引論：我們?yōu)槟砹?3篇舞弊審計和財務審計的區(qū)別范文，供您借鑒以豐富您的創(chuàng)作。它們是您寫作時的寶貴資源，期望它們能夠激發(fā)您的創(chuàng)作靈感，讓您的文章更具深度。
篇1
1 前 言
當代企業(yè)的最終目標是企業(yè)價值最大化（實現(xiàn)利潤最大化），達到這一目標離不開有效的企業(yè)內(nèi)部管理，而企業(yè)內(nèi)部的舞弊行為會導致管理層的決策失誤、投資者的投資失敗，虛假的財務信息會給信息使用者帶來危害，最終使企業(yè)遭受經(jīng)濟損失，因此企業(yè)迫切需要做好針對內(nèi)部舞弊行為的審計工作。
舞弊和財務欺詐就像是“雞和蛋”的關系，人們目前還難以認定雞和蛋的先后關系，于是在現(xiàn)實工作中，人們常常將這種難以區(qū)分的關系應用于舞弊審計和財務審計的關系中，對于兩者的區(qū)別有明確認識對于我們正確了解舞弊審計有積極作用。
如今企業(yè)中常規(guī)的內(nèi)審工作包括：財務審計、采購審計、銷售審計、生產(chǎn)管理審計、內(nèi)控設計與執(zhí)行審計、法規(guī)遵循性審計等，而本文所討論的舞弊審計則不屬于企業(yè)內(nèi)審的一項常規(guī)工作。舞弊審計是指審計人員對組織的內(nèi)部及有關人員為謀取自身利益，或者為使本組織獲取不正當經(jīng)濟利益而其自身也可能獲取相關經(jīng)濟利益而采用違法手段最終使得組織經(jīng)濟利益受到危害的不正當行為，運用觀察、檢查等審計程序和方法獲取審計證據(jù)并向委托者出具審計意見的一項監(jiān)督工作。對于針對真實性、合理性、合法性所做出論斷的財務審計來說，舞弊通常是一種故意行為，而且具有很強的隱蔽性，因此想要獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)就不能依靠常規(guī)的審計程序，它要求內(nèi)審人員擁有足夠的專業(yè)勝任能力、職業(yè)謹慎和職業(yè)判斷。在企業(yè)內(nèi)審的舞弊審計工作中，內(nèi)審人員無法簡單地依靠推理來斷定與舞弊有關的事實，不能單純依賴金額大小去判斷重要性水平。
對于舞弊審計與傳統(tǒng)財務審計的區(qū)別，本文擬依據(jù)美國審計準則委員會的審計準則第82號從以下幾個方面來闡述：
①重要性。舞弊審計中不論多大數(shù)額都被認定是重要的；而財務審計中在編制審計計劃時確定重要性水平，以此來確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。②審計目標。前者以證據(jù)判斷舞弊是否存在或是否正在發(fā)生，以及舞弊者是誰；后者通過審計證據(jù)來說明財務報表是否公允。③審計動因。前者要判定舞弊正在、已經(jīng)或將要發(fā)生；后者則是要滿足報表使用者的要求。④管理者價值。前者判斷舞弊是否存在，責任者是誰；后者給第三方的財務信息提供合理保證。⑤證據(jù)來源。前者不僅來源于財務數(shù)據(jù)，更多地來源于如內(nèi)部文件、公共文件審查等非財務數(shù)據(jù)；后者一般較多地源于財務數(shù)據(jù)。⑥成本效益原則。前者一般不予考慮；后者通常考慮。⑦證據(jù)充分性。前者獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為內(nèi)審人員的舞弊結論提供合理保證；后者依賴內(nèi)審人員的證據(jù)。
3 企業(yè)內(nèi)審不對發(fā)生舞弊行為承擔責任
通常存在這樣一種錯誤的說法：“假如出現(xiàn)危險信號，企業(yè)內(nèi)審人員就應當發(fā)現(xiàn)舞弊”，這實質(zhì)上將內(nèi)審人員和管理層發(fā)現(xiàn)和防范舞弊的責任混為一談。在企業(yè)舞弊審計中，內(nèi)審人員應具備足夠的舞弊知識來發(fā)現(xiàn)舞弊線索，警惕可能引起舞弊的機會，當發(fā)現(xiàn)內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)時，內(nèi)審人員應針對這些環(huán)節(jié)在合理的成本基礎上提出相應的內(nèi)控完善建議，以幫助形成有效的內(nèi)控流程。
需要明確的是，內(nèi)審人員并不需要對企業(yè)的舞弊行為的發(fā)生承擔責任，因為這是管理層的職責，管理層對建立健全并有效實施內(nèi)部控制以期預防、發(fā)現(xiàn)和遏制舞弊行為負責，并且即使內(nèi)審人員具備必要的專業(yè)勝任能力和職業(yè)謹慎，我們也不能期望其能夠發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為。
企業(yè)內(nèi)審的常規(guī)工作是作為一項服務為組織提供獨立的評價、監(jiān)督和檢查，在一定程度上，舞弊很可能出現(xiàn)于上述提及的常規(guī)內(nèi)審工作。因此，企業(yè)內(nèi)審人員在進行常規(guī)內(nèi)審工作時應對舞弊跡象給予充分的關注，同時通過設計恰當?shù)膶徲嫵绦颉?zhí)行審計測試來應對舞弊風險和發(fā)現(xiàn)舞弊行為，這些程序和測試應包括：確定與調(diào)查有關的對象、正視舞弊的程度和事實、向適當層面上報舞弊調(diào)查結果和提出完善相應內(nèi)控的建議等。企業(yè)內(nèi)審人員在一般審計過程中務必樹立和保持防范潛在舞弊的意識，關注舞弊跡象和征兆，這些跡象和征兆通常包括：交易活動未經(jīng)適當授權、無視控制措施、未經(jīng)解釋的定價例外情形、銷售虧損數(shù)額異常巨大等。與此同時還要加強與其他內(nèi)部或外部機構的協(xié)調(diào)，使內(nèi)部、外部的專家充分發(fā)揮作用，共克審計難題，共享審計成果，防止舞弊的發(fā)生。
4 企業(yè)內(nèi)審人員對于舞弊行為的職責
4. 1 防范舞弊的職責
內(nèi)審人員有責任根據(jù)企業(yè)經(jīng)營活動各個方面的潛在風險水平，經(jīng)過檢測和評估內(nèi)部控制系統(tǒng)的合理性、有效性來協(xié)助遏制舞弊行為。同時，在履行該項職責時，內(nèi)審人員應確定以下內(nèi)容：
①企業(yè)環(huán)境是否有利于培養(yǎng)控制舞弊的意識；②企業(yè)目標是否能夠實現(xiàn)；③對于明令禁止的行為和發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)現(xiàn)象時需要采取的措施方面企業(yè)是否有書面政策進行說明；④企業(yè)是否為開展業(yè)務制定恰當?shù)氖跈嗾撸虎萜髽I(yè)是否制定有關實務、程序、報告以及其他機制，以便于高風險領域保護資產(chǎn)安全；⑥企業(yè)的交流溝通渠道是否可以提供充分可靠的信息；⑦企業(yè)是否需要在建立、加強具有成本效益的控制措施方面提供建議，以利于遏制舞弊。
4. 2 調(diào)查舞弊的職責
舞弊調(diào)查是一項發(fā)現(xiàn)性活動，企業(yè)內(nèi)審人員需要確認具備有效開展調(diào)查，尤其是了解、發(fā)現(xiàn)舞弊征兆所需的專業(yè)知識、技能和其他能力。開展舞弊調(diào)查前，內(nèi)審人員應當評估企業(yè)內(nèi)部發(fā)生舞弊的可能性、同謀情況等，以決定是否有必要采取進一步程序或建議開展相應的調(diào)查工作。在舞弊調(diào)查過程中，內(nèi)審人員需要及時記錄收集的審計證據(jù)并形成工作底稿，其工作底稿的記錄應包含能夠支持審計工作發(fā)現(xiàn)和建議的真實信息，例如：所有的控告證據(jù)，經(jīng)檢查后證實可為結論提供依據(jù)的所有重要的證言、證據(jù)和被懷疑的對象進行交流而形成的書面證明、陳述材料等。
4. 3 報告舞弊的職責
報告舞弊，是指企業(yè)內(nèi)審人員以口頭或書面的形式向管理層報告舞弊的預防、調(diào)查情況以及結果的中期報告或最終報告。而作為調(diào)查結果，口頭或書面形式的舞弊報告應包含所有調(diào)查發(fā)現(xiàn)、調(diào)查證據(jù)、調(diào)查結論、調(diào)查建議、遏制措施等內(nèi)容。在此期間，企業(yè)內(nèi)審人員在發(fā)現(xiàn)某些可能發(fā)生舞弊的征兆或注意到內(nèi)控弱點后，懷疑存在舞弊時，應及時就該類情況與企業(yè)首席審計執(zhí)行官或內(nèi)部審計負責人進行溝通，再由這些管理層的人員根據(jù)實際情況決定是否進行進一步的工作，如擴大審計程序、審計范圍，建議進行詳細調(diào)查來確定是否存在舞弊行為。這里需要注意的是，在出具舞弊報告之前，企業(yè)內(nèi)審人員應進行充分的調(diào)查，合理認定確實發(fā)生了舞弊。對于所發(fā)現(xiàn)的嚴重的舞弊行為，企業(yè)內(nèi)部審計負責人有責任立即向管理層和治理層報告。
參考文獻：
[1]阮瀅. 管理舞弊審計策略探析[J]. 審計與經(jīng)濟研究，2006（4）.
[2]徐晶晶. 談內(nèi)部審計在防范會計舞弊中的作用[J]. 公用事業(yè)財會，2014（1）.
篇2
一、引言
審計是一個認知過程，這個認知過程就是通過審計證據(jù)來得出審計意見，所以，審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，審計取證是審計意見的基礎，二者密切相關。
審計取證的基本前提是確定審計認知策略，也就是審計取證模式，它將整個審計認知過程的大量操作組織起來。因此，審計認知策略對審計認知活動的有效進行是十分重要的。現(xiàn)實世界告訴我們，審計取證模式存在多種類型，不同審計主體有不同的審計取證模式，不同的審計業(yè)務類型有不同的審計取證模式。為什么審計取證模式會多樣化呢？不少文獻研究審計取證模式變遷的原因，但是這些文獻主要是研究財務審計取證模式變遷的原因。為什么財務審計和舞弊審計有不同的取證模式？績效審計和財務審計為什么具有不同的取證模式？同樣是政府審計機構從事的財政審計，為什么美國和中國具有很不同的審計取證模式？諸如此類的問題，并沒有理論解釋。同樣，審計意見也有多種類型，例如，有限保證和合理保證兩種類型，為什么會出現(xiàn)不同類型的審計意見？更為重要的是，審計取證模式與審計意見類型有什么關系？這些問題，也沒有理論解釋。
筆者認為，雖然有一些權變因素會影響審計取證模式之選擇及審計取證模式和審計意見之間的關系，但是，基礎性的原因是審計主題。正是審計主題的不同，決定了審計取證模式的不同，也正是審計取證模式的不同，決定了審計意見類型的不同。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。
本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理審計取證模式變遷的相關文獻;在此基礎上，以審計主題為基礎，提出一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架;然后用這個理論框架來解釋預算執(zhí)行審計和決算審計在取證模式及審計意見類型上的差異及其原因，以一定程度上驗證本文的理論框架;最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
本文的主題是研究審計取證模式選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。所以，本文的文獻綜述包括三方面：一是關于審計取證模式選擇的影響因素，二是審計意見類型的影響因素，三是審計取證模式和審計意見類型之間的關系。
關于審計取證模式選擇的影響因素，大量文獻研究審計模式變遷的原因。這些原因包括審計內(nèi)部原因、審計環(huán)境原因和審計對象原因等。謝志華（1997，2008）認為，審計方法的變遷是由提高審計效率與避免或降低審計風險的要求決定的。在審計方法的歷史演變中，貫穿其中并起決定作用的是審計風險和審計效率的相互作用。陳毓圭（2004）認為，審計師為了實現(xiàn)審計目標，一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎審計、制度基礎審計發(fā)展到風險導向審計，都是審計師為了適應審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。謝榮、吳建友（2004）認為，多樣的、急劇變化的內(nèi)外部社會環(huán)境改變了審計模式。石愛中、孫儉（2005）認為，審計對象的信息化程度改變了審計模式，他們區(qū)分了手工背景下和信息化背景下的審計模式，手工背景下的審計模式包括賬目基礎審計和制度基礎審計，信息化背景下的審計模式包括賬套式審計和數(shù)據(jù)式審計。
關于審計意見的研究文獻，可以說是汗牛充棟。主要研究審計意見影響因素、審計意見決策過程和預測、審計意見信息含量（Reynolds & Francis，2001;Matsumura，Subramanyam & Tucker，1997;Taffler，Lu & Kausar，2004）。關于審計意見影響因素，歸納起來包括審計師的因素、審計客戶的因素和審計環(huán)境的因素（張輝、朱彩婕，2013）。然而，未發(fā)現(xiàn)關于審計意見類型為什么分為有限保證和合理保證以及這兩種審計意見產(chǎn)生原因的相關研究。至于審計取證模式和審計意見類型之間的關系，未發(fā)現(xiàn)有相關研究文獻。
總體來說，關于財務審計取證模式變遷及標準意見和非標準意見的影響因素有較深入的研究。但是，這些文獻并未涉及一般性的審計取證模式的選擇，更未涉及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及其與審計意見類型之間的關系。
三、審計主題、審計取證模式和審計意見：理論框架
審計源于審計目標，而實現(xiàn)這個審計目標的是審計意見，從審計目標到審計意見的產(chǎn)生有一個系統(tǒng)的過程，對于這個過程有不同的觀察視角，有人稱為審計步驟，有人稱為審計循環(huán)。本文舍象其中的技術細節(jié)，將審計取證過程概括為審計取證模式。從這個層面出發(fā)，審計的邏輯過程是：首先是審計目標和審計主題;在此基礎上，通過審計取證模式來獲得審計證據(jù);最后，根據(jù)審計證據(jù)確定審計意見。在這個過程中，發(fā)揮基礎性作用的是審計主題。一方面，它將審計目標和審計取證模式關聯(lián)起來;另一方面，它還通過審計取證模式?jīng)Q定審計意見類型。總體來說，審計的邏輯過程如圖1所示。在這個過程中，正是由于審計主題不同，才產(chǎn)生了不同的審計取證模式，也正是由于審計取證模式不同，審計證據(jù)的充分性也不同，從而，發(fā)表的審計意見類型也不同。下面具體分析這個邏輯過程，以闡述審計主題的基礎性地位。
（一）審計目標和審計主題
審計目標就是人們通過審計實踐活動所期望達到的境地或希望得到的結果。從審計人的角度出發(fā)，審計目標決定了審計人要提供的審計產(chǎn)品，審計目標不同，審計產(chǎn)品也不同。如何提供委托人所期望的審計產(chǎn)品呢？首先要確定的就是審計主題。審計主題就是審計人員所要發(fā)表審計意見的直接對象，審計過程就是圍繞審計主題收集證據(jù)并發(fā)表審計意見的系統(tǒng)過程。一般來說，審計主題可以分為兩類：一是信息;二是行為。當然，委托人也可能是先有確定好了的關注領域，從而先有審計主題，然后再確定針對該領域的審計目標。所以，審計目標和審計主題之間并不一定具有邏輯上的先后關系。但是，一般來說，審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現(xiàn)，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。一般來說，審計目標包括真實性、合規(guī)性和合理性三個方面。真實性關注的是信息有無虛假或錯報，顯然由信息審計主題來承載;合規(guī)性關注的是財政財務收支及相關經(jīng)濟活動是否遵守了相關的法律法規(guī)和規(guī)章制度，顯然由行為審計主題來承載;合理性關注是否合理，也就是是否存在改進的潛力。信息和行為兩個主題都可以承載合理性目標。從信息主題來說，如果將真實的信息與一定的標準相比較，判斷信息所反映的績效的優(yōu)劣，可以確定績效的優(yōu)劣，從而判斷是否存在改進的潛力。從行為主題來說，可以判斷約束行為的制度是否存在缺陷，如果存在缺陷，則表明存在改進的潛力。總體來說，信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規(guī)性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業(yè)務類型，例如，財務審計、績效審計、合規(guī)審計、舞弊審計、管理審計等。
（二）審計取證模式：審計標的
審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據(jù)。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定，例如，財務審計中的交易、余額、列報就是審計標的，合規(guī)審計中的特定行為就是審計標的;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。所以，從技術上來說，審計就是一個證明過程，在確定證明的標的之后，將審計目標落實到每一個審計標的，形成審計命題，然后采用審計程序來證明每一個命題，最后，根據(jù)每個命題的證明結果，形成關于審計主題的結論。不同的審計主題，在上述三個方面可能形成重大差別，從而形成不同的審計取證模式。先來分析審計標的。
審計標的有三個問題：一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。
審計標的是審計實施的直接標的物，也就是審計的靶子（謝榮，1989）。不同的審計主題，其審計標的不同。就財務信息審計主題來說，其審計標的包括交易、余額、列報，審計活動的直接實施對象就是它們，審計目標要具體落實到它們頭上。就非財務信息審計來說，由于種類繁多，其審計標的還未能進行系統(tǒng)的研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。由于所審計的特定行為不同或特定制度不同，行為審計標的可能有很多種。例如，針對招待費用及其相關制度可以專門審計，針對出國費用及其相關制度可以專門審計，針對員工報酬及其相關制度也可以專門審計，針對領導個人開支及其相關制度也可以專門審計，總之，每種特定行為及其相關制度都可以成為審計標的。
審計標的確定之后，接下來的問題是確定審計標的的總體和個體。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。
就信息審計主題來說，由于被審計單位已經(jīng)有信息認定，信息所表征的是一定的客觀事物的量化特征，而這些客觀事物就是審計總體和個體，單個客觀事物就是審計個體，全體客觀事物就是審計總體。例如，對于財務審計而言，財務信息所表征的是交易、余額、列報，每個財務信息都是特定交易、余額、列報的量化特征，每個交易、余額、列報就是一個審計個體，它們的集合就形成了審計總體。所以，財務審計具有確定的審計總體和審計個體。當然，信息主題還可能包括非財務信息，例如，產(chǎn)量、GDP等就是非財務信息。非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統(tǒng)的研究。但是，就財務信息來說，每類交易、余額、列報都形成一個審計總體，其中的每筆或每項就形成審計個體。總之，可以確定清晰的總體和個體。
就行為主題來說，被審計單位不一定有認定。對于行為，可以從兩個角度來觀察，一是行為主體，二是行為類型。所以，可以從三個角度來確定審計總體和審計個體。首先，從行為主體角度來確定審計總體和個體。也就是說，關注特定行為人的所有行為，凡是屬于審計所關注的特定人的每一次行為，都屬于審計個體，所有個體的集合形成審計總體。然而，任何一個人都可能存在多種行為，如果只關注特定人的行為，而行為類型又有許多種，這個角度的審計總體和個體可能很龐大。其次，從行為類型角度來確定審計總體和個體。也就是說，審計只關注特定的行為，凡是屬于所界定的特定行為，都屬于審計總體，每個特定行為都屬于審計個體。然而，行為一定是人或組織從事的，如果不確定人或組織的范圍，則審計總體和個體的范圍也可能很龐大。最后，將行為主體和行為類型結合起來，這種情形下，從空間范圍上來說，審計總體和個體的范圍是清晰的。
審計標的的總體和個體確定之后，無論是詳細審計，還是抽樣審計，都需要有一定的審計載體，也就是審計活動直接實施的資料、實物和人，它們是被審計單位或相關主體對審計標的的記載或記憶，所以，也稱為形式上的標的。不同的審計標的，其審計載體差別很大。
就信息審計主題來說，由于被審計單位有相關的認定，而產(chǎn)生這些認定有兩種情形：一是有相關的原始記錄，信息認定就是根據(jù)這些原始記錄來生產(chǎn)的，財務信息和一些非財務信息就屬于這種情形;二是缺乏系統(tǒng)的原始記錄，信息認定的生產(chǎn)并無確鑿的原始記錄可查找，許多的非財務信息就屬于這種情形。
就行為審計主題來說，由于被審計單位不一定形成相關的認定，所以，行為審計載體有兩種情形：一是沒有系統(tǒng)化的審計載體，也就是說，對于這種審計標的并未形成系統(tǒng)的記錄，如果有記錄，也是分散于其他的記錄之中，針對該標的，并未形成特定的系統(tǒng)化記錄。二是有系統(tǒng)化的審計載體，這種情形下，針對該特定行為，有專門的記錄。當然，即使有專門的記錄，也存在與信息主題相類似的情形，還要區(qū)分為存在相關的原始記錄和不存在相關的原始記錄這兩種情形。
（三）審計取證模式：審計命題
命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，審計命題具有兩方面的含義：第一，它是審計目標的分解，所以，也可以稱為具體審計目標;第二，它必須與一定的審計標的相聯(lián)系，所以，也就是針對特定的審計標的需要獲取證據(jù)來證明的命題。不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。
就財務信息主題來說，審計命題就是將審計目標落實到具體的交易、余額、列報，形成針對特定交易、余額、列報的具體審計目標，也就是針對該特定交易、余額、列報所要證明的命題。這種命題已經(jīng)形成了基本公認的體系，具體情形是：與各類交易和事項相關的審計目標或審計命題包括：發(fā)生，完整性，準確性，截止，分類;與期末賬戶余額相關的審計目標或審計命題包括：存在，權利和義務，完整性，計價和分攤;與列報相關的審計目標或審計命題包括：發(fā)生及權利和義務，完整性，分類和可理解性，準確性和計價。
至于非財務信息主題，由于其包括的數(shù)據(jù)類型繁多，針對其審計命題還沒有系統(tǒng)的研究，并未形成公認的審計命題體系。
行為主題分為特定行為和約束行為的制度兩種情形。特定行為的審計目標是合規(guī)性和合理性，而真實性是二者的基礎，所以，特定行為的審計命題包括：發(fā)生，完整性，準確性，截止，分類，合規(guī)，合理。發(fā)生是審計載體中已經(jīng)記錄的行為是真實的，如果沒有發(fā)生該行為，而審計載體中記錄了該行為，則該命題是偽。完整性是審計客體所發(fā)生的所有該類行為都已經(jīng)在審計載體中記錄了，如果有些行為沒有記錄在審計載體中，則該命題是偽。準確性是指審計載體中對該行為相關數(shù)據(jù)特別是金額的記錄是正確的，如果發(fā)生數(shù)據(jù)不符，則該命題是偽。準確性與發(fā)生、完整性之間存在區(qū)別。例如，若已記錄的行為是不應當記錄的，即使金額是準確計算的，則發(fā)生命題是偽。再如，若已記錄的行為屬于該特定行為，但金額計算錯誤，則準確性是偽，但發(fā)生命題是真。在完整性與準確性之間也存在同樣的關系。截止是指審計載體所記錄的特定行為記錄于恰當?shù)钠陂g。如果本期行為推到下期，或下期交易提到本期，則該命題是偽。分類是指在審計載體中對特定行為進行再分類時，對行為的再分類是正確的，如果對該特定行為再分類錯誤，則該命題是偽。合規(guī)是指審計客體所發(fā)生的該類特定行為符合既定標準，如果有些行為違反了既定標準，則該命題是偽。合理是指該特定行為的履行不存在較大的改進潛力，如果存在，則該命題是偽。
就約束行為的制度來說，這種情形的行為審計，其典型形態(tài)是內(nèi)部控制審計，其審計命題包括合規(guī)性、健全性和遵循性。合規(guī)性指內(nèi)部控制是符合既定標準的，如果存在不符合既定標準的內(nèi)部控制，則該命題是偽;健全性，也可以稱為合理性，指內(nèi)部控制是合理的，不存在重大缺陷，如果存在重大缺陷，則該命題是偽;遵循性是指內(nèi)部控制得到了有效執(zhí)行，在執(zhí)行中不存在重大缺陷，如果執(zhí)行中存在重大缺陷，則該命題是偽。
上述分類表明，不同的審計主題會有不同的審計命題，而審計命題只是確定了需要證明的命題，而這些命題能否得到證明，與審計載體相關。如果審計載體是清晰的，且有原始記錄支持，則這些命題就具有窮盡性，針對這些審計載體，實施詳細審計或抽樣審計后，能就每個命題，對該審計總體得出審計結論;如果審計載體清晰，但是沒有原始記錄，則審計實施較為困難;如果沒有清晰的審計載體，審計總體和個體確定都較為困難，則審計實施也就困難。
（四）審計取證模式：審計程序
審計程序（audit procedure）是獲得審計證據(jù)的具體方法，它是針對特定的審計命題，從特定的審計載體中獲取審計證據(jù)的技術。不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序。而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。
審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的性質(zhì)、范圍（audit extent）和時間的選擇。
關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，受到許多因素的影響，例如，審計責任、審計效率、審計環(huán)境等。但是，更為基礎性的原因是審計載體，如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行。財務審計取證經(jīng)歷賬項基礎審計、制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向審計和現(xiàn)代風險導向審計，都是以清晰的審計載體為基礎。賬項基礎審計是詳細審計，制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向審計和現(xiàn)代風險導向審計都是抽樣審計，只不過，抽樣的思路不同。同時，從手工系統(tǒng)的審計模式轉換為信息化背景下的審計模式，只是審計載體發(fā)生了變化，詳細審計或抽樣審計及不同抽樣思路的成本效率發(fā)生了變化，從而審計程序的組合發(fā)生了變化。如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣，進而也無法根據(jù)已審計的個體對審計總體做出結論，只能就已經(jīng)審計過的個體發(fā)表審計意見。所以，在這種情形下，難以形成有效的抽樣審計模式。
就特定審計程序的性質(zhì)、范圍和時間來說，當然是以審計程序的組合為前提的，在這個前提下，審計命題、審計載體及相關的環(huán)境因素共同決定其選擇。一般來說，財務信息審計可以采用審閱、詢問、監(jiān)盤、觀察、調(diào)查、重新計算、重新執(zhí)行、分析性程序等審計程序來獲取審計證據(jù)。非財務信息審計程序，一方面可以借用財務信息審計的一些程序，例如，分析性程序和重新計算;另一方面，還需要一些非財務審計新方法，例如，英格蘭及威爾士審計委員會要求相關國家審計機關對公共部門的績效指標進行審計，由于這些績效指標大多數(shù)是非財務信息，這些審計機關采用的工作方法是，不對數(shù)據(jù)本身進行審計，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生流程進行審計，并公布對這些流程的審計結果（Bowermna，1995）。此外，還可以采用專家委托和實驗法。但是，總體來說，相對于財務審計程序，非財務信息審計程序還遠未成熟，對于許多非財務信息，還沒有適宜的審計程序。
關于行為審計程序，可以借用財務信息審計程序，例如審閱、詢問、觀察、調(diào)查等;也發(fā)展了一些成熟的專門方法，例如，重新執(zhí)行和穿行測試。同時，行為審計的新方法還在不斷出現(xiàn)，例如，調(diào)查問卷、設立意見箱、公布聯(lián)系電話、座談會、走訪有關單位等。但是，總體來說，相對于信息審計特別是財務信息審計，行為審計程序還遠未成熟，對于許多行為，還沒有適宜的審計程序。
（五）審計取證模式：命題論證型和事實發(fā)現(xiàn)型
根據(jù)以上分析可知，在既定的審計目標和審計主題下，審計過程從邏輯上包括審計標的、審計命題和審計程序三個維度，其基本情形歸納如表1所示。
審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。表1顯示，信息審計主題和行為審計主題在各個要素方面有異同，但是，最主要的分歧在于審計載體。總體來說，審計載體有三種情形：沒有系統(tǒng)的載體;有系統(tǒng)的載體，但沒有原始記錄支持;有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。
審計載體的確定對審計取證具有重要影響，如果存在有原始記錄支持的審計載體，審計總體和個體都可以清晰地確定，則審計取證采取詳細審計或抽樣審計都是可行的;如果存在審計載體，但是沒有原始記錄來支持這些審計載體，審計總體和審計個體難以清晰地確定，審計實施比較困難;如果不存在系統(tǒng)化的審計載體，此時，審計總體和個體都難以清晰地確定，審計實施比較困難。
總體來說，審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體;二是沒有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統(tǒng)的載體。
有系統(tǒng)的載體和沒有系統(tǒng)的載體，審計取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時，審計總體范圍是確定的，組成總體的個體也是確定的，審計命題具有窮盡性，可以按“疑錯從無”和“無反證假設”，如果沒有發(fā)現(xiàn)有相反的證據(jù)，則推定命題是成立的，這種審計取證屬于命題論證型模式。財務信息審計是這種情形的典型。在這種審計取證模式下，重要的問題是審計風險和審計效率之間的權衡。一般來說，如果要提高審計效率，就需要采取抽樣審計，而抽樣的不同思路，就決定了不同的審計取證模式。制度基礎審計、傳統(tǒng)風險導向審計和現(xiàn)代風險導向審計，其主要的區(qū)別是抽樣的思路不同。信息化背景下和手工背景下的審計取證模式的區(qū)別，主要也是對于抽樣的依賴程度及抽樣思路的不同，信息化降低了對于抽樣的依賴程度，也使得抽樣可以針對更加細分的審計總體。在這種取證模式下，能獲取充分恰當?shù)膶徲嬜C據(jù)來證明審計命題，通過所有審計命題的證明，對審計主題發(fā)表意見，所以，稱為命題論證型取證模式。
莫茨、夏拉夫（1990）指出，事實問題的邏輯過程如下：認識面臨的整個問題（接受審計任務）;觀察與問題有關的事實;把整個問題分解成單個的問題;針對每一個具體問題確定所要搜集的證據(jù);選擇適用的審計技術和程序;實施獲得審計證據(jù)的程序;評價證據(jù)，包括：證據(jù)的相關性和有效性，證據(jù)是否暗示新的問題，證據(jù)對形成判斷是否恰當;形成判斷，包括：對單個問題的判斷和對整個問題的判斷。這里的論述，與本文提出的命題論證型模式基本相同。
在沒有系統(tǒng)的載體時，審計總體或審計個體的范圍不能明確，審計命題不具有窮盡性，無從使用“疑錯從無”和“無反證假設”，這種審計取證模式屬于事實發(fā)現(xiàn)型。舞弊審計是其典型形態(tài)。事實發(fā)現(xiàn)型只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計個體形成結論，通過很多單個審計個體實施審計程序來發(fā)現(xiàn)這些審計個體與審計命題相關的證據(jù)。當然，從審計人員的主觀愿望來說，總是希望通過很多的審計個體的審計，形成對審計總體的結論，其過程如圖2所示。
然而，在沒有系統(tǒng)的審計載體時，審計總體的范圍不能確定，從而，究竟需要審計多少審計個體才能得出關于審計總體的結論，缺乏統(tǒng)計原理的支持。同時，由于沒有系統(tǒng)的審計載體，對于所選定的審計個體的審計也不一定能得出可靠的審計結論，也正是因為這個原因，想根據(jù)抽樣審計來得出總體的結論也不具有可行性。所以，這種審計取證模式下，只能審計具有載體的審計個體，無從采用詳細審計，也無從按統(tǒng)計原理來實施抽樣審計。也正是因為這些原因，在沒有系統(tǒng)的審計載體時，無法獲取可行的審計證據(jù)來證明某些審計命題，進而也無法通過審計命題的證明來對審計主題形成審計意見，而只能通過對有審計載體的審計個體之審計來發(fā)現(xiàn)某些事實。所以，稱為事實發(fā)現(xiàn)型取證模式。
上述關于審計主題、審計載體和審計取證模式之間的關系，歸納起來如表2所示。
現(xiàn)實生活中，信息審計主要是針對財務信息，而行為主題存在系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形很少，所以，觀察到的審計現(xiàn)象是，信息審計主題采用命題論證型模式，行為審計主要采用事實發(fā)現(xiàn)型模式。
行文到這里，一個自然的問題是，為什么許多的行為主題不能形成系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，這個問題對于審計很重要，但是，與本文的主題關聯(lián)不大。一般來說，審計客體的信息系統(tǒng)并不是專門為審計而設計，系統(tǒng)地記錄什么和不記錄什么以及是否建立支持性的原始記錄系統(tǒng)完全是基于其本單位的需要。當然，如果符合成本效益原則，委托人可以要求其人建立某些信息系統(tǒng)。
（六）審計意見類型及其原因
現(xiàn)在來分析審計取證模式和審計意見類型的關系。根據(jù)審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。合理保證表明審計意見的可靠程度較高，一般以積極方式提出結論。有限保證表明審計意見的可靠程度低于合理保證，一般以消極方式提出結論。所以，審計人員發(fā)表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，而保證程度又是由審計證據(jù)所決定的，如果審計證據(jù)具有較高的支持程度，則發(fā)表合理保證審計意見，否則，就發(fā)表有限保證審計意見。
審計證據(jù)的保證程度又是由什么決定的呢？是由審計取證模式，不同審計取證模式下，審計證據(jù)的保證水平不同。在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，由于審計總體不能確定，并且已經(jīng)審計的個體并不能有效地代表審計總體，所以，無從根據(jù)已經(jīng)審計的個體來推斷審計總體，審計主題無法從整體上得到驗證，因此，只能就已經(jīng)審計的個體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表審計意見，屬于有限保證意見。
在命題論證型取證模式下，從理論上來說，全體審計命題得到證明之后，審計主題就得到了證明。在這種情形下，有兩種選擇：一是選擇的樣本能有效地代表審計總體，此時，能根據(jù)對樣本的審計結果來推斷總體狀況（詳細審計是抽樣審計的特例），能對審計主題發(fā)表審計意見，這種情形下的審計意見采用合理保證方式;二是由于成本效益或審計產(chǎn)品使用者不需要較高程度的保證，抽樣的樣本并不能有效地代表審計總體，此時，只能就已經(jīng)審計的個體且采取消極方式就發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表審計意見，屬于有限保證意見。特別需要說明的是，命題論證型取證模式下，出現(xiàn)有限保證審計意見并不是技術上的原因，而是審計產(chǎn)品的使用者不需要較高程度的保證。
根據(jù)以上所述審計意見類型與審計取證模式的關系，再聯(lián)系前面分析的審計主題、審計載體和審計取證模式的關系，歸納起來如表3所示。
四、審計主題、審計取證模式和審計意見：預算執(zhí)行審計和決算審計分析
本文以審計主題為基礎，建立了一個關于審計取證模式選擇及其與審計意見類型之關系的理論框架，那么，這個理論框架能否解釋現(xiàn)實生活中的審計現(xiàn)象呢？下面，用這個理論框架來分析預算執(zhí)行審計和決算審計的審計主題、審計取證模式及審計意見類型。
財政審計有兩種情形：一種是以決算審計和一定的績效審計為主要審計業(yè)務類型，美國是這種情形的典型;另外一種情形是以預算執(zhí)行審計和一定的績效審計為主要業(yè)務類型，中國是這種情形的典型。筆者將績效審計存而不論，僅討論決算審計和預算執(zhí)行審計之區(qū)別。
決算審計的審計主題是決算信息，也就是財務信息主題。由于財務信息存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，所以，既可以采取詳細審計，也可以采取抽樣審計。在采取抽樣審計時，一般采用命題論證型審計取證模式，可以對審計總體發(fā)表合理保證的審計意見。所以，美國聯(lián)邦各部門的監(jiān)察長辦公室或委托外部審計機構對聯(lián)邦各部門的年度會計報表進行審計，并發(fā)表合理保證的審計意見;美國GAO對聯(lián)合合并報表進行審計，并發(fā)表合理保證的審計意見。
預算執(zhí)行審計的審計主題是預算行為，包括預算編制、預算執(zhí)行和預算報告全過程的活動及相關經(jīng)濟活動。從理論上來說，審計主題有兩類，一是特定的預算行為，二是約束預算行為的預算管理制度。本文分別來分析。
當以特定的預算行為作為審計主題時，如果只關注某些特定類型的預算行為，其審計總體和審計個體應該是可以確定的，例如，人員經(jīng)費開支是否違規(guī)、辦公經(jīng)費開支是否違規(guī)等特定的行為，并且，這些特定行為可能還存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，如果只對這種類型的預算行為進行審計，可以采用命題論證型取證模式，并就這類特定的預算行為發(fā)表合理保證審計意見。當然，也有一些特定預算行為，要么審計總體無法明確界定，要么是不存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，此時，審計取證模式只能采取事實發(fā)現(xiàn)型，也只能發(fā)表有限保證的審計意見。總體來說，如果以全部預算行為作為審計主題，則總體上難以確定審計總體，并且不能保證所有的預算行為都存在系統(tǒng)且有原始記錄支持的審計載體，此時，只能就已經(jīng)審計的個體并且以有限保證的方式發(fā)表審計意見。
當以預算管理制度作為特定主題時，采取何種審計取證模式要看相關的審計載體，如果能有效地獲取證據(jù)來證明被審計單位預算制度設計及執(zhí)行情況，則可以采取合理保證審計意見，否則，只能發(fā)表有限保證審計意見。
我國的預算執(zhí)行審計的審計主題一般包括全部預算行為和預算制度，所以，從總體上來說，命題論證型和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式都有用武之地，但是，在大案、要案、要情、要目這些審計目標驅動下，主要采用了事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，也只能就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的事實來發(fā)表有限保證審計意見。
所以，總體來說，預算執(zhí)行審計和決算審計具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發(fā)表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。
五、結論和啟示
審計取證和審計意見是審計認知的最關鍵要素，并且二者密切相關。本文以審計主題為基礎，建立一個理論框架，以解釋審計取證模式的選擇及審計取證模式和審計意見類型之間的關系。
審計目標和審計主題之間有一定的對應關系，一定的審計目標只能通過一定的審計主題來實現(xiàn)，而一定的審計主題只能承載一定的審計目標。信息主題只能承載真實性目標和合理性目標，而行為主題只能承載合規(guī)性目標和合理性目標。一般來說，審計目標和審計主題需要委托人和審計人共同商定，或者是審計人估計委托人的需求后確定。事實上，審計目標和審計主題共同決定了審計業(yè)務類型，例如，財務審計、績效審計、合規(guī)審計、舞弊審計、管理審計等。
審計目標和審計主題確定之后，需要一個審計取證模式來獲取審計證據(jù)。這個取證模式要解決三個問題：第一，審計標的，也就是審計實施的直接標的物的確定;第二，針對特定的審計標的，具體的審計目標是什么，也就是確定針對特定審計標的的審計命題;第三，如何證明每一個具體的審計命題，也就是確定和實施審計程序。
審計標的有三個問題，一是選擇審計標的，二是確定審計標的的總體和個體，三是確定審計標的的載體。審計標的是審計實施的直接標的物，財務信息審計的審計標的包括交易、余額、列報;非財務信息審計，由于其種類繁多，其審計標的還未能系統(tǒng)研究。對于行為審計主題來說，其審計標的應該是特定的行為或約束特定行為的特定制度。審計總體（audit scope）就是審計標的的全體，審計個體就是審計標的的個體，審計總體是審計個體的集合。不同審計主題的審計總體和個體具有不同的特征。財務信息審計具有確定的審計總體和審計個體;非財務信息審計的總體和個體，目前還沒有系統(tǒng)的研究。行為審計主題，如果將行為主體和行為類型結合起來，可以確定審計總體和個體的范圍。審計載體是審計活動直接實施的資料、實物和人，也稱為形式上的標的。載體有三種情形：一是沒有系統(tǒng)的載體;二是有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持;三是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持。財務信息審計主題主要是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持;非財務信息審計和行為審計，上述三種情形都可能存在。
命題是可以被定義并觀察的現(xiàn)象，不同的審計主題在審計命題方面具有不同的特征。就財務信息主題來說，針對交易、余額、列報所要證明的審計命題已經(jīng)形成了基本公認的體系。至于非財務信息主題，由于其包括的數(shù)據(jù)類型繁多，審計命題并未形成公認的審計命題體系。特定行為的審計命題包括：合規(guī)，合理，發(fā)生，完整性，準確性，截止，分類。針對制度的審計命題包括合規(guī)性、健全性和遵循性。
不同的審計命題、不同的審計載體，需要不同的審計程序，而審計命題、審計載體又與審計主題相關，所以，總體來說，審計主題是確定審計程序的基礎性原因。審計程序有兩層含義，一是審計程序的組合，二是特定審計程序的選擇。關于特定審計程序的組合，有兩種情形，一是詳細審計，二是抽樣審計。究竟是選擇詳細審計，還是選擇抽樣審計，基礎性的原因是審計載體。如果審計載體是清晰的，并且是有原始記錄支持的，則詳細審計可行，抽樣審計也可行;如果沒有清晰的審計載體，無法確定總體的范圍，當然也就無法進行科學的審計抽樣。就特定審計程序的選擇來說，審計命題、審計載體及相關的環(huán)境因素共同決定其選擇。
審計取證模式就是審計標的、審計命題和審計程序三者的組合。不同審計取證模式最主要的分歧在于審計載體。總體來說，審計載體有三種情形：沒有系統(tǒng)的載體;有系統(tǒng)的載體，但沒有原始記錄支持;有系統(tǒng)的載體，且有原始記錄支持。財務信息主題屬于有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持的情形，而非財務信息和行為審計主題上述三種情形都存在。
審計取證模式可以分為兩種情形：一是有系統(tǒng)的載體且有原始記錄支持，稱之為有系統(tǒng)的載體;二是沒有系統(tǒng)的載體或者雖然有系統(tǒng)的載體但沒有原始記錄支持，稱之為沒有系統(tǒng)的載體。有系統(tǒng)的載體和沒有系統(tǒng)的載體，審計取證模式有很大的區(qū)別。在有系統(tǒng)的載體時，審計取證屬于命題論證型模式，財務信息審計是這種情形的典型;在沒有系統(tǒng)的載體時，審計取證模式屬于事實發(fā)現(xiàn)型，舞弊審計是其典型形態(tài)。
根據(jù)審計意見的保證程度，將審計意見分為合理保證和有限保證。審計人員發(fā)表不同類型審計意見的關健因素是保證程度，保證程度是由審計證據(jù)所決定的，而審計證據(jù)的保證程度又是由審計取證模式?jīng)Q定的。在事實發(fā)現(xiàn)型取證模式下，只能發(fā)表有限保證意見;在命題論證型取證模式下，可以發(fā)表合理保證審計意見。
美國的決算審計的審計主題是決算信息，采用命題論證型審計取證模式，發(fā)表合理保證的審計意見。我國的預算執(zhí)行審計的審計主題一般是包括全部預算行為和預算制度，主要采用事實發(fā)現(xiàn)型取證模式，發(fā)表有限保證審計意見。預算執(zhí)行審計和決算審計，具有不同的審計主題，從而選擇不同的審計取證模式，也只能發(fā)表不同類型的審計意見。這與本文前面的理論框架相一致。
本文的結論告訴我們，審計目標、審計主題、審計標的、審計命題、審計程序、審計意見之間存在規(guī)律性聯(lián)系，正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產(chǎn)生了不同的審計取證模式，也正是這種規(guī)律性的聯(lián)系，產(chǎn)生了不同類型的審計意見。審計制度之構建是一個系統(tǒng)工程，不能就局部論局部，必須以系統(tǒng)的觀點來設計、完善和實施審計制度。當前，我國的政府審計還是行為主題為主，而美國等發(fā)達國家是以信息主題為主，在這種背景下，如何設計系統(tǒng)化的中國特色審計制度可能更加需要我們理解本文所探討的各要素之間的規(guī)律性聯(lián)系。
【參考文獻】
[1] 謝志華.論審計方法體系[J].審計研究，1997（5）：9-13.
[2] 謝志華.審計變遷的趨勢：目標、主體和方法[J].審計研究，2008（5）：21-24.
[3] 陳毓圭.對風險導向審計方法的由來及其發(fā)展的認識[J].會計研究，2004（2）：58-63.
[4] 謝榮，吳建友.現(xiàn)代風險導向審計理論研究與實務發(fā)展[J].會計研究，2004（4）：47-51.
[5] 石愛中，孫儉.初釋數(shù)據(jù)式審計模式[J].審計研究，2005（4）：3-6.
[6] Reynolds J.K.， Francis J.R. Does size matter？The influence of large clients in office-level auditor reporting decision[J]. Journal of Accounting and Economics， 2001，30：375-400.
[7] Matsumura E.M.， Subramanyam K.R.， Tucker R.R. Strategic auditor behavior and going concern decisions[J]. Journal of Business Finance & Accounting， 1997，24（6）：727-758.
[8] Taffler R. J.， Lu J.， Kausar A. In denial？Stock market underreaction to going concern audit report disclosures[J]. Journal of Accounting and Economics， 2007， 38：263-296.
[9] 張輝，朱彩婕.審計意見影響因素研究文獻綜述軌跡與啟示[J].山東社會科學，2013（5）：261-263.
篇3
1.框架結構上的進步。從框架結構上看，《標準草案》的五個章節(jié)覆蓋了內(nèi)部審計的整個過程，并且在第二章內(nèi)部審計人員中對審計人員的道德品質(zhì)提出了要求，與內(nèi)部審計活動技術方面的要求結合在同一個標準中進行規(guī)范。而《新準則》則將內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范獨立出來，專門制定了《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》，將對審計人員職業(yè)行為的要求與對內(nèi)部審計活動技術方面的要求區(qū)分開來，并且將準則分為基本準則和具體準則。基本準則針對內(nèi)部審計過程中一些基本性、綱領性進行規(guī)范，這些問題屬于內(nèi)部審計活動中不易發(fā)生變化，具有相對穩(wěn)定性的一些重要問題。對這些重要問題的規(guī)范，體現(xiàn)了基本準則在《新準則》中的基礎地位，以及對具體準則的指導作用。而具體準則根據(jù)基本準則的精神，針對內(nèi)部審計過程中各個環(huán)節(jié)的具體問題進行規(guī)范，可以根據(jù)內(nèi)部審計過程中出現(xiàn)的各種新問題，在必要的時候進行修訂或者增加。兩相比較，《新準則》框架結構更為清晰、穩(wěn)定，更適應我國蓬勃發(fā)展的市場的需要；《標準草案》的框架結構較為單薄，且無法針對內(nèi)部審計發(fā)展過程中出現(xiàn)的新問題作出很好的應對，結構上不穩(wěn)定。
2.上的進步。《標準草案》共分五章，覆蓋了內(nèi)部審計過程中的各個主要環(huán)節(jié)，但是在對各個環(huán)節(jié)進行具體規(guī)范時，其內(nèi)容不夠完備，沒有對各環(huán)節(jié)的重點作出必要的規(guī)定。如在《標準草案》的第一章，關于內(nèi)部審計機構，僅僅強調(diào)了獨立性，并沒有就內(nèi)部審計機構管理中應注意的其他重要問題作出規(guī)范；又如第三章，關于內(nèi)部審計作業(yè)，僅就審計計劃、內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價和審計證據(jù)作出原則性的規(guī)范。與此相比，《新準則》以具體準則的形式對內(nèi)部審計過程中的各個步驟、各種程序作了詳細的規(guī)范。第一批頒布的10個具體準則主要規(guī)范的是內(nèi)部審計活動的基本過程，以后還將陸續(xù)新的具體準則，對準則所覆蓋的內(nèi)容作進一步完善。
3.內(nèi)部審計定義與核心概念的進步。《標準草案》將內(nèi)部審計定義為“部門、單位的審計機構和人員對本單位的經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查和評價的獨立性經(jīng)濟監(jiān)督活動”。《新準則》將內(nèi)部審計定義為：“組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)”。《標準草案》關于內(nèi)部審計的定義把內(nèi)部審計的對象限定為“單位經(jīng)濟活動的真實性、合法性、效益性”，它的主要任務是對單位經(jīng)濟活動進行“查錯防弊”。以1941年IIA的成立為標志，內(nèi)部審計歷經(jīng)幾十年的發(fā)展，已經(jīng)從最初的消極防弊，到積極興利，到的價值增值。而內(nèi)部審計的對象也并不僅僅限于組織的經(jīng)濟活動，還包括組織的內(nèi)部控制等內(nèi)容。《新準則》對內(nèi)部審計所下的定義，正是在認識內(nèi)部審計的發(fā)展狀況、借鑒IIA對內(nèi)部審計的最新定義、結合我國經(jīng)濟發(fā)展情況和內(nèi)部審計現(xiàn)狀的情況下作出的，對我國內(nèi)部審計的進一步發(fā)展具有更好的指導意義。
同時，《新準則》結合內(nèi)部審計的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開，這一點是《標準草案》所沒有的。《新準則》的基本準則和具體準則充分考慮了“風險評估”、“內(nèi)部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現(xiàn)代組織經(jīng)營管理中的核心概念。這些核心概念使準則既具有理論上的科學性，又具有實務上的先進性，使其成為前后邏輯一致的體系。
（四）在內(nèi)部審計準則制定過程中，歸納起來，共有11個問題：
1.關于內(nèi)部審計的定義及職能。內(nèi)部審計的定義貫穿在基本準則及各項具體準則中，我們提出的內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。”上述定義和傳統(tǒng)的內(nèi)部審計定義有一定的差別，傳統(tǒng)內(nèi)部審計定義強調(diào)內(nèi)部審計對財政收支、財務收支及有關經(jīng)濟活動或者經(jīng)營管理活動進行檢查和評價。經(jīng)過多次研討，多數(shù)意見認為傳統(tǒng)的內(nèi)部審計定義帶有較強的政府審計色彩，不適合現(xiàn)代內(nèi)部審計實務，因此采用此定義。具體而言有以下三點考慮：①內(nèi)部審計不僅涵蓋財務審計，而且更需要考慮管理審計，因此，內(nèi)部審計職能不僅要考慮傳統(tǒng)的監(jiān)督職能，更要強調(diào)通過評價而促進經(jīng)營管理活動效率的提高；②從經(jīng)營活動和內(nèi)部控制兩方面來概括內(nèi)部審計的對象是充分、適當?shù)模@也使內(nèi)部審計體現(xiàn)出有別于民間審計及政府審計的特點；③借鑒IIA內(nèi)部審計定義的同時充分考慮我國內(nèi)部審計實務發(fā)展水平，采納IIA1993年實務準則中提出的內(nèi)部審計的監(jiān)督評價職能，暫時不采納2001年最新實務準則提出的咨詢職能。
2.關于審計計劃的層次及內(nèi)容。在《內(nèi)部審計具體準則第1號——審計計劃》中，采用了年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次的概念，并按風險和審計資源這兩個因素考慮年度審計計劃的制定。關于審計計劃的層次，爭論焦點是：是否需要劃分審計計劃的層次，是否需要將項目審計計劃和審計方案分開考慮，是否需要特別考慮年度審計計劃的制定。經(jīng)過多次討論，大家認為：①內(nèi)部審計有不同于民間審計的特點，后者不存在選擇被審計單位的問題。在內(nèi)部審計工作中，為提高審計效率，必須把有限的審計資源優(yōu)先到高風險項目上。因此內(nèi)部審計強調(diào)預先對年度的工作進行計劃，而這一計劃要在對各被審計單位進行風險評估的基礎上考慮相應的審計資源的分配，從而確定被審計單位。年度審計計劃是內(nèi)部審計的一個重要特色。②項目審計計劃和審計方案具有不同的內(nèi)容，前者是對審計項目實施的全過程所做的綜合安排，后者是對審計項目的審計程序及其時間等所做的詳細安排，因此屬于不同的層次，必須分開。
3.關于內(nèi)部審計通知書的送達時間。《內(nèi)部審計具體準則第2號——審計通知書》規(guī)定內(nèi)部審計機構應當在實施審計前，向被審計單位送達審計通知書，特殊審計業(yè)務可在實施審計時送達。關于審計通知書的爭論主要集中在審計通知書送達的時間上。考慮到內(nèi)部審計與政府審計的不同，內(nèi)部審計是一種自主性更強的活動，因此在該準則中不規(guī)定時間，期限由各組織內(nèi)部審計機構自行規(guī)定，這樣更能適應實務并體現(xiàn)靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業(yè)務審計程序需要突擊執(zhí)行，因此對這部分業(yè)務可以在實施審計時送達通知書，以確保突擊性審計程序的效果。
4.關于審計證據(jù)的類型及獲取審計證據(jù)時要考慮的因素。在《內(nèi)部審計具體準則第3號——審計證據(jù)》中對審計證據(jù)劃分了五種類型：書面、實物、視聽、、口頭及環(huán)境證據(jù)，關于獲取審計證據(jù)時要考慮的因素，大家普遍認為必須把最主要的因素列出來，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣，審計風險水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問題。
5.關于審計工作底稿的范圍界定及復核問題。在《內(nèi)部審計具體準則第4號——審計工作底稿》中界定的審計工作底稿是指內(nèi)部審計人員在審計過程中形成的工作記錄，是聯(lián)系審計證據(jù)和審計結論的橋梁。討論中主要爭論的問題是工作底稿的范圍到底應界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計報告在內(nèi)的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計計劃開始到審計報告前的所有記錄）。為了與《內(nèi)部審計具體準則第7號——審計報告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結論類的由審計報告準則來規(guī)范，不在本準則中反映。本準則規(guī)定了對審計工作底稿的復核，強調(diào)分級復核制度的建立，并規(guī)定內(nèi)部審計機構負責人應對審計工作底稿的復核負完全責任。考慮到不同組織內(nèi)部審計機構規(guī)模的差別，該準則傾向于不具體寫明需要幾級復核，每一級各應承擔什么責任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對分級復核進行詳細的規(guī)范，可以在后續(xù)頒發(fā)的實務指南中詳細說明。該準則中的分級復核充分考慮了與計劃準則、證據(jù)準則及報告準則等準則的銜接。
6.關于內(nèi)部控制的構成要素及其審查。《內(nèi)部審計具體準則第5號——內(nèi)部控制審計》的基本概念“內(nèi)部控制”采用了國際最新的五要素觀點：內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五個要素。而我國的獨立審計準則采用的是傳統(tǒng)的三要素觀點：控制環(huán)境、制度、控制程序。該準則采用五要素觀點能夠從一定程度上促進內(nèi)部控制實務的進步，因此必須強調(diào)其前瞻性和國際慣例接軌。至于可操作性，由于該準則篇幅有限，可以在后續(xù)頒發(fā)的實務指南中詳細說明相關問題。
7.關于舞弊的定義及舞弊的預防、檢查和報告的出發(fā)點。在《內(nèi)部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》中所稱舞弊是指組織內(nèi)外人員采用欺騙等違法違規(guī)手段，損害或謀取組織利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。并以常規(guī)內(nèi)部審計工作為出發(fā)點考慮舞弊的預防、檢查和報告，并不是對專項舞弊審計的規(guī)范。本準則在一般原則中強調(diào)了“內(nèi)部審計并非專為檢查舞弊而進行。即使審計人員以應有的職業(yè)謹慎執(zhí)行了必要的審計程序，也不能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為”，并在預防、檢查和報告中都依照此出發(fā)點來規(guī)范常規(guī)審計過程中針對舞弊應執(zhí)行的審計程序。
8.關于審計報告所體現(xiàn)的內(nèi)部審計特點。《內(nèi)部審計具體準則第7號——審計報告》所稱審計報告，是指內(nèi)部審計人員根據(jù)審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件。討論中的意見主要集中在內(nèi)部審計報告必須考慮內(nèi)部審計自身特點，以區(qū)別于注冊會計師審計。該準則作了兩點規(guī)定：①內(nèi)部審計報告定義涵蓋期中報告和終結報告。考慮了為及時采取有效的糾正措施而在審計過程中提交期中報告的現(xiàn)實情況。②內(nèi)部審計報告的充分體現(xiàn)了內(nèi)部審計工作的特點。報告內(nèi)容涵蓋了概況、依據(jù)、結論、決定和建議，并在附件中包括了被審計單位的反饋意見。這是符合實務現(xiàn)實的，并具有可操作性。
篇4
以《問責暫行規(guī)定》、《黨政領導干部經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》、《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)負責人經(jīng)濟責任審計暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）等為主要依據(jù)，筆者對其進行了比較。
從表1可知，經(jīng)濟責任審計與問責暫行規(guī)定責任追究的“客體”趨于相同，都主要關注各級黨政領導干部的責任履行情況，責任追究機制具有相似性，因此，二者存在比較的前提，但在其它方面存在較大差異，經(jīng)濟責任審計不是一種獨立的問責形式。經(jīng)濟責任審計作為一種專業(yè)取證手段，其在問責機制中主要發(fā)揮“定責”作用，審計機制（如審計結果報告機制、問題線索移送機制）決定其可以為不同問責主體開展問責提供重要的依據(jù)，如可以為組織、人事部門評議處理干部提供依據(jù)；為司法機關、紀檢部門審查和懲治干部提供依據(jù)；為人大、政協(xié)了解和監(jiān)督（質(zhì)詢、罷免）干部提供依據(jù)等。
由于《問責暫行規(guī)定》中未明確“定責機制”和“定責形式”，而經(jīng)濟責任審計結果利用不充分，出現(xiàn)“責任追究方式”處理較輕或無人負責等問題。經(jīng)濟責任審計的定責優(yōu)勢與問責的定責客觀性要求沒有很好地結合，問責的依據(jù)向經(jīng)濟責任審計結果利用延伸不足，但這也正好說明二者之間具有天然的邏輯關系，存在相互補充的條件，應探索建立審計問責的一體化模式。
三、經(jīng)濟責任審計與黨政領導干部問責的聯(lián)系
首先，經(jīng)濟責任審計的“定責”是黨政領導干部經(jīng)濟責任問責的重要依據(jù)。對黨政領導干部進行“問責”的前提是清楚地界定黨政領導干部所承擔的責任，需要一種制度（如經(jīng)濟責任審計）定期地檢查他們是否履行了責任以及履行的效果如何。任何領導干部上任前，應被告知應該履行哪些經(jīng)濟責任，并作出書面承諾，針對這些經(jīng)濟責任的履行情況進行后續(xù)的經(jīng)濟責任審計。
由于經(jīng)濟責任審計所關注的“經(jīng)濟責任”是黨政領導干部政治責任、行政責任、經(jīng)濟責任和廉政建設責任等“受托責任形式”的重要組成部分，并將“對人”和“對事”的監(jiān)督有效地結合在了一起，在對被審計單位財政、財務收支真實、合法、效益作出評價的同時，主要對黨政領導干部的個人履職行為進行評價，界定經(jīng)濟責任人任職期間直接導致或間接影響經(jīng)濟后果等行為應負有的責任，這一特點與對黨政領導干部問責的本質(zhì)要求相吻合，決定了經(jīng)濟責任審計可以承擔起“定責”的重任。對責任人履行經(jīng)濟責任情況的評價結論理應成為問責的重要前置部分。
黨政領導干部經(jīng)濟責任問責應包括以經(jīng)濟責任審計為主的“定責”部分和以責任追究為主的“問責”部分，作為問責的前置構成部分，經(jīng)濟責任審計的定責對“問責”具有重大意義。
（1）經(jīng)濟責任審計作為政府治理的重要工具是一種專門化檢查制度。審計已成為政府經(jīng)濟監(jiān)督領域的重要方式和手段，具有專業(yè)化特征，特別在財政、財務審計領域，借助專業(yè)化技術和方法，有利于分清各責任主體（黨政領導干部）的責任，極大地克服目前黨政領導干部問責規(guī)定中客體責任“量化”不清的問題。
（2）經(jīng)濟責任審計是一種常態(tài)的審計制度。這一制度具有穩(wěn)定性和持續(xù)性，克服了問責的“間斷性、偶然性”問題。常態(tài)的經(jīng)濟責任審計制度是確保黨政領導干部有效履行受托經(jīng)濟責任的重大舉措，是提升政府治理效率的重要機制安排，是預防和治理腐敗的一項重要舉措。隨著經(jīng)濟責任審計的不斷發(fā)展，逐步形成了包括任前審計、任中審計、離任審計在內(nèi)的多種審計形式，不斷加強對黨政領導干部公共權力運行全過程的監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)和嚴肅查處了一大批違紀違法的行為，對各級領導干部產(chǎn)生了威懾力，促進各級黨政領導干部逐步規(guī)范自身行為、重塑黨政領導干部責任心，認真對待責任、自覺接受監(jiān)督，為問責的發(fā)展和完善奠定了良好的思想基礎。
（3）經(jīng)濟責任審計是一種不斷創(chuàng)新型的“績效”審計制度。隨著評價標準的完善，評價范圍的拓展，經(jīng)濟責任審計不再認為領導干部“無過便是功”，不斷強化著黨政領導干部“績效”責任（經(jīng)濟責任審計目標包括效益性）。對“績效”責任的評價極大地“契合”了全方位黨政領導干部問責的趨勢，有利于促進領導干部創(chuàng)新工作，提高工作效率。
總之，經(jīng)濟責任審計制度利用專業(yè)化手段和技術通過對領導干部經(jīng)濟責任履行情況進行定期檢查，責任量化，促使責任監(jiān)督制度化、日常化，強化領導干部責任履行的意識，有利于領導干部問責規(guī)定由追究有過向無為的轉變，由偶發(fā)的災難事故問責向常規(guī)性履職、績效問責的轉變。將經(jīng)濟責任審計納入到黨政領導干部經(jīng)濟責任問責規(guī)定中，作為問責的前置構成部分，讓審計部門成為重要的定責主體，有利于經(jīng)濟責任審計結果的充分、有效運用及問責規(guī)定的科學與完善。
其次，《問責暫行規(guī)定》內(nèi)嵌了經(jīng)濟責任審計“尋責、定責、問責建議”的功能。可以說，問責規(guī)定是實施黨政領導干部經(jīng)濟責任審計的配套制度基礎，它與經(jīng)濟責任審計制度是密不可分、相輔相成的。經(jīng)濟責任審計側重于責任的界定，問責側重于責任的追究。責任追究是建立在責任界定基礎上的，而責任界定的結果需要通過責任追究的效果來體現(xiàn)。如果沒有問責規(guī)定的支撐，經(jīng)濟責任審計的效用將大打折扣，反之如果經(jīng)濟責任審計未按照問責規(guī)定的要求進行，也難以發(fā)揮其作用。
根據(jù)《問責暫行規(guī)定》的規(guī)定：“對因檢舉、控告……審計或者其他方式發(fā)現(xiàn)的黨政領導干部應當問責的線索，紀檢監(jiān)察機關按照權限和程序進行調(diào)查后，對需要實行問責的，按照干部管理權限向問責決定機關提出問責建議”，由此可知，《問責暫行規(guī)定》賦予審計機關在執(zhí)行審計任務，包括執(zhí)行經(jīng)濟責任審計時具有“發(fā)現(xiàn)黨政領導干部應當問責線索”的責任。
同時根據(jù)《問責暫行規(guī)定》，在“紀檢監(jiān)察機關、組織人事部門提出問責建議，應當同時向問責決定機關提供有關事實材料和情況說明，以及需要提供的其他材料”；“問責材料歸入其個人檔案”時紀檢監(jiān)察機關、組織人事部門可以聯(lián)系審計力量提供在審計實施環(huán)節(jié)“具體”發(fā)現(xiàn)“問責線索”及“定責”依據(jù)的相關材料及說明。
另外，經(jīng)濟責任審計在出具審計報告前具有“審計溝通”程序，作為“前置程序”為定責機關作出問責決定前，“應當聽取被問責的黨政領導干部的陳述和申辯，并且記錄在案；對其合理意見，應當予以采納”。如果問責“線索”是審計發(fā)現(xiàn)的，并且依據(jù)經(jīng)濟責任審計的評價結果，那么，審計在“定責及問責建議”方面具有重要的話語權威。這避免了紀檢監(jiān)察機關、組織人事部門的“重復工作”。《問責建議暫行辦法》（寧審發(fā)〔2009〕89號）還具體規(guī)定了問責建議范圍和問責建議程序。
經(jīng)濟責任審計與問責，即“定責”與“問責”是建立審計問責模式的要素，兩者相輔相成。經(jīng)濟責任審計有效彌補問責“定責機制”不足的問題，問責范圍的規(guī)定利于引導經(jīng)濟責任審計領域延伸及多層次發(fā)展。因此，問責規(guī)定的建立與實施將充分激發(fā)出黨政領導干部經(jīng)濟責任審計職能，真正強化領導干部管理的配套制度基礎，而領導干部經(jīng)濟責任審計功能的深化與拓展，能推進問責規(guī)定的有效落實。
［本文系2010河南省政府決策研究招標課題“黨政領導干部經(jīng)濟責任審計發(fā)展問題研究”（C277）、2010河南省軟科學研究計劃項目“上市公司財務舞弊審計理論及其應用研究”（112400440015）、2011年河南省審計廳科研課題“黨政領導干部經(jīng)濟責任審計與政府問責互動研究”（0334）階段性研究成果］