)部委托，即委托人是會計師事務(wù)所，人是注冊會計師或其他相關(guān)從業(yè)人員。因在外部委托中，委托方支付的報酬一定低于被審計單位的行賄金額，故不起作用。此處的報酬包括委托人支付給人的一些費用，主要包括工資、獎金。采取高薪養(yǎng)廉，即適當提高審計費用，如果執(zhí)業(yè)人員舞弊則“得”不償“失”時，作為理性的經(jīng)濟人，執(zhí)業(yè)人員會慎重考慮、權(quán)衡利弊從而得以預(yù)防其道德風險。另外，在報酬中工資沒有風險，故激勵作用不大，若采用獎金與效益掛鉤，則可以產(chǎn)生較強的激勵作用，但可能會引起短期行為。

2、聲譽或榮譽激勵機制和職業(yè)協(xié)會。根據(jù)馬斯洛的需求層次理論，這是一種精神方面的需求。作為執(zhí)業(yè)人員，一般都非常重視自己長期職業(yè)生涯中的聲譽，會計師事務(wù)所在目前充滿競爭的社會主義市場經(jīng)濟條件下更注重自己的聲譽，如稍有不慎，輕則收入下降，慘淡經(jīng)營，重則破產(chǎn)倒閉，如安達信等。社會榮譽感是社會公眾對注冊會計師和會計師事務(wù)所的評價和信賴，所以這種措施能收到較好的效果，并可在很大程度上避免短期行為。

（二）委托關(guān)系下約束機制選擇

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（一）審慎選擇被審計單位。一是要選擇正直的被審計單位，如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師落入設(shè)定的圈套；二是對陷入財務(wù)和法律困境的被審計單位要引起特別注意，周轉(zhuǎn)不靈或面臨破產(chǎn)的公司管理層總是想為他們的損失尋找“替罪羊”，注冊會計師應(yīng)盡量避免擔當這一角色。

（二）強化風險意識。審計失敗風險防范的一個重要方面就是提高對風險的認識態(tài)度。注冊會計師只有在思想上真正認識到審計失敗風險的廣泛存在和可能帶來的嚴重危害，在執(zhí)業(yè)過程中時刻保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，嚴格依法進行審計，才能減少審計失敗風險。

（三）規(guī)范審計行為，嚴格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范。會計師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)建立嚴格的監(jiān)督制度，以保證審計工作的每個環(huán)節(jié)、每個流程都嚴格遵守審計準則的規(guī)定，從而避免審計失敗。

（四）健全內(nèi)部質(zhì)量控制和外部質(zhì)量監(jiān)督機制。為切實有效地控制審計風險，一是要求事務(wù)所內(nèi)部必須根據(jù)審計準則的要求制定一系列的控制政策和程序，進行質(zhì)量控制；二是從外部加強注冊會計師協(xié)會對行業(yè)的監(jiān)督職能，選派思想作風硬、專業(yè)水平高的人員開展監(jiān)管工作，從實際出發(fā)，對事務(wù)所和注冊會計師進行定期和不定期的檢查，對違紀違規(guī)現(xiàn)象要從嚴處罰并及時在行業(yè)內(nèi)公告。此外，還應(yīng)不定期地開展同業(yè)互查，以在行業(yè)內(nèi)進行經(jīng)驗交流與互相監(jiān)督。

二、注冊會計師應(yīng)訴對策分析

注冊會計師一旦不幸陷入法律訴訟當中，可以分接到法院傳票、庭審前準備和庭審抗辯三個不同的階段，分別采取不同的策略以求盡最大可能贏得訴訟。

（一）接到法院傳票時應(yīng)保持良好心態(tài)。一旦接到法院傳票，首先不要慌張，應(yīng)該沉著冷靜的對待，保持一個良好的心態(tài)。特別是事務(wù)所內(nèi)部的成員都應(yīng)該互相關(guān)心和幫助，發(fā)揮集體智慧運用群體力量來面對這次訴訟。尤其不要互相指責，要一致對外，以免在上庭之前就自亂了陣腳。事情既然已經(jīng)發(fā)生，去聲討當初的責任人已經(jīng)毫無意義，這時候唯一能做的就是怎么應(yīng)對將要發(fā)生的訴訟。應(yīng)該積極的運用各種社會關(guān)系協(xié)調(diào)案件中的各個當事人，冷靜分析自己的各種不利和有利因素，儲備好相應(yīng)的法律知識，做好上庭前的各種證據(jù)和資料準備工作。

（二）法院庭審前應(yīng)注意相關(guān)材料的收集

1、審計業(yè)務(wù)約定書。當注冊會計師陷入法律糾紛時，審計業(yè)務(wù)約定書作為證據(jù)可以提供以下抗辯理由：首先是證明被審計單位存在會計責任，未能建立完善的內(nèi)部控制制度，會計資料缺乏真實性，未能保護資產(chǎn)的安全完整。其次說明被審計單位未能為審計工作的順利進行提供必要的協(xié)作與合作，使注冊會計師的審計范圍受到限制。最后可以證實委托人未按委托目的使用審計報告。

2、管理當局申明和被審計單位提供的內(nèi)部資料、文件、法律文書、合同、原始憑證和復(fù)印件。這些資料一方面可以證明被審計單位的內(nèi)部控制制度的完善程度和執(zhí)行情況，同時也可以證明被審計單位所提供的會計資料的真實性與完整性。

3、從被審計單位外部獲取的書面證據(jù)和注冊會計師的審計記錄。這些資料可以證明注冊會計師嚴格按審計準則執(zhí)行了審計，保持了合理的職業(yè)謹慎，不存在重大過失。

4、其他值得注意的事項。《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第69條規(guī)定：“無法與原件、原物核對的復(fù)印件、復(fù)制品……不能單獨作為認定案件事實的依據(jù)”。因此，應(yīng)注意注冊會計師從被審計單位獲取有關(guān)復(fù)印件時，應(yīng)要求被審計單位加蓋印章并由有關(guān)管理人員簽署“與原件核對無誤”字樣加以確認，以使其具備應(yīng)有的證明效力。

（三）法院庭審時應(yīng)注意抗辯理由的考慮

1、這是不是我的義務(wù)或責任？注冊會計應(yīng)承擔的義務(wù)應(yīng)該都在業(yè)務(wù)約定書中有詳細的說明，在應(yīng)訴時可以防止方將一些本不應(yīng)由注冊會計師承擔的業(yè)務(wù)強加在會計師頭上，因此，分析業(yè)務(wù)約定書是應(yīng)訴的有效手段。

2、這是不是我的過錯？這是最有力的抗辯理由，只要是能證明注冊會計師嚴格按審計準則執(zhí)行了審計，保持了合理的職業(yè)謹慎，即便是會計報表存在未發(fā)現(xiàn)的重大錯報，注冊會計師也可能因為無過錯而免除法律責任。

3、損失和我有必然關(guān)系嗎？法律的一個重要原則是注冊會計師的失職行為必須與人的損失有必然因果聯(lián)系，在這點上注冊會計師可以進行有力的應(yīng)訴，以避免成為別人損失的替罪羊。可以從以下幾點入手尋找證據(jù)：a、指控方的損失另有原因；b、自己的過錯只是間接原因；c、指控方存在共同錯誤。這樣就有可能免除責任或減輕部分責任。

4、該不該由我一個人負責？根據(jù)相關(guān)準則，下列責任造成的損失應(yīng)由被審計單位承擔：a、未能保持健全的內(nèi)部控制制度而使會計資料失實和財產(chǎn)的損失失竊；b、會計資料中存在錯誤舞弊給使用者造成經(jīng)濟損失；c、因經(jīng)營不善發(fā)生重大虧損，損害了債權(quán)人和投資者的利益；d、有賄賂、不合理捐贈和其他違反法律和政府規(guī)定的行為。當被審計單位有以上行為時，被指控的注冊會計師可以按照獨立審計關(guān)于會計責任和審計責任劃分的原則進行抗辯，要求被審計單位承擔全部責任或部分責任，從而免除或減輕自身的責任。

三、注冊會計師敗訴對策分析

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二、注冊會計師審計收費的構(gòu)成及其主要影響因素

美國注冊會計師審計收費一般由三部分構(gòu)成。一是產(chǎn)品費用，即執(zhí)行必要的審計程序、出具審計報告所需要的費用；二是預(yù)期損失費用，包括訴訟損失和恢復(fù)名譽的潛在成本等；三是會計公司的正常利潤。影響審計收費的主要因素如下：

(一)影響產(chǎn)品費用的因素

產(chǎn)品費用的多少隨委托人的特征而定，一般取決于委托人規(guī)模的大小、業(yè)務(wù)的性質(zhì)和復(fù)雜程度、總體財務(wù)狀況、內(nèi)部控制的強弱。對較小的會計公司而言，產(chǎn)品費用受委托人特征的影響程度要大于那些財力雄厚的大會計公司。

1.委托人的規(guī)模。衡量委托人規(guī)模的指標一般是其總收入和總資產(chǎn)。委托人的規(guī)模越大，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項也越多，其固有風險和控制風險的水平也可能越高，相應(yīng)地注冊會計師就需要擴大審計測試的范圍，增加審計時間；同時，注冊會計師所面臨的審計調(diào)整事項也越多，因此，委托人的規(guī)模越大，審計收費也就越高。

2.總體財務(wù)狀況。財務(wù)狀況越差，需要的審計證據(jù)越多，審計測試的范圍越大，相應(yīng)地需要更多的時間和費用。另外，財務(wù)狀況較差的委托人更可能粉飾財務(wù)報表，提供虛假的會計信息，這會加大審計的難度，審計費用也會越多。

3.內(nèi)部控制的強弱。注冊會計師審計是基于內(nèi)部控制評價的抽樣審計，健全的內(nèi)部控制制度能使注冊會計師評價較低的控制風險，減少實質(zhì)性測試的程序和范圍，減少審計時間，降低審計費用。另外，較強的內(nèi)部控制本身就有助于注冊會計師提高工作效率，減少審計費用。

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注冊會計師；審計風險；風險控制

前言：

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國發(fā)生了很多控告審計人員的案件。比如深圳的原野案件、浙江和寧夏等一系列的案件，都是與審計人員有關(guān)。審計風險是時刻存在的，所以怎么樣去認識審計風險、預(yù)防審計風險是現(xiàn)在注冊會計師的主要研究問題。

一、注冊會計師審計風險的相關(guān)概念

1、審計風險存在的客觀性

審計風險一般都是可算存在，不會因為個人的意志而發(fā)生改變。注冊會計師會很認真的檢查企業(yè)的賬目，企業(yè)的一些業(yè)務(wù)和賬目隱藏的比較隱秘，讓注冊會計師沒辦法發(fā)現(xiàn)企業(yè)運行中的違規(guī)行為，注冊會計師得出的審計結(jié)果和企業(yè)的實際情況不相符。注冊會計師通過了解一個企業(yè)的內(nèi)部控制工作，然后評估企業(yè)的內(nèi)部控制制度是不是值得信賴，才能確定該企業(yè)的內(nèi)部控制制度是不是有局限性，是否會產(chǎn)生審計風險?，F(xiàn)代的審計工作大多數(shù)都是采用抽樣調(diào)查法，但是抽樣調(diào)查本身不具有代表性，還是會讓注冊會計師的工作產(chǎn)生審計風險，所以，審計風險是一直存在的，人們職能通過一些方法將它放在一個可控的范圍內(nèi)[1]。

2、審計風險的潛在性

審計風險貫穿于審計活動中的方方面面，也就是說每一個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生審計風險，這種偏差也是有很多方面引起的，所以注冊會計師采用什么樣的審計活動都會影響最后的審計結(jié)果。一般產(chǎn)生風險有很多潛在因素：審計人員選擇的客戶自帶風險比較高，因為這個客戶的單位環(huán)境比較復(fù)雜，產(chǎn)生的一些特殊因素，讓審計風險變高；在制作審計計劃的時候，審計人員思路不清楚做出錯誤的決策，就會讓計劃有疏漏產(chǎn)生審計風險；當產(chǎn)生遺漏重要數(shù)據(jù)、項目虛報參數(shù)、單位的財務(wù)狀況很差這些情況的時候，是很容易產(chǎn)生審計風險的。其實每一種因素都不是直接的原因，一般都是很多作用因素的集合。審計風險會給審計人員帶來一定的損失，但是確實潛在的問題，有的時候可能還會“化險為夷”。審計風險主要還是審計責任決定的，如果注冊會計師不必為自己的工作結(jié)果負責，那就不會成為審計風險，這就是一定的潛在性。

3、審計風險形成的全過程、多因素性

審計風險是由審計和風險這兩種概念結(jié)合組成的。審計風險一般是企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)存在一些錯報和漏報問題，但是注冊會計師不能通過審計過程發(fā)現(xiàn)問題，并且給出了不是很恰當?shù)膶徲嬕庖妿淼娘L險。審計風險具有多因素性，一般由三個要素：固有風險、控制風險、檢查風險。審計過程中會有一些不能發(fā)現(xiàn)的風險，并且會提出相應(yīng)錯誤的審計意見，有些客戶會因為受到損失希望得到一些賠償，就會找到注冊會計師的所在單位，但是當人們受到損失通常行為就是希望得到補償，根本不去查清楚問題的根源，所以審計風險一定要加入“固有風險”，因為這時注冊會計師中最經(jīng)常出現(xiàn)的問題。一個優(yōu)秀的注冊會計師一定懂得用一些方法及時規(guī)避風險，或者將風險控制在可以接受的范圍內(nèi)。注冊會計師一定要有規(guī)劃的習(xí)慣，及時檢查數(shù)據(jù)，規(guī)避風險的產(chǎn)生[2]。

4、審計風險的可控性

審計風險一般是可控的?？梢酝ㄟ^一些手段和方法避免風險的產(chǎn)生，每一個行業(yè)都是有風險的，不能因為潛在的風險就拒絕接受客戶。也正是因為審計風險的可控性，說明了審計風險可以通過努力讓它變的最低，也讓注冊會計師深入研究審計的系列理論，提高審計工作的質(zhì)量。將審計風險規(guī)避在可以接受的水平，就可以對客戶進行審計。

二、注冊會計師審計風險控制存在的問題

1、注冊會計師審計風險管理制度不完善

（1）風險管理制度形同虛設(shè)。會計師事務(wù)所對于審計會計有一定認識，并且也會有自己的一套風險管理制度，但是在實際業(yè)務(wù)中，幾乎是不執(zhí)行的，讓制度變得可有可無。并且在面對風險的時候幾乎是無審計風險管理，有時候?qū)徲嬶L險是不可控的。（2）風險管理沒有條理?，F(xiàn)在的注冊會計師懂得如何去控制和規(guī)避審計風險，不會因為要擴充業(yè)務(wù)，盲目的接待大量的客戶，審計風險管理根本沒有形成一套體系，都是想到什么就怎么做，沒有科學(xué)的依據(jù)和一個體系的控制形式。（3）對風險管理認識不足。審計風險具有潛在性和多因素性。風險管理不能僅僅依靠“拍腦門決策”，應(yīng)該重視在管理中多多總結(jié)規(guī)律，而不是在屢屢出錯，然后讓審計工作效率很低，質(zhì)量也很次。很多人因為受到了損失，就會想得到賠償，也不會去調(diào)查到底錯在哪里，這樣也會造成注冊會計師工作的風險，讓審計工作受到影響[3]。（4）風險管理沒有做到一視同仁。注冊會計師在進行審計工作時，面對不同的企業(yè)采用的重視程度是不同的。面對比較大的企業(yè)和上市公司非常上心，面對一些實力一般的小企業(yè)不夠在意，這種做法是不正確的。從現(xiàn)實角度來講，任何企業(yè)都是會有風險存在的，不能根據(jù)企業(yè)的規(guī)模來區(qū)別對待審計工作，忽視審計風險管理工作。這樣不僅影響注冊會計師的聲譽也會影響審計工作的實際效率。很多注冊會計師為了獲得更多的經(jīng)濟利益，不考慮審計風險、不在意管理計劃、這樣一定產(chǎn)生審計失敗的案例。

2、注冊會計師獨立性不高

注冊會計師的核心定位就是一定要有獨立性。一個優(yōu)秀的注冊會計師是一定要可以將自己獨立于客戶和會計師事務(wù)所的，因為獨立性沒有就會影響到審計風險。一旦注冊會計師的立場變得不堅定，不能以公正和客觀的角度進行分析和處理問題，那么審計質(zhì)量一定會大打折扣，也會讓審計事務(wù)所的名聲受到損害。

3、注冊會計師的專業(yè)能力不強

現(xiàn)在的注冊會計師在工作中很熟悉審計業(yè)務(wù)流程，但是對于別的方面的知識懂得不是很多。因此當注冊會計師面對一個自己不是很熟悉的行業(yè)進行審計的時候，就會產(chǎn)生一些問題，因為不夠熟悉就會讓一些本該被發(fā)現(xiàn)的問題遺留下來，讓審計工作發(fā)生偏差。出現(xiàn)問題一般是從三個方面產(chǎn)生問題：其一、一般都是沒有對審計單位進行調(diào)查和了解，就盲目的接下了客戶的審計任務(wù)，受到巨大的物質(zhì)誘惑進行審計工作，從而產(chǎn)生風險；其二、在工作上不細心，明知道這樣可能會產(chǎn)生問題，但是卻不想辦法去解決；其三、不了解客戶單位在行業(yè)中的地位和環(huán)境，在審計過程中不能將問題分析透徹和清楚，注冊會計師個人資質(zhì)不足，缺乏經(jīng)驗，做出錯誤結(jié)論導(dǎo)致審計風險的出現(xiàn)。

三、注冊會計師審計風險控制對策

1、形成合理的會計師事務(wù)所體制

現(xiàn)在注冊會計師事務(wù)所的體制一般都是采用有限責任合伙制。這種形式最早是起源于上世紀末，這種形式的特點就是加入了合伙制和現(xiàn)在會計師事務(wù)所的優(yōu)點，比以往的形式要優(yōu)秀很多。這種會計師事務(wù)所一般都是事務(wù)所承擔了債務(wù)方面的責任，旗下的注冊會計師承擔個人業(yè)務(wù)責任，每個合伙人之間不會牽連責任，這樣注冊會計師承擔風險的代價比較高，這就促使注冊會計師主動去規(guī)避風險的產(chǎn)生，提高自己分析和處理風險的能力。合伙人也不必擔心會受到別人問題的牽連，并且去付出一些經(jīng)濟損失，合作起來更加輕松，減少了很多后顧之憂，讓注冊會計師事務(wù)所發(fā)展得更加平穩(wěn)和順暢。這樣不僅有利于會計師事務(wù)所穩(wěn)定發(fā)展，還能擴大自己的規(guī)模。這種形式雖然很好，但推廣開還需要時間，一個新事物的產(chǎn)生總是需要一個慢慢接受的過程。我國現(xiàn)在的關(guān)于注冊會計師的法規(guī)還不是很完善，雖然現(xiàn)在的會計師事務(wù)所的規(guī)定時不會承受連帶的責任，但是在實際工作中還是不能厘清中間的關(guān)系，有時候也還是沒法劃分的非常清楚。會計師事務(wù)所的改革意義十分重大，在一個健康的環(huán)境中不斷發(fā)展，這樣有利于控制審計風險的發(fā)生。

2、提高注冊會計師審計的獨立性

現(xiàn)在注冊會計師的獨立性受到了威脅，就會讓審計風險變大。注冊會計師保持獨立性，也會讓審計風險控制在一個可以處理和接受的范圍內(nèi)。獨立性不僅是精神上的獨立，還是實質(zhì)上的獨立，會計師事務(wù)所應(yīng)該讓注冊會計師有保持獨立性的覺悟，在合作之前一定要看注冊會計師是否擁有正直和公正的拼合，并且不會被蠅頭小利所打動，在審計工作中受到影響[4]。

3、提高注冊會計師的審計風險意識

注冊會計師的審計風險現(xiàn)在存在與審計的每一個進程中。首先在業(yè)務(wù)的選擇時，一定要了解客戶的環(huán)境和背景，簽約也是有風險的。其二、注冊會計師在最初的審計工作開始時，一定要按照規(guī)章辦事，不能有疏忽，在該進行嚴格審計的地方不能敷衍了事。其三、做出審計報告的時候，一定要注意報告的類型。注冊會計師提供一份沒有保留意見的審計報告的風險比較大，但是出具一個其他類型的審計報告的風險相對較小。注冊會計師應(yīng)該根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的問題來出具相應(yīng)的報告，不能因為受到物質(zhì)誘惑或者是一些壓力出具別的審計報告。注冊會計師應(yīng)該保持清醒的頭腦，對風險有自己的認識，把審計風險評估作為一個和自身息息相關(guān)的事情對待，這樣才能讓風險有效地減少。

結(jié)束語：

綜上所述，審計風險是現(xiàn)在審計工作中一個非常熱門的話題，但是卻沒有因為時間的流逝而減退。很多原因造成了我國現(xiàn)在審計風險比較高這個現(xiàn)實情況，審計過程中的每一個環(huán)節(jié)都會引起審計風險，所以在進行審計活動的時候一定要有自己的規(guī)劃，不能盲目進行。社會還要對注冊會計師提出要求，一定要提高他們的獨立性，強化他們的風險意識，不能因為利益誘惑或者壓力去做一些違反職業(yè)道德的事情。國家加強立法，細化規(guī)定，讓審計工作每一個方面都能有法可依、有規(guī)則可以遵循，保持一個職業(yè)的態(tài)度和立場。在工作中細心周到，提升自己解決問題和規(guī)避風險的能力。希望我國未來的審計工作可以加強規(guī)范和管理，審計界變得一片清明。

參考文獻：

[1]趙海珍.試論注冊會計師審計風險的防范對策[J].時代金融，2009，02:82-83.

[2]趙保卿，朱蟬飛.注冊會計師審計質(zhì)量控制的博弈分析[J].會計研究，2009，04:87-93+97.

篇6

今年教材新增和調(diào)整內(nèi)容在2007年經(jīng)濟法試題中占據(jù)相當大比重，是今年注冊會計師考試《經(jīng)濟法》試題最重要的特點之一。

注冊會計師考試《經(jīng)濟法》科目2007年的調(diào)整比較大。《經(jīng)濟法》科目總共14章，除了4章基本沒有調(diào)整外，其余的章節(jié)都有調(diào)整。基本沒有調(diào)整的章節(jié)主要是第一章《經(jīng)濟法基礎(chǔ)知識》、第四章《公司法》、第九章《合同法(分則)》、第十二章《票據(jù)法》。變化最大的章節(jié)主要有三章，其中第二章《企業(yè)法》中的第三節(jié)《合伙企業(yè)法》是修訂后新頒布的法律，第六章《破產(chǎn)法》也是修訂后新頒布的法律，這兩章比往年相關(guān)內(nèi)容具有比較大的變化。第七章《證券法》根據(jù)證監(jiān)會新頒布的規(guī)范性文件做了比較大的調(diào)整，應(yīng)試的內(nèi)容更加細化。其余的章節(jié)都是微調(diào)，如第三章《國有資產(chǎn)管理法》，新增了企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的有關(guān)規(guī)定。第五章《外商投資企業(yè)法》修改了外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的有關(guān)內(nèi)容，增加了外資企業(yè)的注冊資本，合作企業(yè)的組織形式，合作企業(yè)注冊資本與投資總額等有關(guān)內(nèi)容。第八章《合同法(總則)》，主要是根據(jù)新頒布的《物權(quán)法》，對抵押、質(zhì)押、留置等相關(guān)內(nèi)容做了比較大的調(diào)整。第十章《外匯管理法》調(diào)整了各種外匯管理中的部分內(nèi)容和經(jīng)常項目外匯管理的政策。第十一章《支付結(jié)算法》新增了電子支付的有關(guān)內(nèi)容，調(diào)整了銀行監(jiān)管賬戶管理制度。第十三章《知識產(chǎn)權(quán)法》，增加了侵犯著作權(quán)和商標權(quán)的訴訟時效，調(diào)整了侵犯商標權(quán)的部分內(nèi)容。第十四章《會計法》第三節(jié)“會計人員的教育和培訓(xùn)”也有微調(diào)。

今年注冊會計師考試《經(jīng)濟法》的命題特別青睞上述今年教材新增的內(nèi)容或者進行重大調(diào)整的內(nèi)容。據(jù)初步統(tǒng)計，今年經(jīng)濟法教材中新增或調(diào)整的內(nèi)容在2007年試卷中占的分值在50分以上．占到了整個試題的半壁江山還多。其中客觀題中今年新增或重大調(diào)整的考點分值占到12分，具體包括單項選擇題第7小題(證券法)、第8小題(破產(chǎn)法)和第10小題(支付結(jié)算法)，多項選擇題第5小題(外商投資企業(yè)法)、第7小題(破產(chǎn)法)、第8小題(證券法)、第9小題(證券法)和第10小題(證券法)，判斷題第1小題(合伙企業(yè)法)、第4小題(外商投資企業(yè)法)、第5小題(破產(chǎn)法)和第6小題(證券法)。4個綜合題中有3個題目全部來自今年教材新增或調(diào)整的內(nèi)容，這具體包括綜合題第1題考察的是新頒布的合伙企業(yè)法，綜合題第2題考察的是調(diào)整幅度較大的證券法，綜合題第4題考察的是新頒布的破產(chǎn)法。只有綜合題第3題考察的是歷年的綜合題重點章次――合I司法。

上述可見，注冊會計師考試經(jīng)濟法教材每年都有調(diào)整，而每年調(diào)整的內(nèi)容就成為當年命題的重點所在，2007年經(jīng)濟法試題的這個特點尤為突出。

二、試題點多面廣，重點突出

《經(jīng)濟法》科目的命題點多面廣，需要記憶的內(nèi)容很多，幾乎整本書全要記，這是經(jīng)濟法考試的特點之一。特別是非法律專業(yè)考生，平時對法律的了解和接觸不多，基本上屬于“空白”。但對考生有利的是考試中的題型僅有單項選擇題、多項選擇題、判斷題和綜合題，考察的核心是理解基礎(chǔ)上的應(yīng)用，并沒有填空、簡答、論述等死記硬背的題目。

通過分析2007年注冊會計師考試經(jīng)濟法的命題，來看是否具備點多面廣，重點突出的特點。

首先，點多面廣的特點可以從經(jīng)濟法考試的題型上分析。關(guān)于試題的題型，近年注冊會計師考試經(jīng)濟法的題型一直為單選題、多選題、判斷題和綜合題四種題型。今年命題的題型也未發(fā)生任何變化，但每一種題型所占比重與去年有微調(diào)，即今年的經(jīng)濟法試題中單項選擇題18個小題占18分，多項選擇題20個小題占20分，判斷題12個小題占12分，并且判斷錯誤要倒扣分，客觀題合計占50分；綜合題共4個小題占50分，綜合題的分值呈遞減數(shù)列分布，四道計算題分別是14分、13分、12分和11分。而2006年經(jīng)濟法試題中單選題是20分，多選題是18分，判斷題為12分，并且判斷錯誤要倒扣分；綜合題共4個小題占50分?？梢娊衲杲?jīng)濟法試題中單項選擇題比去年少了2分，多項選擇題增了2分。顯然，從經(jīng)濟法考試題型分值分布情況的變化來看，今年的經(jīng)濟法試題要難于去年，因為對絕大多數(shù)考生來講，多項選擇題難于單項選擇題，多項選擇題分值增加以及單項選擇題分值減少，當然就意味著考試難度的加大。

這種客觀題與主觀題平分秋色的模式，決定了整個試卷的覆蓋面相當廣泛。50個客觀題，每題只占1分，但所涉及的考點并非50個所足夠。有些選擇題形式上是1個小題，但其中所包含的選項卻分散在教材的不同頁碼當中，涉獵面很寬。主觀題即綜合題，4個題目提出的小問題達21個(其中綜合題第1題提出5個小問題，綜合題第2題提出4個小問題，綜合題第3題提出7個小問題，綜合題第4題提出5個小問題)，每一個小問題的回答需要若干個知識點。因此，經(jīng)濟法考試的命題對教材的每一章都有涉獵，點多面廣。

其次，重點突出的特點可以從經(jīng)濟法各章分值權(quán)重上分析。關(guān)于經(jīng)濟法各章的分值，可參見“最近三年注冊會計師考試經(jīng)濟法各章分值分布表”。通過表中數(shù)據(jù)可以看出，公司法、企業(yè)破產(chǎn)法、證券法、合同法、票據(jù)法律制度是歷年經(jīng)濟法考試命題的重點章次，在最近三年的考試中，這幾章每章每年所占分值基本上在lO分以上，其中證券法、合同法(總則)、公司法更是重中之重。

在2007年經(jīng)濟法試題中，一方面由于合伙企業(yè)法、破產(chǎn)法重新修訂頒布，證券法、合同法(合同擔保部分)有重大調(diào)整，加之去年公司法考了20分，所以今年公司法在試題中的比重略有下降，這是可以理解的。除此之外，2007年經(jīng)濟法試題中各章分值分布基本上與往年一樣。如今年諸如第2、4、6、8、9、12章等重點章節(jié)所占的分值達到78分，剩下的章節(jié)分值僅為22分。

另一方面，注冊會計師經(jīng)濟法考試重點突出的特點，也可從今年教材新增和調(diào)整內(nèi)容在經(jīng)濟法試題中占據(jù)了相當大的比重這一現(xiàn)象中得到確證?！督?jīng)濟法》教材要依據(jù)國家立法活動，及時增加新的法津法規(guī)的規(guī)定，修改調(diào)整相關(guān)內(nèi)容，使之與國家法律及規(guī)章制度相吻合，適應(yīng)經(jīng)濟活動的需要，這當然也會在命題中反映出來?？荚囍校瑤缀趺磕晷抡{(diào)整的內(nèi)容都是當年考試的重點，今年也不例外，具體內(nèi)容上文已經(jīng)分析，不復(fù)贅述。

上述《經(jīng)濟法》科目的命題點多面廣、重點突出的特點可以

看出，全國注冊會計師考試是一種標準化考試，涉獵面寬，重點突出，考生不能指望尋求什么捷徑來達到目的，必須在全面復(fù)習(xí)的基礎(chǔ)上，有所側(cè)重。

最近三年注冊會計師考試經(jīng)濟法各章分值分布表

三、命題側(cè)重于綜合性、應(yīng)用性考察，試題難度有所提高

從試題內(nèi)容來看，今年經(jīng)濟法試題比去年難度要大。難度增大的主要原因體現(xiàn)在客觀題上。筆者認為，今年單選題和多選題的難度都略高于去年，判斷題難度跟去年相比基本持平。之所以這樣認為，是因為今年的命題較往年更加靈活，綜合性、應(yīng)用性十分明顯，這與簡單考察教材中的某一個命題要難得多。下面按照試題的類型分別舉例說明。

例如，單選題第9題：2007年4月30日，甲以手機短信形式向乙發(fā)出購買一臺筆記本電腦的要約，乙于當日回短信同意要約。但由于“五一”期間短信系統(tǒng)繁忙，甲于5月3日才收到乙的短信，并因個人原因于5月8日才閱讀乙的短信，后于9日回復(fù)乙“短信收到”。甲乙之間買賣合同的成立時間是(　)。

A．2007年4月30日　B．2007年5月3日

C．2007年5月8日　D．2007年5月9日

本題顯然具有明顯的應(yīng)用性，屬于小案例型的選擇題，要求考生在真正理解了相關(guān)法律規(guī)定的基礎(chǔ)上通過分析鑒別得出結(jié)論。本題考核以要約方式訂立的合同的成立時間。根據(jù)規(guī)定，承諾生效時合同成立，承諾自通知到達要約人時生效，采取數(shù)據(jù)電文形式訂立合同，該數(shù)據(jù)電文進入該特定系統(tǒng)的時間，視為承諾到達時間。本題中，分析的關(guān)鍵在于“何時承諾到達要約人”“何時承諾生效”“數(shù)據(jù)電文進入該特定系統(tǒng)的時間是什么時間”。有的考生選了A，他們認為，2007年4月30日甲以手機短信形式向乙發(fā)出購買一臺筆記本電腦的要約，乙于當日回短信同意要約。如果系統(tǒng)不出現(xiàn)差錯，要約人當時就能收到承諾，合同生效的時間不應(yīng)該受制于系統(tǒng)原因，所以2007年4月30日當日發(fā)出承諾時就是承諾到達要約人之時，承諾遲到是由于其他原因造成的。但是別忘了法律規(guī)定，承諾應(yīng)該自通知到達要約人時生效，但由于其他原因，承諾遲到的，除要約人及時通知受要約人因承諾超過期限不接受該承諾的以外，遲到的承諾為有效承諾。即短信進入要約人手機這一“特定系統(tǒng)”時生效。甲于5月3日才收到乙的短信，正是短信進入要約人手機這一“特定系統(tǒng)”的時間。還有些考生選了c和D，原因是忽視了承諾自通知到達時生效。本題的正確答案應(yīng)當是甲于5月3日收到乙的承諾短信時合同成立。題中這些“糾纏”會令相當一部分考生暈頭轉(zhuǎn)向。

再如，多選題第11題：2007年7月5日，甲授權(quán)乙以甲的名義將甲的一臺筆記本電腦出售，價格不得低于8000元。乙的好友丙欲以6000元的價格購買。乙遂對丙說：“大家都是好朋友，甲說最低要8000元，但我想6000元賣給你，他肯定也會同意的。”乙遂以甲的名義以6000元將筆記本電腦賣給丙。下列說法中，正確的是(　)。

A．該買賣行為無效　B．乙是無權(quán)行為

C．乙可以撤銷該行為　D．甲可以追認該行為

本題考察的是第一章中的“”。對于大部分考生來講，并非難點，如果僅僅是對法律規(guī)定中的某個命題進行關(guān)鍵詞改造或者就某一個法律規(guī)定進行舉例也就沒有什么難的了。但是該題一方面體現(xiàn)了較強的綜合性，不是考教材或法律規(guī)定中的一個點，而是將兩個相當接近的、容易混淆的考點比較著考察；另一方面體現(xiàn)了較強的應(yīng)用性，不是簡單命題的改造，不是對法律規(guī)定中的關(guān)鍵詞偷梁換柱，而是深藏于一個案例中，并且頗有一種“似是而非”的糾纏。無權(quán)與濫用權(quán)在很多考生的腦子里只差之毫厘，該題中乙的行為究竟是無權(quán)還是濫用權(quán)。考生分析的關(guān)鍵在于，乙的行為是無權(quán)中的超越權(quán)，而不是惡意串通濫用權(quán)。因為惡意串通的“關(guān)鍵”在于雙方當事人相互串通以欺騙等非法行為獲取非法利益，而本題中乙和丙都沒有非法行為，乙也沒有獲取非法利益。所以本題的答案應(yīng)當是BD。

判斷題的綜合性、應(yīng)用性也不遜色。

例如，判斷題第1題：注冊會計師甲、乙、丙共同出資設(shè)立一家合伙制會計師事務(wù)所。甲、乙在某次審計業(yè)務(wù)中，因出具虛假審計報告造成會計師事務(wù)所債務(wù)80萬元。對該筆債務(wù)，甲、乙應(yīng)承擔無限連帶責任，丙應(yīng)以其在會計師事務(wù)所中的財產(chǎn)份額為限承擔責任。(　)

本題屬于小案例型的判斷題，問題的關(guān)鍵在于考生必須知道合伙制會計師事務(wù)所是合伙企業(yè)法中的特殊的普通合伙企業(yè)。而這一點在教材中并未明示，可能有近一半的考生不知道，尤其是那些沒有聽注冊會計師考試經(jīng)濟法輔導(dǎo)課的考生。如果知道了合伙制會計師事務(wù)所是合伙企業(yè)法中的特殊的普通合伙企業(yè)，那么相關(guān)法律規(guī)定自然就浮出水面，即根據(jù)規(guī)定，在特殊的普通合伙企業(yè)中，一個合伙人或者數(shù)個合伙人在執(zhí)行活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當承擔無限責任或者無限連帶責任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財產(chǎn)份額為限承擔責任。可見本題的正確答案應(yīng)當是“√”。

綜合題的“綜合性”和“應(yīng)用性”自不待言。以第二個綜合題為例，本題考的是證券法?？忌鷮C合題中要考察證券法一點也不感到意外，因為證券法幾乎每年都要出一個綜合題，尤其是今年證券法根據(jù)證監(jiān)會的規(guī)定進行了調(diào)整，綜合題考察證券法是意料之中的事情。但出乎意料的是考到上市公司增發(fā)股票。本題有5個小問題：

第一問，A公司的盈利能力和已分配利潤的情況是否符合增發(fā)股票的條件。具體分析的步驟包括：首先判斷A公司的盈利能力是否符合增發(fā)股票的條件。上市公司增發(fā)股票時最近3年應(yīng)當連續(xù)盈利，這個沒問題。其次分析已分配利潤的情況是不是符合規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，上市公司公開發(fā)行證券，最近三年以股票或者現(xiàn)金方式分紅累計不能低于最近三年平均可分配利潤的20％。本題并沒有告訴實際的比例，但通過最近三年分配時有轉(zhuǎn)贈股份、送紅股、現(xiàn)金分紅的情形，據(jù)此判斷結(jié)論是肯定的。所以第一問的答案應(yīng)當是：首先A公司的盈利能力符合增發(fā)的條件。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)股票時，最近3個會計年度應(yīng)連續(xù)盈利，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為計算依據(jù)。在本題中，A公司最近3個會計年度連續(xù)盈利。其次A公司的已分配利潤的情況符合增發(fā)的條件。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)股票時，最近3年以現(xiàn)金或股票方式累計分配的利潤不少于最近3年實現(xiàn)的年均可分配利潤的20％。在本題中，A公司最近3年以現(xiàn)金或股票方式累計分配的利潤占最近3年實現(xiàn)的年均可分配利潤的比例超過了20％。這第一問的關(guān)鍵在于就A公司的盈利能力和已分配利潤的情況分別對比后得出結(jié)論。光死記硬背過有關(guān)法律規(guī)定，不會在具體題目中分析判斷自然得不上分，應(yīng)用性很強。

第2問，A公司凈資產(chǎn)收益率是否符合增發(fā)條件，這實質(zhì)上是考6％的問題。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)股票時，最近3個會計年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6％，扣除非經(jīng)常性損益

后的凈利潤與扣除前的凈利潤相比，以低者作為加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率的計算依據(jù)。在本題中，A公司最近3個會計年度的凈資產(chǎn)收益率分別為5.46％、5.40％和6.15％，平均為5.67％，低于6％的法定要求。這第二問的關(guān)鍵在于考生不能通過題中給出的數(shù)據(jù)直接判斷，必須在自己計算的基礎(chǔ)上加以判斷，其應(yīng)用性可見一斑。

第3問，A公司為C公司違規(guī)提供擔保的事項是否構(gòu)成本次增發(fā)的障礙。A公司為D公司提供擔保的審批程序是否符合規(guī)定?分別說明理由。上市公司增發(fā)股票的要求最近12個月內(nèi)不存在違規(guī)提供擔保的情形，就這個題來說違規(guī)提供擔保的時間超過了12個月，所以不構(gòu)成實質(zhì)。A公司為D公司提供擔保的審批程序不符合規(guī)定。因為根據(jù)規(guī)定，上市公司單筆擔保額超過最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)10％的擔保，必須經(jīng)股東大會作出決議。在本題中，A公司為D公司1億元的銀行貸款提供擔保，超過了其最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)(83088萬元)的10％，應(yīng)當由股東大會作出決議，而A公司僅由董事會作出決議不符合規(guī)定。這第三問的關(guān)鍵在于違規(guī)提供擔保的時間超過了12個月。考場上會有相當一部分考生只關(guān)注了擔保的“違規(guī)”性，而忽視了違規(guī)提供擔保的時間超過了12個月。這種顧此失彼的現(xiàn)象是考生中的普遍現(xiàn)象，也是命題老師習(xí)慣在試題中設(shè)置的“陷阱”。

第4問，A公司的委托理財事項是否構(gòu)成本次增發(fā)的障礙，并說明其理由。根據(jù)規(guī)定，上市公司增發(fā)新股時，除金融類企業(yè)外，最近一期期末不存在持有金額較大的交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)、借予他人款項、委托理財?shù)蓉攧?wù)性投資的情形。在本題中，由于E證券公司在2006年11月將委托理財資金全額返還A公司，A公司最近一期期末不存在委托理財?shù)蓉攧?wù)性投資的情形，即A公司的委托理財事項不構(gòu)成本次增發(fā)的障礙。這第四問分析的關(guān)鍵在于“E證券公司在2006年11月將委托理財資金全額返還給A公司”。

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二、注冊會計師審計質(zhì)量的特征

（一）全局性。審計質(zhì)量關(guān)系到審計的全過程。審計質(zhì)量是多種因素影響的結(jié)果，涉及到整個審計過程。每一個具體的審核工作，從具體的審核企業(yè)開始簽訂協(xié)議，直至審核方案的制定、審核報告都需要以審核質(zhì)量為出發(fā)點，考慮審核員的質(zhì)量、審核組織、企業(yè)審核管理和技術(shù)審核應(yīng)用效率的內(nèi)在因素。（二）經(jīng)濟性。注冊會計師作為審計服務(wù)的運營商，會計公司必須強調(diào)質(zhì)量、成本和質(zhì)量效益，以達到質(zhì)量和成本之間的平衡，達到既定的質(zhì)量目標和利潤目標，沒有質(zhì)量和利潤的保障，注冊會計師行業(yè)將失去原有的基礎(chǔ)。

三、注冊會計師審計質(zhì)量現(xiàn)狀考察

國內(nèi)注冊會計師審計質(zhì)量的現(xiàn)狀。2015年，各個地方的注冊會計師協(xié)在根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會的檢查工作的要求下，結(jié)合當?shù)貢嫀熓聞?wù)所實際情況和發(fā)展階段，繼續(xù)堅持風險導(dǎo)向的理念體系，落實“五個并重”，即質(zhì)量控制體系檢查和業(yè)務(wù)項目檢查存在的并重，技術(shù)程序的檢查與職業(yè)道德的檢查存在的并重，完善檢查的技術(shù)與建立檢查質(zhì)量的保證機制存在的并重，檢查制度的改革與檢查專家隊伍建設(shè)之間存在的并重，落實審計的責任與落實注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管責任之間的并重。將規(guī)模和社會影響較大的會計師事務(wù)所，涉嫌不正當競爭行為的會計師事務(wù)所，被監(jiān)督的機構(gòu)被處理和處罰過或者受到的投訴舉報的情況比較多的會計師事務(wù)所，接受業(yè)務(wù)的數(shù)量和人力資源、規(guī)模不相匹配的會計師事務(wù)所作為本次檢查的關(guān)鍵會計師事務(wù)所。部分地方注冊會計師協(xié)會還將中注協(xié)轉(zhuǎn)交處理、涉嫌執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問題的事務(wù)所作為本次檢點，對之前年度出現(xiàn)問題的會計師事務(wù)所的整改情況進行復(fù)查。從全局來看，大多數(shù)會計師事務(wù)所都可以遵循質(zhì)量管理標準、服務(wù)標準和職業(yè)道德體系，進一步強化風險防范意識，進一步規(guī)范實踐，提高整體素質(zhì)。同時，絕大多數(shù)會計師事務(wù)所更加重視企業(yè)收費與企業(yè)健康發(fā)展的關(guān)系，在處理不公平低價競爭中取得了初步成效。檢查還發(fā)現(xiàn)，一些中小會計師事務(wù)所，有質(zhì)量控制系統(tǒng)的設(shè)計不合適的或不全面的，尚未執(zhí)行或執(zhí)行不到位的情況，業(yè)務(wù)質(zhì)量控制復(fù)核沒有很好地執(zhí)行，導(dǎo)致一些商業(yè)項目存在根據(jù)業(yè)務(wù)要求實施必要的審計程序，未獲取充分、適當?shù)膶徲嫷淖C據(jù)，有些業(yè)務(wù)還存在相關(guān)的審計證據(jù)沒有辦法支持相關(guān)的審計意見的情況。此外，價格不公平競爭、片面執(zhí)行審計程序而不是職業(yè)判斷等現(xiàn)象依然存在。

四、提高注冊會計師審計質(zhì)量的對策

（一）提高審計的獨立性。這樣可以使注冊會計師真正成為會計師事務(wù)所和無限責任主體，從而使注冊會計師的風險意識得到加強，同時也能提高他們的專業(yè)水平，審計的效率和效益都有了很大的提高。注冊會計師的獨立性是保證和提高執(zhí)業(yè)水平的基石，它是注冊會計師的核心價值，為了實現(xiàn)審計工作的要求，注冊會計師必須能夠作為一種職業(yè)，作為一種獨立的文化來滿足社會公共利益的需要。（二）提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力。推進國有制度的改革，不斷適應(yīng)新的會計政策，我們加強職業(yè)跟蹤教育，提高知識水平和技能，保持職業(yè)能力。改革考試課程和對考生要求，增加考試的課程。（三）合理制定審計收費標準。我國的財政監(jiān)管部門可以參考國際的標準，以審計單位時間小時為基本標準來制定全國統(tǒng)一的審計收費的標準，根據(jù)公司的規(guī)模大小、銷售收入的高低、財務(wù)狀況和所處行業(yè)的會計處理的難易程度等各方面的因素，事先預(yù)計出相應(yīng)的工作量和不同級別的審計人員的配備需要以及不同級別的審計人員的單位工作時間的收費標準，對審計的費用進行最終的確定。（四）發(fā)展和完善注冊會計師審計制度。首先，建立一個“獨立”提供的外部制度環(huán)境審計服務(wù)，加快會計師事務(wù)所體制改革，完善會計師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)，制定了相應(yīng)的自律標準，不斷提高注冊會計師的風險意識，職業(yè)能力水平和職業(yè)道德水平。二是嚴格遵守獨立審計準則和其他有關(guān)執(zhí)業(yè)標準。建立相應(yīng)的注冊會計師和注冊會計師考核制度，采取有效措施控制和提高注冊會計師審計質(zhì)量。最后，建立平等的職業(yè)道德教育目標和審計層次觀念。

作者:高英麟 單位:云南大學(xué)

參考文獻：

[1]陳宋生,陳海紅,潘爽.審計結(jié)果公告與審計質(zhì)量—市場感知和內(nèi)隱真實質(zhì)量雙維視角[J].審計研究,2014,(2)：18-26

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自審計產(chǎn)生以來，審計能力的提升始終處于一種被動狀態(tài)，一直為滿足社會的需求而努力，但也一直無法達到完全滿足社會需求的程度。審計人員應(yīng)該擁有一定的審計經(jīng)驗。但是，審計經(jīng)驗是有限的，面對迅速變化的客觀環(huán)境不能很快的作出適當?shù)恼{(diào)整，并且由于實踐的內(nèi)容豐富多彩，審計經(jīng)驗不能夠完全掌握，審計經(jīng)驗時常出現(xiàn)錯誤。我國審計人員往往是財會出身，缺乏足夠的經(jīng)營管理經(jīng)驗。對于企業(yè)運行及業(yè)務(wù)發(fā)展缺乏必要的了解和認知，因此會增加審計的難度和成本。 

2、審計的過程缺乏獨立性 

審計過程的獨立性是審計報告有效性的必要前提，但是現(xiàn)有體制機制制約了審計過程的獨立性。會計師事務(wù)所作為贏利機構(gòu)，其更本任務(wù)就是要追求自身利益的最大化。但是在現(xiàn)有委托關(guān)系下，通常由公司的管理層決定審計報酬的多少和注冊會計師的解聘與聘用。因此，注冊會計師在進行審計時常常處于失去客戶與遵守審計準則的窘境之中。 

3、注冊會計師所采用的審計方法本身存在缺陷 

因為現(xiàn)代審計普遍采用抽樣技術(shù)，因此審計業(yè)務(wù)的結(jié)果可能有一定的誤差。注冊會計師所采用的審計模式和審計風險的大小密切相關(guān)。風險評估是現(xiàn)代審計模式的基礎(chǔ)，通過分析風險評估來預(yù)測審計意見所存在的風險，從而作為發(fā)表最終審計意見的依據(jù)。因此審計風險的大小決定于審計模式的選擇。此外，注冊會計師通常會忽略一些對審計意見影響不大但費力耗時的程序，這種有選擇的審計程序的判斷會造成一些對審計意見正確性有影響的程序被舍棄，從而使審計意見存在錯誤的可能性。 

4、會計師事務(wù)所內(nèi)部缺乏有效的約束機制 

缺乏必要的內(nèi)部約束體制機制妨礙了審計風險控制能力的提升。在傳統(tǒng)的掛靠制度基礎(chǔ)上形成的舊方法、舊觀念、舊模式依然有一定的影響力。會計師事務(wù)所與政府部門表面上脫鉤，實質(zhì)上藕斷絲連，因此導(dǎo)致了地區(qū)性的業(yè)務(wù)壟斷。不利于會計師事務(wù)所的長期健康發(fā)展。會計師事務(wù)所內(nèi)部缺乏嚴格的質(zhì)量監(jiān)控制度，崗位責任不明，審計工作底稿的三級復(fù)核制度流于形式。 

二、防范審計風險產(chǎn)生的策略 

1、提升審計人員的能力 

要想提升審計人員的能力，我們必須以提升審計人員的綜合素質(zhì)作為出發(fā)點。進行必需的專業(yè)知識培訓(xùn)、道德素養(yǎng)的提升從而最大限度的降低審計的潛在風險。注冊會計師事務(wù)所應(yīng)注重培養(yǎng)審計人員的審計風險防范意識，使其能在面對繁雜的企業(yè)審計業(yè)務(wù)中靈活、恰當?shù)乜刂聘鞣N風險的發(fā)生，很好的地應(yīng)對來自各方面的壓力和干擾。會計師事務(wù)所有責任和義務(wù)對員工進行持續(xù)的后續(xù)教育，增強職業(yè)道德教育培訓(xùn)，使審計人員樹立正確的人生、觀價值觀從而為我國的審計事業(yè)作出自己的貢獻。 

2、加強審計的獨立性 

增強審計的對立性，嚴格按照獨立審計準則規(guī)范審計行為。審計的獨立性作為確保審計質(zhì)量的前提和必要保障。審計過程是否符合獨立審計準則是衡量審計質(zhì)量合格與否的重要標。審計的收費制度和收費標準在很大程度上制約了審計的獨立性。我國財政相關(guān)部門可以考慮借鑒國際經(jīng)驗，根據(jù)審計工作時間數(shù)作為基本依據(jù)來制定公司的審計收費規(guī)則。會計師事務(wù)所綜合考慮公司規(guī)模的大小、銷售收入的多少、財務(wù)狀況的好壞與所處行業(yè)的審計處理的復(fù)雜程度等多方面的因素，審計前先預(yù)測出工作量和審計人員的需要量，并根據(jù)不同審計人員的收費標準來決定最終的審計費用。 

3、正確選擇適當?shù)膶徲嫹椒?nbsp;

審計方法在不斷更新變化之中，必然要求審計人員不斷加強自身的學(xué)習(xí)從而選擇恰當?shù)膶徲嫹椒ㄟM行審計。2008年1月聯(lián)合國反虛假財務(wù)報告委員會提出的新報告《企業(yè)風險管理—總體框架》，引起了廣大審計職業(yè)界人們的關(guān)注。隨著新報告的頒布，國際審計職業(yè)界對審計技術(shù)作了一些變動和更新。新頒布的國際審計風險準則把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊。一是了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認定層次的重大錯報風險。二是必要時控制測試，目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報方面的有效性。三是實質(zhì)性測試，目的是為了檢查認定層次的重大錯報風險。 

4、加強會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理 

會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理在很大程度上影響著審計報告的質(zhì)量和事務(wù)所的效益因而需要不斷強化。會計師協(xié)會是注冊會計師行業(yè)的自律者和注冊會計師隊伍的管理者，其對獨立審計業(yè)務(wù)監(jiān)管力度的強弱，直接關(guān)系到獨立審計質(zhì)量的高低。因此，應(yīng)該由注冊會計師協(xié)會出面組織定期或不定期的互相檢查，對不遵守的審計準則的注冊會計師和會計師事務(wù)所要進行相應(yīng)的處罰。與此同時，應(yīng)不斷不完善相關(guān)審計法律法規(guī)，明確注冊會計師和會計師事務(wù)所對審計風險所承擔的各自的法律責任。只有這樣才能使會計師真正增強審計的法律意識、風險意識，從而不斷降低審計的風險。 

（作者單位：山西財經(jīng)大學(xué)） 

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2005年6月,中國注冊會計師協(xié)會了《關(guān)于加強行業(yè)人才培養(yǎng)工作的指導(dǎo)意見》(以下簡稱《指導(dǎo)意見》),明確提出了加強行業(yè)人才培養(yǎng)的指導(dǎo)思想、總體思路和具體措施,在業(yè)內(nèi)外引起了強烈反響。《指導(dǎo)意見》強調(diào)依據(jù)注冊會計師勝任能力框架體系的要求,構(gòu)建資格前教育、繼續(xù)教育培訓(xùn)和在職學(xué)位教育相結(jié)合的科學(xué)的人才培養(yǎng)體系和培養(yǎng)機制,全面指導(dǎo)注冊會計師教育、考試、培訓(xùn)等人才建設(shè)工作。因此,建立科學(xué)的注冊會計師勝任能力框架體系,以此為標準加強注冊會計師隊伍職業(yè)能力的教育顯得十分重要。本文擬對這兩個相互聯(lián)系的方面進行探討,一是如何建立科學(xué)的注冊會計師勝任能力框架,二是如何搞好注冊會計師資格前審計學(xué)專業(yè)學(xué)生的學(xué)歷教育。

一、國際注冊會計師能力框架研究的啟示

早在20世紀60年代,美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)就開始了對會計人員能力的研究,并于1967年了《職業(yè)知識框架》。1968年,AICPA了《會計職業(yè)的院校教育準備》,此后兩次更新,對美國的會計教育產(chǎn)生了深遠影響。1986年,美國會計學(xué)會(AAA)發(fā)表了《未來的會計教育:為日益擴展的職業(yè)做準備》,倡導(dǎo)大學(xué)教育應(yīng)強調(diào)技能的培養(yǎng)。為響應(yīng)AAA的報告,當時的“”于1989年聯(lián)合了《教育的視野:會計職業(yè)成功的能力》,提出了注冊會計師所需具備的能力和知識框架,同時資助AAA成立了會計教育改革委員會(AECC)。AECC通過調(diào)查,于1990年了《會計教育的目標:第1號立場申明》,指出會計教育的目的是培養(yǎng)學(xué)生具備專業(yè)人員應(yīng)有的素質(zhì),包括表達能力、信息處理能力、決策能力、基礎(chǔ)知識(會計、審計和稅務(wù))、經(jīng)營知識、職業(yè)道德及領(lǐng)導(dǎo)能力。AICPA于1998年了《新財務(wù)職業(yè)的能力模式》,于1999年了《進入會計職業(yè)的核心勝任能力框架》,從影響注冊會計師行業(yè)的政治、經(jīng)濟、社會、技術(shù)、人力資源和規(guī)范等因素入手,歸納出注冊會計師的核心價值、核心服務(wù)及核心能力,為會計教育由知識型轉(zhuǎn)向技能型提供了理論支持。

加拿大、英國、澳大利亞、新西蘭、南非等國家的注冊會計師組織都先后于上世紀80年代、90年代對勝任能力框架進行了研究,并了相應(yīng)的文告。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)也于上世紀90年代中期開始相應(yīng)的文告和研究成果。聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家組于1999年了《職業(yè)會計師資格要求指南》,以IFAC在1996年的第9號國際教育指南《預(yù)備教育、專業(yè)勝任能力評價及職業(yè)會計師的實踐要求》為基本框架,向各國推薦關(guān)于職業(yè)知識教育的大綱。

以上各國及各相關(guān)組織所采用的研究方法大致有三種:一是從工作角色的角度分析職業(yè),然后按任務(wù)或子任務(wù)細分;二是分析職業(yè)人員個體所必須具備的知識、技能或職業(yè)態(tài)度;三是上述兩種方法的結(jié)合。研究的結(jié)果主要體現(xiàn)在的文告中的職能定位和能力構(gòu)成兩方面。例如,美國主要采用能力法。AICPA在前述《新財務(wù)職業(yè)的能力模式》中區(qū)分了內(nèi)部審計、法定財務(wù)報告與會計原則、財務(wù)分析、控制環(huán)境、預(yù)算預(yù)測與業(yè)務(wù)策劃、成本管理、稅務(wù)、現(xiàn)金管理、人力資源以及信息技術(shù)等10項職能;在前述《進入會計職業(yè)的核心勝任能力框架》中列示了3種能力,包括職能性勝任能力(決策模型、風險分析、計量、報告、研究及運用科技強化職能的能力)、個人勝任能力(職業(yè)風度、問題解決與決策制定、協(xié)作、領(lǐng)導(dǎo)、交流、項目管理及運用科技強化個人能力的能力)和廣泛的經(jīng)營視野(戰(zhàn)略及批判性思維、行業(yè)或分部的視野、全球或國際視野、資源管理、統(tǒng)計及規(guī)章視野、市場和客戶關(guān)注以及運用科技強化經(jīng)營視野的能力)。

加入WTO使我國的職業(yè)會計師行業(yè)壁壘消除,提高我國注冊會計師勝任能力已刻不容緩。而我國會計的高等教育、職業(yè)會計師的考核和后續(xù)教育均缺乏職業(yè)能力框架的支持。國際會計師聯(lián)合會早在1996年就指出,會計教育和實踐的目的是培養(yǎng)勝任的職業(yè)會計師。沒有完整的能力框架,就不會有適當?shù)臅嫿逃嗜霕藴屎秃罄m(xù)培訓(xùn)體系,也就不利于職業(yè)會計師的培養(yǎng)。因此,構(gòu)建注冊會計師勝任能力框架在我國是一個亟待研究的課題。

二、我國注冊會計師職業(yè)能力體系的構(gòu)成

《指導(dǎo)意見》的第26條談到了注冊會計師專業(yè)勝任能力有關(guān)的專業(yè)知識、專業(yè)技能、專業(yè)態(tài)度和職業(yè)道德等方面。實際上可以把以上三個方面作為注冊會計師專業(yè)勝任能力應(yīng)該包含的一個基本能力框架。

(一)注冊會計師應(yīng)該具有的專業(yè)知識

注冊會計師應(yīng)該具有的專業(yè)知識包括:會計、審計、財務(wù)管理、金融、法律、稅務(wù)、信息技術(shù)、管理等方面以及外語等。

(二)注冊會計師應(yīng)該具有的專業(yè)技能

注冊會計師應(yīng)該具有的專業(yè)技能應(yīng)該包括:1.對變革和發(fā)展的應(yīng)對能力。包括持續(xù)學(xué)習(xí)能力、對變革的適應(yīng)能力、自我發(fā)展能力、自我管理能力。2.溝通能力。包括口頭及書面溝通能力、說服他人技巧、講演、談判能力。3.決策能力。包括戰(zhàn)略洞察力、分析能力、智力能力、挑戰(zhàn)性思維、良好的判斷力。4.協(xié)作能力。包括團隊建設(shè)能力、領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)能力、處理人際關(guān)系的能力以及指導(dǎo)、監(jiān)督和授權(quán)能力。5.市場開拓能力。注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中能夠建立信譽,提供超越客戶期望的工作成果,同客戶保持良好的關(guān)系,并能把握時機拓展業(yè)務(wù)領(lǐng)域。6.戰(zhàn)略管理能力。指注冊會計師應(yīng)有商業(yè)前瞻眼光,能夠制定綜合性戰(zhàn)略計劃,確立目標,并能根據(jù)行業(yè)內(nèi)最佳實務(wù)標準改進工作、確定任務(wù)和時間,同時具有安排優(yōu)先順序的能力。

(三)專業(yè)態(tài)度和職業(yè)道德是指會計人員作為專業(yè)人士應(yīng)具有的專業(yè)態(tài)度和行為規(guī)范

會計人員作為專業(yè)人士應(yīng)具有的專業(yè)態(tài)度和行為規(guī)范包括:1.正直誠信。這是注冊會計師應(yīng)具備的最基本的品質(zhì),它使得會計人員值得信賴,使得雇主和客戶在面對重大問題時對會計人員提供的信息具有信心。2.社會責任。注冊會計師應(yīng)關(guān)注公眾利益和具有社會責任感。它要求注冊會計師認識到在商業(yè)環(huán)境中遵守職業(yè)道德的重要性,保證所做出的決定自始至終保護公眾的利益。3.職業(yè)道德。注冊會計師應(yīng)在執(zhí)業(yè)時保持形式及實質(zhì)上的獨立性、遵守職業(yè)規(guī)范、避免利益沖突、具備專業(yè)勝任能力,承擔對社會公眾、同行及客戶的責任。4.職業(yè)審慎。注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中必須遵循審慎態(tài)度,保持健康的職業(yè)懷疑精神,并采取適當?shù)拇胧┮韵蜃C實這種懷疑。這要求審慎選擇客戶、深入了解客戶業(yè)務(wù)、嚴格遵循職業(yè)道德和專業(yè)標準的要求。5.良好的職業(yè)風范。注冊會計師應(yīng)表現(xiàn)出與專業(yè)人士的職業(yè)特點相符合的儀表和行為方式,自覺維護注冊會計師的令人信賴的職業(yè)形象。6.追求卓越。注冊會計師應(yīng)當為所服務(wù)部門的成長和發(fā)展做出貢獻。它要求會計人員勝任本職工作,對自己的專業(yè)發(fā)展負責并不斷地學(xué)習(xí),永不落伍以確保會計人員了解市場的發(fā)展及其對他們所服務(wù)的企業(yè)或客戶的影響。

三、學(xué)歷教育中完善注冊會計師能力體系培育的途徑

《指導(dǎo)意見》把開辦行MPAcc和EMBA在職學(xué)位教育作為培養(yǎng)行業(yè)高層次、國際化專業(yè)人才和管理人才的主要途徑,因此管理層、注冊會計行業(yè)和教育界主要把注意力集中在注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育對職業(yè)能力框架體系的培育上。大學(xué)審計、會計專業(yè)學(xué)歷教育中對未來職業(yè)能力的培養(yǎng)一直以來被忽視了。但筆者認為,學(xué)歷教育是每個行業(yè)職業(yè)人員教育的起點,大學(xué)階段的學(xué)歷教育決定了一個行業(yè)未來職業(yè)人才知識體系和能力框架的基礎(chǔ),審計會計專業(yè)的大學(xué)本科生為注冊會計師行業(yè)培養(yǎng)了絕大多數(shù)的行業(yè)中堅力量?！吨笇?dǎo)意見》也把資格前教育作為注冊會計師職業(yè)能力教育的一個方面,因此,學(xué)歷教育應(yīng)該是資格前教育的一個重要環(huán)節(jié),應(yīng)該對在學(xué)歷教育中引入并強化學(xué)生職業(yè)能力教育引起足夠的重視。作為培養(yǎng)未來注冊會計師職業(yè)人才的審計學(xué)(注冊會計師)等相關(guān)專業(yè),應(yīng)該根據(jù)《中國注冊會計師勝任能力指南》的要求,在教學(xué)課程開發(fā)、教學(xué)方法與教學(xué)手段、教學(xué)管理等環(huán)節(jié)探索培育學(xué)生職業(yè)勝任能力的途徑。

(一)完善審計等相關(guān)專業(yè)課程設(shè)置體系

課程研究與開發(fā)是注冊會計師能力教育工作的核心,關(guān)系到教育的效果和成敗。教學(xué)設(shè)施先進與否不是最重要的,關(guān)鍵的是能否開發(fā)出一流的、適合業(yè)務(wù)需求的、能夠提高注冊會計師勝任能力的課程。課程開發(fā)應(yīng)以提高注冊會計師勝任能力為前提,以學(xué)習(xí)和掌握會計財務(wù)相關(guān)知識、組織和企業(yè)知識與信息技術(shù)知識,提高注冊會計師執(zhí)業(yè)水平為目標,強調(diào)目的性、計劃性和可操作性。現(xiàn)行的許多高等學(xué)校的審計相關(guān)專業(yè)課程設(shè)置中,對專業(yè)知識課程的設(shè)置基本達到了要求,但培養(yǎng)學(xué)生能力體系的課程設(shè)置基本是空白。注冊會計師審計需要與企業(yè)相關(guān)人員進行溝通,根據(jù)了解的被審計單位的環(huán)境及內(nèi)部控制進行風險推斷,因此筆者建議設(shè)置《人際交往與溝通藝術(shù)》、《邏輯學(xué)》、《公共關(guān)系》、《社會調(diào)查》等相關(guān)課程。來源于/

(二)采用案例教學(xué)與模擬教學(xué)

審計與鑒證案例教學(xué)旨在配合課堂理論教學(xué)的內(nèi)容和進度,通過教師講授審計與鑒證理論知識、組織審計與鑒證案例討論,引導(dǎo)和督促學(xué)員由易到難、由淺到深、由個別到一般、由局部到全面,經(jīng)過調(diào)查研究、獨立思考、獨立決策,有序地完成審計與鑒證案例教學(xué)規(guī)定的全部內(nèi)容,使學(xué)員能融會貫通、學(xué)以致用。審計具有一些特殊的技術(shù)知識,學(xué)生掌握其內(nèi)容更多地依靠實踐。同時,有些活動受條件局限,不易在社會實踐中獲得,這就必須借助科技的力量,在模擬環(huán)境中進行了解。模擬教育一方面可以幫助學(xué)員對課堂教學(xué)的部分內(nèi)容獲得感性認識;另一方面,它可以說是開展注冊會計師繼續(xù)教育的一個便捷、有效的方式。

(三)加強相關(guān)課程的師資隊伍的建設(shè)

審計是一門實踐性很強的學(xué)科,而培養(yǎng)注冊會計師職業(yè)能力尤其如此。因此學(xué)生學(xué)習(xí)不能單純地從書本到書本,必須由實踐經(jīng)驗豐富的老師進行指導(dǎo)。因此,能力教學(xué)中師資隊伍建設(shè)顯得尤為重要。而這正是目前許多學(xué)校審計師資的弱項。加強教師實踐知識和實踐能力的方法只有一種,即采用走出去的策略,定期選派教師到會計師事務(wù)所進行實際工作,培養(yǎng)“雙師型”教師,讓教師掌握審計實踐技術(shù),在實踐中感受注冊會計師勝任能力的內(nèi)涵與形成過程,再把自己的感受帶到課堂,以此促進教學(xué)。

(四)聘請會計師事務(wù)所資深人員進行專題講座和指導(dǎo)

學(xué)生在學(xué)歷教育中接受的大部分是書本知識,缺乏對審計實務(wù)學(xué)習(xí)和鍛煉的機會,因此對審計具體過程和能力要求難以形成思維上的感性認識。雖然這一點可以在以后的執(zhí)業(yè)過程中慢慢領(lǐng)悟,但在時間上和深度上延誤了學(xué)生對審計實踐的認識。因此,在學(xué)歷教育中,可以開設(shè)專題講座形式的小學(xué)分課程,聘請經(jīng)驗較豐富的注冊會計師給學(xué)生做審計實務(wù)方面的指導(dǎo),以使學(xué)生在學(xué)校教育中就能掌握基本的審計實踐技能,培養(yǎng)學(xué)生的未來職業(yè)能力。

【參考文獻】

篇10

驗資制度的實行為確保股東履行出資義務(wù)、保證公司資本確定發(fā)揮了重要作用。注冊會計師驗資為凈化市場經(jīng)濟秩序發(fā)揮了重要作用。但是另一方面，必須承認現(xiàn)在虛假驗資和驗資失敗的案例也屢見不鮮。

（一）驗資業(yè)務(wù)收費少、風險大，注冊會計師逆向選擇傾向較大

逆向選擇，是指由于交易雙方信息不對稱和市場價格下降產(chǎn)生的劣質(zhì)品驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)品，進而出現(xiàn)市場交易產(chǎn)品平均質(zhì)量下降的現(xiàn)象。注冊會計師執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)首先要考慮成本效益原則。然而，對注冊會計師來說，收費少、風險大的驗資業(yè)務(wù)已成“雞脅”，在驗資失敗后法律風險高企的狀況下，要想降低驗資風險、避免出現(xiàn)驗資失敗的后果，注冊會計師就必須執(zhí)行更多的審驗程序。然而在目前剛性的收費標準下，執(zhí)行較多審驗程序又將使注冊會計師無利可圖。因此，對于那些收入狀況較好、信譽度較高的事務(wù)所來說，明智的選擇就是全部放棄驗資業(yè)務(wù)或者是僅承接長期客戶的驗資業(yè)務(wù)。而對那些收入狀況不好的事務(wù)所來說，它們?yōu)榱松娌坏貌怀薪域炠Y業(yè)務(wù)，同時它們也很可能為了壓縮成本而減少審驗程序，從而導(dǎo)致驗資的質(zhì)量無法保證，而眾多小型事務(wù)所之間的惡性競爭使得驗資業(yè)務(wù)的收費進一步偏離與其風險相適應(yīng)的程度。驗資制度的目的本來是希望通過注冊會計師的信譽來保障公司遵守了資本制度，但是實際結(jié)果卻是承擔這一重任的主要是這個行業(yè)中執(zhí)業(yè)能力較低、職業(yè)信譽較差的那一部分事務(wù)所，導(dǎo)致驗資業(yè)務(wù)質(zhì)量差強人意，虛假驗資和驗資失敗案例頻發(fā)。

（二）注冊會計師行業(yè)還不規(guī)范，部分注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)水平較低

過去一段時期，絕大多數(shù)會計師事務(wù)所是由政府部門、企事業(yè)單位等出資設(shè)立并掛靠這些單位，即所謂“官辦”“官營”。在這種體制下，注冊會計師缺乏風險意識，獨立性容易受到干擾，職業(yè)質(zhì)量難以保證。盡管隨著會計師事務(wù)所脫鉤改制工作的積極推進，這種原因?qū)е碌奶摷衮炠Y情況有所減少，但是這種現(xiàn)象仍然存在。此外，部分注冊會計師的職業(yè)道德和專業(yè)水平還有待提高，防止注冊會計師與被驗資實體合謀造假。

（三）社會信任程度不高，執(zhí)業(yè)環(huán)境較差

我國的社會信任危機使注冊會計師面臨十分惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境。有些公司及其股東受到虛假出資的強烈動機的驅(qū)使，想方設(shè)法與相關(guān)部門勾結(jié)，制造虛假證據(jù)，使注冊會計師防不勝防。最典型的例子是銀行參與造假。為此最高人民法院曾專門司法解釋，規(guī)定銀行等金融機構(gòu)出具不實或虛假資信證明的應(yīng)當承擔的法律責任。商業(yè)銀行依靠吸取社會公眾存款來開展業(yè)務(wù)，本應(yīng)是最注重誠信的企業(yè)，但是中國的商業(yè)銀行參與造假的現(xiàn)象卻屢見不鮮?？梢哉f，這也是中國面臨誠信危機最為典型的證據(jù)之一。由于注冊會計師驗資多是依據(jù)被審驗單位內(nèi)外提供資料如銀行對賬單、詢證函、發(fā)票、產(chǎn)權(quán)證明文件等等進行的，面對如此惡劣的造假環(huán)境，注冊會計師顯然無法絕對保證一一識別其真?zhèn)巍?/p>

筆者認為，驗資制度目前所面臨的主要問題，除了注冊會計師的職業(yè)道德問題以及執(zhí)業(yè)環(huán)境問題，更重要的是注冊會計師驗資中所出現(xiàn)惡性競爭和逆向選擇，這一問題已經(jīng)嚴重影響驗資制度功能的正確發(fā)揮，并部分地導(dǎo)致了虛假驗資和驗資失敗的發(fā)生，并嚴重地影響了人們對驗資制度和注冊會計師驗資業(yè)務(wù)的正確評價。

二、規(guī)范我國注冊會計師驗資業(yè)務(wù)的對策

（一）認清驗資局限性，合理歸責驗資失敗的法律責任

如今，社會對注冊會計師寄予過高期望，簡單認為經(jīng)過注冊會計師機構(gòu)鑒定的資產(chǎn)等是真實可靠的，而當驗資失敗時，執(zhí)法者和社會利益相關(guān)者便把驗資失敗的責任幾乎全部歸咎于注冊會計師。過重的法律責任給予注冊會計師驗資業(yè)務(wù)以沉重打擊，造成驗資業(yè)務(wù)逐漸向職業(yè)素質(zhì)較低的事務(wù)所集中，從而形成惡性循環(huán)和逆向選擇的結(jié)果，導(dǎo)致注冊會計師驗資業(yè)務(wù)質(zhì)量的進一步下降。很自然地，人們開始對驗資制度進行反思，認為強制驗資制度增加了交易成本，卻未起到相應(yīng)的作用，進而認為驗資制度喪失了其存在的合理性。這樣不僅制約驗資業(yè)務(wù)的發(fā)展，并制約著驗資制度發(fā)揮其應(yīng)有效用。因此，必須完善注冊會計師驗資的法律責任制度，合理歸責驗資過程中的法律責任。對于這個問題，必須做到以下幾點：

首先，修訂最高院關(guān)于驗資責任的三項法律解釋，明確注冊會計師法律責任的過錯推定原則，以消除目前這一問題的混亂狀況。

其次，人民法院應(yīng)當通過若干案例確立注冊會計師的注意義務(wù)標準。人民法院應(yīng)當通過一些典型案例，明確注冊會計師獨立審計準則、驗資中的專業(yè)判斷問題以及專業(yè)判斷問題與注意義務(wù)標準的關(guān)系，確立與注冊會計師的專業(yè)能力相適應(yīng)的注意義務(wù)標準，既不能過高，也不能過低。

最后，對于確實未盡相當注意義務(wù)的注冊會計師，應(yīng)當對其行為承擔責任。如何充分發(fā)揮司法資源，使真正應(yīng)承擔民事責任必須向受害人承擔責任，這是完善注冊會計師驗資以及其他鑒證業(yè)務(wù)法律責任制度的重大問題。

（二）改善注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境

在明確了注冊會計師驗資業(yè)務(wù)中的責任歸屬問題后，對于驗資失敗的無過錯責任，司法部門應(yīng)嚴格追究其責任，并加大處罰力度，抬高有關(guān)部門的違法違規(guī)成本。再者，規(guī)范注冊會計師事務(wù)所行業(yè)準入機制，鼓勵事務(wù)所之間的合并。會計師事務(wù)所行業(yè)屬于規(guī)模經(jīng)濟型行業(yè)，在規(guī)模的基礎(chǔ)上可以實現(xiàn)效率和效果的雙豐收，因此，在現(xiàn)實操作中可以鼓勵事務(wù)所間的合并行為，擴大事物所的規(guī)模，使其在執(zhí)業(yè)過程中掌握一定的話語權(quán)。

（三）加強注冊會計師的職業(yè)道德修養(yǎng)及后續(xù)教育工作

注冊會計師在執(zhí)行審驗程序時，要遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行業(yè)務(wù)，發(fā)表意見，不為委托人或第三人的非法意思表示所左右。此外，會計師事務(wù)所要大力加強對本所從業(yè)人員的專業(yè)培訓(xùn)，注冊會計師要強化專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，注意實踐經(jīng)驗的積累。

總之，強制驗資制度作為提高公司信用程度的重要工具，在今天仍具有重要的意義。不能否認，現(xiàn)在驗資失敗甚至虛假驗資的現(xiàn)象屢見不鮮，但是這主要不是驗資制度本身的制度缺陷而是社會尤其是執(zhí)法部門對注冊會計師驗資的誤解所造成的。繼續(xù)保留驗資制度并對注冊會計師驗資的法律責任等問題予以完善，應(yīng)當是現(xiàn)時完善企業(yè)資本制度的正確選擇。

參考文獻

篇11

1.審計是委托理論的產(chǎn)物。從審計的發(fā)展史不難看出，審計的產(chǎn)生是以委托關(guān)系的存在為前提，旨在對受托經(jīng)濟責任進行評價、監(jiān)督和鑒證。隨著市場經(jīng)濟體制中投資日趨多元化，財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)相繼分離，甚至管理層內(nèi)部也產(chǎn)生一定的分權(quán)制。為了解決受托方是否較好地履行了受托經(jīng)濟職責的信息不對稱和契約的不完備性等問題，委托方出于時間、空間限制，專業(yè)背景和經(jīng)濟等因素影響，當無法親自直接鑒定受托方的履約責任時，只有通過審計手段獲得相關(guān)信息。

2.目前產(chǎn)權(quán)制度安排，注冊會計師（CPA）事務(wù)所為營利性組織。根據(jù)《中國注冊會計師法》第四章〈會計師事務(wù)所〉有關(guān)規(guī)定，可以知道由CPA發(fā)起設(shè)立的有限責任會計師事務(wù)所是獨立的法人單位，具有典型的企業(yè)屬性，自主經(jīng)營、自負盈虧，以注冊資本為限負有限責任。為了生存對外要運用營銷技巧爭取審計市場，對內(nèi)要縝密安排，嚴格核算審計成本和經(jīng)濟效益，依法按期納稅。因此，會計師事務(wù)所在設(shè)立程序、條件、運行模式，以及內(nèi)外生存發(fā)展環(huán)境等方面具有典型的營利性組織特點。

3.審計信息具有典型的公共物品屬性。在現(xiàn)代企業(yè)運營高度市場化的今天，企業(yè)的每一項經(jīng)濟活動都會涉及到政府、金融機構(gòu)、債權(quán)人、股東、經(jīng)營者等多種主體。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、財務(wù)狀況的優(yōu)劣都直接或間接地受到各利益相關(guān)者的影響并被其影響。因此不僅利益相關(guān)者―現(xiàn)實股東、債權(quán)人、政府等會關(guān)注企業(yè)的審計信息，而且太多的利益無關(guān)者也會關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營管理效益和發(fā)展?jié)摿Γ云诔蔀闈撛诘耐顿Y者。從這個意義上講，CPA事務(wù)所制造的審計信息就演變成為一種公共產(chǎn)品，具有典型的公共物品屬性。

二、目前CPA審計制度運營的現(xiàn)狀及原因探析

自1994年1月1日《中國注冊會計師法》開始實施，經(jīng)過20多年的實踐，現(xiàn)實注冊會計師行業(yè)日益暴露出執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、社會公信力下降等諸多問題。基于上世紀90年代經(jīng)濟背景下的注冊會計師行業(yè)的制度安排已凸顯出諸多弊端。

1.上市公司內(nèi)部股東權(quán)利“虛化”，強制被動性需求導(dǎo)致審計質(zhì)量下降。在西方，由于各利益相關(guān)者對審計信息的需求是自愿的，其自愿性的需求動機就要求審計信息必須保證真實完整性。而在我國，政府是審計信息的主要需求者。諸如企業(yè)上市、融資、貸款、發(fā)行股票、債券等重大經(jīng)濟活動，都需要政府審批決策。而決策的依據(jù)很大程度上就是CPA提供的審計報告。因此作為企業(yè)來講，對審計信息的需求是基于政府法規(guī)約束而被動產(chǎn)生的。另一方面，由于政府控股主體的法人資格虛化，以及兩權(quán)分離引起的大眾股東權(quán)利“虛化”，會引發(fā)經(jīng)營者誤導(dǎo)潛在股東或非控股股東，造成審計委托與受托關(guān)系異化，進而操縱CPA出具虛假審計意見。由此基于被動性需求動機和審計委托關(guān)系異化，使得各方對審計信息質(zhì)量的需求標準呈下降趨勢。

2.出于生存需要，CPA為經(jīng)濟效益會犧牲審計質(zhì)量。由于CPA事務(wù)所為營利性組織，所以其首要任務(wù)是生存和賺取利潤。從經(jīng)濟學(xué)角度上講，CPA獲取利潤有兩種方式:第一，通過嚴格執(zhí)行獨立審計準則，制造出客觀真實的審計信息產(chǎn)品，以此換得高的收入回報和審計品質(zhì)的提升。這種方式需要付出高額的審計成本。其二，為迎合審計信息需求者的不當要求，妥協(xié)出具虛假不真實的偽劣審計報告。這種方式僅需付出較低的審計成本，仍然也可獲得高額利潤。顯然針對我國對審計信息的功利性需求動機和行會監(jiān)管乏力，以及違規(guī)成本低廉的現(xiàn)實，眾多CPA事務(wù)所都會選擇后者，以犧牲質(zhì)量換取所謂的生存和效益。

3.CPA事務(wù)所的企業(yè)屬性無法肩負起制造公共信息產(chǎn)品的使命。我們知道，審計信息作為一種商品，其使用價值即通過對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的優(yōu)劣評價，政府和股民依此進行投資決策。由此看來，審計信息產(chǎn)品質(zhì)量的高低有可能影響到政府宏觀決策和企業(yè)的生存發(fā)展，還會給各利益群體造成巨大的經(jīng)濟損失，甚至引發(fā)區(qū)域經(jīng)濟危機和社會穩(wěn)定。而現(xiàn)實中低廉的違規(guī)成本或根本無法兌現(xiàn)的各類行政責任、民事責任和刑事責任，使得CPA事務(wù)所難以擔負起制造公共信息的使命。

4.中注協(xié)的民間行會性質(zhì)無法有效監(jiān)管CPA。由于中國傳統(tǒng)觀念的影響，官本位思想過濃，民間行會的社會影響力和監(jiān)管能力十分有限。可以注意到，由于國情所致CPA的各類執(zhí)業(yè)準則仍由政府官方制訂并，這就在根本上奠定了CPA的政府管理體制。可以想見，中注協(xié)在行業(yè)準則制訂權(quán)的缺失，必然會影響到從業(yè)人員管理以及該行業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。也正是由于準則制訂權(quán)的缺失，也就使得中注協(xié)無法有效監(jiān)管CPA。

三、重構(gòu)CPA制度的政府審計模式

1.重構(gòu)的原則與方向

(1)從審計信息的供給角度，CPA事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)換為非營利性組織，保證其審計結(jié)果不受經(jīng)濟因素影響。CPA事務(wù)所作為營利性組織的制度安排，在實踐中由于審計委托雙方遵循所謂的“等價交換”的市場法則，而客觀上審計質(zhì)量與審計成本通常成正比，在審計收費一定的情況下，事務(wù)所會盡可能降低審計成本，換得回報。只有將CPA事務(wù)所的生存動機轉(zhuǎn)化為為社會提供公共服務(wù)產(chǎn)品而非營利，才能使其在審計信息的供給上所面臨的逆向選擇和道德風險等問題做出根本性的改變。

(2)從審計信息的需求角度，CPA執(zhí)業(yè)活動應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)楣珷I性的政府行為。據(jù)調(diào)查顯示，近10年來我國對審計信息的需求67.9%來自于國家強制性的法規(guī)等要求，而17.9%的審計需求才來自于股東會或董事會。顯然，由于政府需要，同時按照產(chǎn)權(quán)理論“誰所有誰監(jiān)管原則”，國有控股上市公司和由民間資本構(gòu)成的上市公司，當然應(yīng)由其親自進行審計。這樣既可以減少審計委托的中間環(huán)節(jié)，最大限度地避免信息不對稱和信息傳遞過程中的質(zhì)量損失，也能保證出具的審計報告在廣大股民中的權(quán)威性和可靠性，以促進社會穩(wěn)定和資本市場的正常有序運作。

(3)審計信息的公共物品屬性，要求CPA執(zhí)業(yè)民間行為上升為政府行為。由于生產(chǎn)的審計信息具有典型的社會公共屬性，因此政府本身就有義務(wù)和能力向社會公眾公告公共服務(wù)產(chǎn)品。而且其良好的信用度和強大的國家機器有能力運用行政、法律、財稅和司法等手段，再輔以嚴密的政府監(jiān)管體系，來化解風險、補償損失、承擔后果。因此CPA執(zhí)業(yè)行為轉(zhuǎn)變?yōu)檎袨榧仁菍徲嬓畔⒐逃袑傩缘谋厝灰?，也是政府職能使然?/p>

2.重構(gòu)政府審計模式

(1)組織結(jié)構(gòu)及運行機制。目前在中介市場上，企業(yè)為上市或融資等需要政府審批時，就從CPA事務(wù)所購買審計信息產(chǎn)品，交由政府審核決策。該模式的實質(zhì)即政府勿需置疑地依托審計商品進行政府作為。為杜絕管理當局同CPA發(fā)生審計合謀，應(yīng)由負責保障資本市場健康運轉(zhuǎn)的官方機構(gòu)―證監(jiān)會負責組織審計事務(wù)。通過在證監(jiān)會內(nèi)部成立一個類似于履行行業(yè)管理職能的中注協(xié)的審計機構(gòu)，將民間CPA組織起來，組成一個專家審計咨詢團隊，具體行使行政權(quán)力和專業(yè)管理的職能。當有需要審計時，由證監(jiān)會根據(jù)不同行業(yè)特點在審計專家?guī)熘须S機抽取若干執(zhí)業(yè)CPA形成審計組進行審計。具體在開展CPA業(yè)務(wù)時，應(yīng)遵循專業(yè)決策和專家治審的原則，建立專業(yè)審計官制度。即在專業(yè)決策上由CPA負責，當形成審計報告后由執(zhí)業(yè)CPA簽字并加蓋行政公章，交由證監(jiān)會。這樣既保證了審計工作的專業(yè)含量，也體現(xiàn)和增強了審計報告的政府權(quán)威性。

(2)經(jīng)費保障渠道。我們知道，證監(jiān)會是政府下屬的事業(yè)單位，其運轉(zhuǎn)經(jīng)費由國家財政供養(yǎng)。由以上的制度安排，龐大的執(zhí)業(yè)CPA審計咨詢團隊的生存經(jīng)費除必要的少量辦公費用由財政給養(yǎng)外，其余發(fā)生在審計過程中的人、財、物等直接費用，可以通過在證券市場上以法律化的形式向有價證券的交易雙方按照交易金額的一定比例收繳所形成的基金，來彌補必要的審計成本。這樣既保證了有充分的經(jīng)費來源，也在根本上徹底割裂了審計委托關(guān)系中衍生的利益契約關(guān)系，有力地保障證監(jiān)會領(lǐng)導(dǎo)的CPA團隊能夠客觀獨立地開展審計業(yè)務(wù)。

(3)監(jiān)督管理機制。要通過建立定期的審計信息公告制度，營造強大的社會輿論監(jiān)督氛圍，來督促政府誠信審計。所以審計信息不應(yīng)僅限于企業(yè)發(fā)生重大經(jīng)濟活動時才審計并公開，而要對企業(yè)的財經(jīng)狀況定時對外公布。這樣既可以避免被動需求使得審計功利化，同時也促進審計信息更公開透明，及時滿足各利益相關(guān)者的知情權(quán)。另一方面，要運用縝密的法律法規(guī)和嚴厲的處罰措施，約束政府審計從業(yè)人員和CPA，以保證政府行為的嚴肅和權(quán)威性。還要利用黨內(nèi)紀律檢查、行政監(jiān)察等手段，嚴格執(zhí)行瀆職、行（受）賄官員問責制，甚至運用國家機器追究違規(guī)當事人行政、民事、刑事責任等舉措，來敦促官員和CPA恪守職業(yè)道德，履行審計職責，客觀公正地提供公允的審計信息服務(wù)。

參考文獻:

[1]陳關(guān)亭:獨立審計關(guān)系異化的分析[J].審計研究,2004(5):78-84

篇12

一、信息時代對審計業(yè)務(wù)的影響

隨著第三次技術(shù)革命的來臨，信息技術(shù)飛速發(fā)展，計算機與網(wǎng)絡(luò)被廣泛推廣和應(yīng)用，這股浪潮在商界的最突出表現(xiàn)就是電子商務(wù)的興起。在信息技術(shù)時代，信息正成為當今最重要的資源之一。要想在市場競爭中搶占先機，就必須及時、準確的、全面的掌握信息，獲取信息的能力正成為企業(yè)的核心競爭能力之一。信息技術(shù)在經(jīng)濟管理領(lǐng)域的應(yīng)用主要是計算機的應(yīng)用，數(shù)據(jù)處理方式的電子化、信息化。信息技術(shù)應(yīng)用于會計領(lǐng)域的系統(tǒng)為會計信息系統(tǒng)，數(shù)據(jù)處理方式的變化必然影響并改變著注冊會計師的審計業(yè)務(wù)范圍、內(nèi)容與方法，推動審計業(yè)務(wù)的發(fā)展。

（一）信息技術(shù)時代審計業(yè)務(wù)需求的變化

電子商務(wù)的興起使市場環(huán)境發(fā)生了重大的改變。電子商務(wù)技術(shù)和實務(wù)在信息技術(shù)的不斷發(fā)展中應(yīng)用更為廣泛。在上個世紀80年代和90年代初，電子商務(wù)主要是商業(yè)伙伴之間的電子數(shù)據(jù)交換實務(wù)，到了第二波電子商務(wù)浪潮時期，開始發(fā)展虛擬的電子交易，第三波浪潮的主題將是無現(xiàn)金交易與智能，數(shù)據(jù)處理將由計算機系統(tǒng)自動完成。這就將改變傳統(tǒng)的價值鏈，而信息使用者對信息要求也就會隨著價值鏈的改變而改變，傳統(tǒng)的審計業(yè)務(wù)也隨之發(fā)生了變化。信息使用者對一個獨立、客觀、公正的第三方為其提供所需信息的質(zhì)量審查有著強烈的需求愿望，以合理保證其信息的完整性、可靠性。在電子商務(wù)的市場環(huán)境下，注冊會計師除了完成傳統(tǒng)的會計核算和審計工作外，還需要評估交易伙伴的可靠性與誠信度。這種需要促使新的審計業(yè)務(wù)——IS審計。它不僅僅是傳統(tǒng)EDI審計或計算機輔助審計，更重要的是審計企業(yè)的所有信息系統(tǒng)的安全性、時效性、完整性、保密性，以及實現(xiàn)企業(yè)目標的有效性。

（二）信息技術(shù)時代審計業(yè)務(wù)內(nèi)容和范圍的改變

在過去，信息使用者往往只關(guān)心財務(wù)報表所反映出來的信息結(jié)果，而在信息時代，信息使用者更多的關(guān)注公司全面的實時信息，以便能夠?qū)κ袌鲎兓龀黾皶r的科學(xué)的應(yīng)對決策。這就對會計審計人員提出了新的要求，這樣審計的內(nèi)容和范圍無形中就發(fā)生了改變，會計、審計人員必須對公司所得到的分類繁多的信息審計其可靠性、完整性，這樣會計、審計人員就必須把握好公司的整個信息系統(tǒng)，對信息的產(chǎn)生過程及相應(yīng)的內(nèi)部控制進行評價、審計。

（三）信息技術(shù)時代審計方法的改變

信息技術(shù)時代，傳統(tǒng)的紙上審計已被電子化信息化的審計所代替，新的審計方法也就隨之出現(xiàn)。新的審計方法主要有以下幾種：

1、連續(xù)審計

持續(xù)審計是適應(yīng)信息社會的發(fā)展而陳升的一種新的審計方法，是審計神對于委托審計的項目在短時間內(nèi)生成審計報告，然后提供書面鑒證的一套審計方法，在審計的過程中，信息技術(shù)起到了至關(guān)重要的作用，包括自動化的控制測試、詳細交易分析以及確認例外事項等。持續(xù)審計的審計范圍進一步的擴大，注冊會計師不僅可以對財務(wù)報告進行審計，而且還可以對更為寬泛的信息系統(tǒng)進行審計，此外，持續(xù)審計與傳統(tǒng)的審計方法相比，是事件發(fā)生后進行的實時審計，間隔時間很短，從而提高了審計工作的效率。

2、內(nèi)控測試

內(nèi)控測試是注冊會計師為了保證審計活動的順利進行，保護資產(chǎn)的完整與安全，及時的發(fā)現(xiàn)、防止與糾正各種舞弊行為，從而保證會計信息的和合法性與真實性，實施的一套審計方法。注冊會計師在運用內(nèi)控測試時，首先要確保會計信息的可靠性，此外，還要關(guān)注對各類經(jīng)濟交易的控制。

（四）信息時代新的審計業(yè)務(wù)——IS

IS審計是指informationsystem審計，即信息系統(tǒng)審計，這是信息技術(shù)在會計領(lǐng)域的新的發(fā)展，注冊會計師必須認清信息時代會計審計工作的新趨勢，及時調(diào)整業(yè)務(wù)方向，以更好的適應(yīng)時代的要求。IS審計業(yè)務(wù)正是信息時代應(yīng)運而生的產(chǎn)物，IS審計是一個獲取并評價證據(jù)，以判斷計算機系統(tǒng)是否能夠保證資產(chǎn)的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率地利用組織的資源并有效果地實現(xiàn)組織目標的過程。它綜合運用IT技術(shù)與審計理論及方法為信息時代信息的使用者提供合理的保證。

篇13

事項1：自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司，合同規(guī)定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真?zhèn)魏鸵厥欠裢陚?，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務(wù)公告1號一驗資》及其規(guī)范指南的要求，但為了避免：(1)各個自然人之間代為出資而引起的權(quán)責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方?jīng)]有資金，私下協(xié)議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據(jù)中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設(shè)立公司的良好關(guān)系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現(xiàn)矛盾，其權(quán)責無法私下調(diào)和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方?jīng)]有出資;(2)出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業(yè)執(zhí)照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(l)證明各個自然人經(jīng)濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的出資人貨幣出資清單。如果某一出資人的經(jīng)濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應(yīng)謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應(yīng)取得由出資方、代為出資方共同簽名的委托受托代為出資協(xié)議，并關(guān)注出資方和代為出資方的權(quán)利義務(wù)，尤其是代為出資款的償付條款的規(guī)定。

事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時，發(fā)現(xiàn)一張3月2目的300萬元的轉(zhuǎn)賬憑證是B公司轉(zhuǎn)入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的B公司轉(zhuǎn)入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 A公司，但對于 300萬元貨幣資金的權(quán)屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據(jù)，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關(guān)于代為投入出資款的法規(guī)規(guī)定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現(xiàn)實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應(yīng)關(guān)注和取得以下證據(jù)：(1)乙、丙公司和B公司之間的經(jīng)濟業(yè)務(wù)行為及其所欠款項的原始憑證的復(fù)印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的委托受托代為投入出資額的協(xié)議，并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的貨幣出資聲明書，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務(wù)狀況及其資料。如果不能取得以上證據(jù)或根據(jù)取得的證據(jù)表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。

事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位S公司，S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據(jù)和相關(guān)材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

分析：在驗資實務(wù)中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關(guān)資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應(yīng)是注冊會計師主動取證的過程，主動取證不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據(jù)驗證目標的需要，設(shè)計適當?shù)膶徲嫵绦?，在有效控制審驗程序?qū)嵤┲蝎@取有力的證據(jù)，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真?zhèn)?，還應(yīng)親自寄發(fā)和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據(jù)。

二、涉及非貨幣資產(chǎn)出資的事項分析

事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司，并提供了建筑房產(chǎn)的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協(xié)議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權(quán)屬問題容易發(fā)生經(jīng)濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司，不能提供存貨的發(fā)票，僅提供了某具有資格的評估機構(gòu)對存貨所做的評估報告。

分析：由于存貨價值、存在性和權(quán)屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規(guī)定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發(fā)票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規(guī)定以存貨方式出資，表明存貨為生產(chǎn)經(jīng)營所必需，注冊會計師應(yīng)謹慎地關(guān)注和取得以下證據(jù)，驗證存貨投資：(1)實物出資清單。注冊會計師應(yīng)把實物出資清單鎮(zhèn)列的存貨品名、規(guī)格、數(shù)量、作價、出資日期等內(nèi)容與協(xié)議、合同、章程的規(guī)定相核對，并實地觀察、監(jiān)盤存貨的數(shù)量及其品質(zhì)狀況，在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產(chǎn)，是國資部門的確認文件。注冊會計師應(yīng)關(guān)注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結(jié)果懸殊大，注冊會計師應(yīng)建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產(chǎn)交接清單;(5)存貨發(fā)票的復(fù)印件，如果是抵債收到的發(fā)票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務(wù)重組協(xié)議及其相關(guān)憑證，獲取投資方對該存貨的所有權(quán)證明。

事項6：注冊會計師承接了A公司變更驗資業(yè)務(wù)。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的工業(yè)訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產(chǎn)一工業(yè)訣竅的賬面價值為10萬元。這時，A公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權(quán)40萬元投入A公司。

分析：注冊會計師對于無形資產(chǎn)的投入驗證，除檢查知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)和土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內(nèi)容是否符合協(xié)議、合同、章程的規(guī)定;檢查無形資產(chǎn)的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產(chǎn)的權(quán)屬證書以及無形資產(chǎn)交接手續(xù)和交接清單外，還應(yīng)關(guān)注無形資產(chǎn)投入占注冊資本的比例是否符合國家有關(guān)規(guī)定。即演算知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術(shù)成果出資，(可達35%)該事項中知識產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)投入所占比例為(25+40)/200=32.5%，超過了20%，注冊會計師應(yīng)建議A公司增資時把專利權(quán)中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權(quán)其余不可分割的價值15萬元經(jīng)投資各方的協(xié)商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。

事項7：注冊會計師承接了對A公司的設(shè)立驗資業(yè)務(wù)，了解到甲方投入到A公司的機器設(shè)備、貨幣資金會計數(shù)額超過甲公司凈資產(chǎn)的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術(shù)合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產(chǎn)均為負數(shù)。

分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關(guān)于對外投資的規(guī)定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托企業(yè)。雖然《公司法》第十二條規(guī)定公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產(chǎn)的50%，在投資后，接受被投資公司以利潤轉(zhuǎn)增的資本，其增加額不包括在內(nèi)。但沒有相關(guān)法規(guī)明確規(guī)定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關(guān)管理部門設(shè)立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關(guān)協(xié)議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應(yīng)注意這樣的驗資風險大，容易出現(xiàn)出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務(wù)等風險，因此，注冊會計師應(yīng)謹慎地關(guān)注出資方的財務(wù)狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產(chǎn)的50%等情況。三、凈資產(chǎn)出資事項分析

事項8：注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業(yè)務(wù)。A公司是由A國有企業(yè)改制而來的，改制前A企業(yè)執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，在改制審計和評估時，凈資產(chǎn)的確認都是以工業(yè)企業(yè)會計制度確認的價值為基礎(chǔ)，改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理時，A公司的凈資產(chǎn)因計提各項減值而減少。

分析：注冊會計師在驗資時根據(jù)改制審計和評估確認的凈資產(chǎn)折股確認改制企業(yè)的出資，與改制后按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理之間資產(chǎn)的差額，容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業(yè)變更驗資業(yè)務(wù)時，應(yīng)建議被審驗單位按照《企業(yè)會計制度》的相關(guān)會計處理進行改制審計和評估，確認凈資產(chǎn)，否則，注冊會計師應(yīng)在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

事項9：A國有企業(yè)2000年7月31日為改制基準日，把其凈資產(chǎn)1，200萬元折股設(shè)立A股份有限公司，期間其生產(chǎn)經(jīng)營沒有間斷，在2001年2月3日A公d委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年A公司的凈資產(chǎn)為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關(guān)賬簿。